Decisión nº 1626 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Diciembre de 2012
| Fecha de Resolución | 5 de Diciembre de 2012 |
| Emisor | Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Yaquelin Alvarez |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 5 de Diciembre de 2012
202º y 153º
ASUNTO : AP41-U-2012-000135
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1626
Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 27 de marzo de 2012 (folios 03 y 136), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual el ciudadano M.S.C., venezolano, titular de la cédula de identidad N° 5.970.596, actuando en su carácter de Administrador de la sociedad mercantil RESTAURANT AURELIA, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil VII de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 24 de agosto de 1999, bajo el N° 54, Tomo 52-A-VII, carácter que se evidencia del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, del 1 de octubre de 2001, inscrita en el mencionado Registro bajo el N° 60, Tomo 221-A-VII, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-00233055-4, asistido por la ciudadana abogada V.C.U., titular de la cédula de identidad No. 3.713.272, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 18.967, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2011-000386 de fecha 05 de septiembre de 2011 (folios 28 al 38), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró INADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto el 05-09-2008, y en consecuencia, se confirma las Resoluciones Nos. 2709 y 2697 ambas de fecha 22-04-2008, emitidas por concepto de multa para los períodos de imposición que se detallan a continuación:
PERÍODO MONTO U.T.
Mayo 2007 25,00
Mayo 2007 600,00
Mayo 2007 50,00
Mayo 2007 5,00
Mayo 2007 5,00
Mayo 2007 25,00
TOTAL 710,00
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 27-03-2012, por lo que se le dio entrada mediante auto del 30-03-2012, y se ordenó librar las respectivas boletas de notificaciones.
El 22-06-2012 (folios 156 al 158), previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario y se ordena tramitar conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001.
El 19-07-2012 (folio 160), se deja expresa constancia que ninguna de las partes hizo uso del derecho de promoción de pruebas.
El 20 de septiembre de 2012 (folio 161), comenzó a computarse el lapso de quince (15) días de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.
El 15-10-2012 (folios 163 al 188), la ciudadana abogada C.M., titular de la cédula de identidad N° 4.297.490, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, mediante diligencia consigna poder y escrito de informes.
El 16 de octubre de 2012, este Tribunal dijo Vistos (folio 189).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
-
La recurrente.
Alega que la recurrente cumplió cabalmente con lo dispuesto en los artículos 25 y 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la carta-poder presentada junto con el escrito del recurso jerárquico fue firmada por la persona que representa legalmente a la contribuyente, conforme al documento estatutario de la empresa.
Señala que la abogada V.C.U., tiene la capacidad necesaria para recurrir, pues la Ley de Abogados le acredita tal cualidad.
Solicita que se declare la nulidad de la resolución recurrida.
Solicita que se declare la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.
-
La República
En su escrito de Informe la Representante de la República expone lo siguiente:
Manifiesta que aun cuando el recurso jerárquico fue interpuesto por un profesional del derecho no consta en ninguna parte su representación, es decir, un poder que la acreditara como apoderada para actuar en nombre de la contribuyente, por lo que la Administración Tributaria declaró Inadmisible el mencionado recurso.
Alega que la Administración Tributaria como consecuencia del procedimiento de verificación efectuado a la recurrente, procedió a sancionarla en los términos establecidos en los artículos 101, 102, 103 y 105 del Código Orgánico Tributario, al determinar lo siguiente: 1) El contribuyente presentó Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumplen los requisitos de Ley; 2) Emite facturas de ventas por medio automatizados sin cumplir con los requisitos exigidos para los períodos correspondientes a los meses de octubre, noviembre, y diciembre de 2006, enero 2007; 3) No mantiene detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento; 4) Presentó extemporáneamente la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta de los ejercicios fiscales 01-01-2005 al 31-12-2005 y 01-01-2006 al 31-12-2006; 5) Lleva los libros y registros sin cumplir con los requisitos exigidos; 6) No proporcionó la información exigida por la Administración Tributaria, contraviniendo lo establecido en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 1, 2, 11 y 14 de la Resolución 320 de fecha 29 de diciembre de 1999; 90, 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta así como 177 y 172 de su Reglamento y 105 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
Esgrime que la Administración Tributaria está investida de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de obligaciones tributarias.
Agrega que la aplicación supletoria del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, no es posible ya que las disposiciones relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial y los principios del derecho penal no son compatibles por su naturaleza y fines con el derecho tributario.
Posterior a la transcripción de los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario, señala que dichas normas contemplan expresamente la forma de calcular las sanciones correspondientes cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, por lo que existe una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, en virtud de que existe en el Código Orgánico Tributario una regulación especial sobre la materia.
En respaldo a sus argumentos reproduce parcialmente sentencias emanadas de la Sala político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Luego de la transcripción de los artículos 94 y 229 del Código Orgánico Tributario, asevera que las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.
Manifiesta que del procedimiento de liquidación de las sanciones tipificadas en los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario, relativa a los ilícitos materiales, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario se puede observar que al aplicar el porcentaje correspondiente a la infracción cometida, el resultado obtenido es exactamente el porcentaje aplicado a la contribuyente y no es desproporcionada cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria al momento del pago, ya que desde el momento en que debió pagar hasta la fecha efectiva del pago ha habido un impacto inflacionario que se debe corregir a través de la aplicación de la unidad tributaria, por lo que la norma no es inconstitucional ni viola la reserva legal, razón por la cual la Administración Tributaria actuó conforme a derecho.
En refuerzo a sus alegaciones trascribe parcialmente sentencia de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.
III
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2011-000386 de fecha 05 de septiembre de 2011 (folios 28 al 38), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró INADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto el 05-09-2008, y en consecuencia, se confirma las Resoluciones Nos. 2709 y 2697 ambas de fecha 22-04-2008, emitidas por concepto de multa para los períodos de imposición que se detallan a continuación:
PERÍODO MONTO U.T.
Mayo 2007 25,00
Mayo 2007 600,00
Mayo 2007 50,00
Mayo 2007 5,00
Mayo 2007 5,00
Mayo 2007 25,00
TOTAL 710,00
La Administración Tributaria como consecuencia del procedimiento de verificación efectuado a la recurrente, procedió a sancionarla en los términos establecidos en los artículos 101 numeral 4, 102 numeral 2, 103 numeral 3 y 105 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, al determinar lo siguiente:
1) El contribuyente presentó Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumplen los requisitos de Ley;
2) Emite facturas de ventas por medio automatizados sin cumplir con los requisitos exigidos para los períodos correspondientes a los meses de octubre, noviembre, y diciembre de 2006, enero 2007;
3) No mantiene detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento;
4) Presentó extemporáneamente la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta de los ejercicios fiscales 01-01-2005 al 31-12-2005 y 01-01-2006 al 31-12-2006;
5) Leva los libros y registros sin cumplir con los requisitos exigidos;
6) No proporcionó la información exigida por la Administración Tributaria,
Por cuanto tal hechos contravienen lo establecido en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 1, 2, 11 y 14 de la Resolución 320 de fecha 29 de diciembre de 1999; 90, 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta así como 177 y 172 de su Reglamento y 105 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, este Tribunal advierte que, con prioridad a la revisión de la legalidad del acto, resulta de obligado estudio el punto previo atinente a la posible inadmisibilidad del recurso jerárquico, luego de lo cual, pasará a decidir acerca de la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Vicio de la la inmotivación de la resolución impugnada, ii) Aplicación de la figura del delito continuado; y iii) Violación al principio de la irretroactividad de las sanciones y reserva legal, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
Previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto, surgen dos cuestiones de previo pronunciamiento, primero debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada medida de suspensión de efectos de conformidad con lo establecido en el 263 del Código Orgánico Tributario, no obstante visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida.
PUNTO PREVIO.- La inadmisibilidad del recurso jerárquico
Este Tribunal debe revisar si el Recurso Jerárquico cuya inadmisibilidad ha sido declarada en vía administrativa, fue interpuesto de forma ilegítima o no, por estar incurso en la causal de ilegitimidad de la persona que se presenta como apoderada judicial de la recurrente por no presentar ni constar en el expediente administrativo el poder debidamente autenticado por ante una Notaria Publica.
Observa esta juzgadora que la recurrente alega que cumplió cabalmente con lo dispuesto en los artículos 25 y 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la carta-poder presentada junto con el escrito del recurso jerárquico fue firmada por la persona que representa legalmente a la contribuyente, conforme al documento estatutario de la empresa, por lo que la abogada V.C.U., tiene la capacidad necesaria para recurrir, pues la Ley de Abogados le acredita tal cualidad.
Por su parte, la representación de la República manifiesta que aun cuando el recurso jerárquico fue interpuesto por un profesional del derecho no consta en ninguna parte su representación, es decir, un poder que la acreditara como apoderada para actuar en nombre de la contribuyente, por lo que la Administración Tributaria declaró Inadmisible el mencionado recurso.
En este sentido, el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, señala cuales serán las causales de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, a saber:
Artículo 250.- Son causales de inadmisibilidad del recurso:
1. La falta de cualidad o interés del recurrente.
2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.
3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.
4. Falta de asistencia o representación de abogado.
la resolución que declare la inadmisibilidad del recurso jerárquico será motivada y contra la misma podrá ejercerse el recurso contencioso tributario previsto en este código…
La norma antes transcrita constituyen requisitos de estricta observancia para ejercer el Recurso Jerárquico ante la Administración Tributaria, y su incumplimiento ocasiona la gravosa consecuencia de la inadmisibilidad del recurso, razón por la cual el recurrente debe tener un interés legítimo, personal y directo, ser extremadamente cuidadoso en lo que se refiere a la demostración de legitimidad del interesado directo en la revisión de ese acto, la tempestividad del recurso, y la demostración de haber contado con la asistencia de un abogado o profesional afín al área tributaria.
El Código Orgánico Tributario Vigente ha establecido:
Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. (Subrayado del tribunal) Asimismo deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido, deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.
El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.
El artículo anterior establece las bases generales para la interposición del recurso, señalando, la forma del escrito, los documentos que deben acompañarse, lo relativo a las pruebas y la asistencia que se requiere. Así, el artículo establece la necesidad de hacerse asistir o representar por un abogado o cualquier otro profesional afín al área tributaria o la representación de abogado.
En este sentido, esta juzgadora considera que una de las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico es la falta de representación o asistencia de abogado del recurrente, establecida por el legislador, ya que el articulo 243 supra transcrito le otorga la posibilidad al recurrente de accionar en sede administrativa en asistencia de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, o a través de la figura de la representación, la cual conlleva de un poder debidamente autenticado ante la Notaría Pública.
Es por ello, que a criterio de quien suscribe el presente fallo, cuando se pretenda impugnar un acto administrativo de efectos particulares, el recurrente ha de intervenir debidamente representado por un profesional del Derecho, que le permita comparecer por ante la jurisdicción competente (al otorgar poder en forma legal y suficiente), o puede en su defecto el recurrente participar en todos los actos del proceso acompañado por un Abogado, pero al no hacerlo, y este Tribunal verificar, que el recurso no ha sido interpuesto por un Abogado apoderado o el contribuyente no se encuentra asistido por un profesional del derecho o cualquier otro profesional afín al área tributaria, provoca forzosamente que este órgano de justicia, la declaratoria de inadmisibilidad, por no haber sido el recurso tramitado legalmente. Así se decide.-
En este sentido del contenido y alcance de lo establecido en el numeral 3 del artículo trascrito, se desprende que el Recurso Jerárquico puede ser interpuesto por dos vías, bien puede interponerlo un representante de la recurrente, en su carácter de director o representante legal de la misma, a cuyo efecto debe consignar con el escrito recursorio el documento que acredite su representación, esto es, el Acta Constitutiva de la compañía, o un Acta de Asamblea de Accionistas, o en el caso de firmas personales, el documento de registro de la misma; éste representante debe interponer el recurso asistido por un profesional del Derecho, sin que sea necesaria la presentación en el juicio de documento poder. La otra forma en que puede interponerse el recurso es a través de la figura de la representación, la contribuyente, otorga un documento poder a un abogado para que éste represente sus intereses en el juicio.
Al respecto, y en cuanto a los procedimientos en sede administrativa, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en sus artículos 25 y 26, permite que la representación se otorgue por simple designación.
Dichos artículos disponen lo siguiente:
Artículo 25. Cuando no sea expresamente requerida su comparecencia personal, los administrados podrán hacerse representar y, en tal caso, la administración se entenderá con el representante designado.
Artículo 26. La representación señalada en el artículo anterior podrá ser otorgada por simple designación en la petición o recurso ante la administración o acreditándola por documento registrado o autenticado.
.
En efecto, las normas transcritas establecen el régimen general aplicable a las actuaciones que deban realizar los administrados frente a las autoridades administrativas, las cuales pueden efectuarse, entre otras formas, mediante la representación otorgada por documento registrado o autenticado, así como por simple designación en la petición o recurso a ejercer.
Sobre este particular, debe advertirse que los artículos a los que se hizo referencia (25 y 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) deben interpretarse de manera sistemática, concatenándolos con los principios que informan el procedimiento administrativo. En armonía con lo anterior, debe tomarse en cuenta que siendo el Código Orgánico Tributario el texto jurídico de preeminente aplicación en la sustanciación y decisión de los procedimientos de nulidad en él previstos, la representación que ostente el contribuyente o solicitante que lo intente, sea, personalmente o por mandato -en los términos del artículo 149- deberán contar, expresamente, con la acreditación de un documento poder debidamente autenticado, tal y como lo consagra el numeral 3 del artículo 250 eiusdem, con las formalidades establecidas para ello en el Código de Procedimiento Civil, no de una carta poder, como pretende la impugnante.
En atención a lo expuesto anteriormente, quien aquí decide constata la ilegitimidad con la que actuó la ciudadana V.C.U., al interponer el recurso jerárquico a través de carta poder, ya que la representación debió ser otorgada por documento registrado o autenticado, configurándose así la causal de inadmisibilidad establecida en el numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Hechas las consideraciones anteriores, este Tribunal considera que la inadmisibilidad del recurso jerárquico, hace inoficioso el estudio del fondo del caso, por lo que esta Juzgadora bien podría abstenerse de a.s.e.e. aras de proteger el derecho constitucional de acceso a la justicia, procederá a la revisión de la legalidad del acto administrativo recurrido. Así se declara.
Como quiera que la contribuyente en su recurso contencioso tributario nada alegó sobre el fondo del asunto, este Tribunal bien podría abstenerse de analizarlo, sin embargo, en aras de proteger el Derecho constitucional de acceso a la justicia, celeridad, tutela judicial efectiva, esta juzgadora procede a analizar los argumentos esgrimidos por la contribuyente en el recurso jerárquico y las defensas de la República en el presente asunto, en los términos siguientes:
i) Vicio de inmotivación
Advierte esta Jurisdicente que en diferentes oportunidades ha manifestado la jurisprudencia, que este vicio de anulabilidad debe ser de tal magnitud que a través del acto y del expediente en el cual se basan los hechos, no se pueda deducir las razones que originaron la consecuencia jurídica a la cual llegó la Administración en el dispositivo.
Así lo ha expresado la doctrina patria al comentar la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia y de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo:
…Si se llenan esos requisitos mínimos, se considera cumplida la obligación de motivar, puesto que la motivación no está sometida a ningún formato o modelo determinado (la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 30-07-1984). A tal informalismo se llega en esta materia que se admite sin problemas que la motivación propiamente dicha no esté contenida en el texto del acto, siempre que los motivos en que se basó el acto estén contenidos en el expediente, al cual haya tenido adecuado acceso el interesado; por eso se sostiene que la motivación puede preceder al acto, si es que el interesado ha podido conocer los fundamentos de éste. (la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencias de fecha 31-04-1984 y 29-11-90, así como la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 03-05-1990). Acerca de la motivación del acto administrativo, al sostener que esta no tiene por que ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa y, en ocasiones cuando sus supuestos de hecho se corresponden entera y exclusivamente en el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los destinatarios del acto conozcan los reparos y sepan como defenderse, con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho a la defensa…
(extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 24-03-1993). La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (Sentencia No. 318 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07-03-2001)…”.
Revisada las actas que conforman este asunto, este Tribunal Superior estima que la resolución recurrida contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al reparo y a la multa, permitiendo concluir a esta Juzgadora, que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la resolución impugnada, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, y de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente.
Ahora bien, de las circunstancias anteriormente examinadas debe forzosamente este Tribunal Superior desechar el alegato de inmotivación del acto administrativo recurrido y, en consecuencia, declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución recurrida. Así se decide.
ii) Aplicación de la figura del delito continuado
En este sentido, este Tribunal trae a colación la Sentencia N° 00278, publicada el 11 de abril de 2012, donde la Sala Político Administrativa, señala respecto a la figura del delito continuado lo siguiente:
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide
. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).
La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de los deberes formales; razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen, la norma del artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 y el artículo 102 del Código Orgánico Tributario del 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370 y 00938 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011 y 13 de julio del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., y Repuesto O, C.A., respectivamente).
En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:
El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.
…omissis…
En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.
… omissis…
De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.
De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide
.
Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la contribuyente emitía facturas de ventas por medios manuales que no cumplían las formalidades legales y reglamentarias; llevaba el Libro de Compras del impuesto al valor agregado incumpliendo las formalidades y condiciones legales y reglamentarias, y los Libros y Registros de contabilidad presentaban un atraso superior a un (1) mes, contraviniendo el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, todo lo cual debe sancionarse de acuerdo a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.
Igualmente, es necesario indicar que en atención a lo antes expresado respecto a la figura del delito continuado, por razones de temporalidad resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su fallo Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.
No obstante lo declarado anteriormente, esta Alzada no puede inadvertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal por los ilícitos previstos en el citado artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues aunque dicha norma dispone una técnica sancionatoria acumulativa para esas categorías de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con la mitad de las restantes sanciones. En tal sentido, se ordena al órgano exactor efectuar el recalculo de las sanciones. Así se decide.
Así las cosas, de lo anterior se desprende que las sanciones impuestas por la Autoridad Tributaria a los contribuyentes o responsables, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no le es aplicable lo previsto en el artículo 99 del Código Penal –respecto al ilícito continuado-, toda vez que el Código de la especialidad establece la forma para imponer la respectiva sanción en los casos de incumplimientos de los deberes formales.
En el caso de autos, la Administración Tributaria como consecuencia del procedimiento de verificación efectuado a la recurrente, procedió a sancionarla en los términos establecidos en los artículos 101 numeral 4, 102 numeral 2, 103 numeral 3 y 105 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, al determinar lo siguiente:
1) El contribuyente presentó Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumplen los requisitos de Ley;
2) Emite facturas de ventas por medio automatizados sin cumplir con los requisitos exigidos para los períodos correspondientes a los meses de octubre, noviembre, y diciembre de 2006, enero 2007;
3) No mantiene detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento;
4) Presentó extemporáneamente la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta de los ejercicios fiscales 01-01-2005 al 31-12-2005 y 01-01-2006 al 31-12-2006;
5) Leva los libros y registros sin cumplir con los requisitos exigidos;
6) No proporcionó la información exigida por la Administración Tributaria,
Por cuanto tal hechos contravienen lo establecido en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 1, 2, 11 y 14 de la Resolución 320 de fecha 29 de diciembre de 1999; 90, 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta así como 177 y 172 de su Reglamento y 105 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
Conforme con el fallo transcrito, observa este Tribunal que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, en consecuencia se confirma la sanción impuesta a la recurrente por incumplimiento del deber formal por la cantidad de SETECIENTOS DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (710 UT). Así se decide.
iii) Con respecto a la violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal al aplicar la unidad tributaria al momento del pago, aprecia esta juzgadora que la representante de la República manifiesta que del procedimiento de liquidación de las sanciones tipificadas en los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario, relativa a los ilícitos materiales, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario se puede observar que al aplicar el porcentaje correspondiente a la infracción cometida, el resultado obtenido es exactamente el porcentaje aplicado a la contribuyente y no es desproporcionada cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria al momento del pago, ya que desde el momento en que debió pagar hasta la fecha efectiva del pago ha habido un impacto inflacionario que se debe corregir a través de la aplicación de la unidad tributaria, por lo que la norma no es inconstitucional ni viola la reserva legal.
Ahora bien, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 107, de fecha 03 de febrero de 2010, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Charcuteria Tovar, C.A., mediante la cual interpreta el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al decidir lo siguiente:
En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa lo siguiente:
Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…omissis…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
(Resaltado de la Sala).
De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.
Criterio que ha sostenido esta Sala en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), al establecer, lo que se reproduce a continuación:
… En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.
De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.
Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.
…
Continúa exponiendo la Sala:
Ahora bien, dado que las cantidades exigidas por concepto de multa en el presente caso por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente Charcutería Tovar, C.A., abarcan períodos comprendidos entre el mes de enero de 2002 hasta el mes de agosto del año 2003 y, por consiguiente, aplicables tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001, resulta necesario acudir a la normativa y criterios jurisprudenciales en atención a los períodos fiscales liquidados.
En ese orden de ideas, se observa que respecto a la multa liquidada para el mes de enero de 2002, infracción cometida bajo el i.d.C.O.T. de 1994, asumiendo el criterio jurisprudencial de esta Sala en su sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., de treinta unidades tributarias (30 U.T), se convertirán a su equivalente en bolívares para enero de 2002, es decir, a la cantidad de Bs. 396.000,00, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 13.200,00, según Providencia SNAT/2001/0529 de fecha 20 de marzo de 2001, (publicada en Gaceta Oficial N° 37.183 del 24 de abril de 2001, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 37.194 de fecha 10 de mayo de 2001), monto actualmente expresado en Bs. 396,00.
Por su parte, la multa de dos mil quinientas sesenta y dos y media unidades tributarias (2.562,50 U.T), impuesta por haber emitido facturas con omisión de los requisitos formales para el período comprendido desde febrero de 2002 hasta agosto de 2003, así como por llevar los libros de compras y de ventas sin cumplir las formalidades en materia de impuesto al valor agregado (IVA), para el período fiscalizado (desde enero de 2002 hasta agosto de 2003); se calculará conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resultaba aplicable dicho cuerpo normativo y no se evidencia del expediente el pago de la multa en cuestión, en consecuencia, actualmente el valor de la unidad tributaria es cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 39.127 de esa misma fecha, por lo que el monto de dicha sanción alcanza la cantidad de (Bs. 140.937,50), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago.
En virtud de las razones expuestas aprecia esta Alzada que no todas las multas impuestas debían transformarse a la Unidad Tributaria vigente al momento en que se cometió la infracción tributaria, sino únicamente la referida al mes de enero de 2002, que le era aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de su vigencia temporal, de ello se deriva que si bien el tribunal de instancia no incurrió en el vicio denunciado por la representación fiscal de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, sino más bien en falta de aplicación del mencionado dispositivo normativo, por lo que se revoca el pronunciamiento del a quo al respecto y en consecuencia, se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 16 de octubre de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Charcutería Tovar, C.A. Así se declara.
Asimismo, dicho criterio a sido ratificado en Sentencia N° 00261 publicada el 28 de marzo de 2012, la Sala Político Administrativa.
Conforme con el fallo transcrito, observa este Tribunal que la Administración Tributaria le impuso a la recurrente multa por la cantidad de SETECIENTOS DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (710 U.T.), equivalentes a TREINTA Y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 32.660,00), las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento del pago. Así se declara.
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de reserva legal ni los principios de legalidad tributaria y de irretroactividad de las leyes tributarias, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil RESTAURANT AURELIA, C.A., contra la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2011-000386 de fecha 05 de septiembre de 2011 (folios 28 al 38), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
Se CONFIRMA la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2011-000386 de fecha 05 de septiembre de 2011 (folios 28 al 38), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró INADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto el 05-09-2008, y en consecuencia, se confirma las Resoluciones Nos. 2709 y 2697 ambas de fecha 22-04-2008, mediante las cuales SETECIENTOS DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (710 U.T.), equivalentes a TREINTA Y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 32.660,00), las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento del pago.
Se condena en costas a la recurrente en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Visto que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, no es necesario notificar a las partes, salvo a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Líbrese Boletas
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en la ciudad de Caracas, a los cinco (05) días del mes diciembre del año 2012. Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.
LA JUEZA TEMPORAL,
Y.A.G.
EL SECRETARIO ACC.,
M.L.C.
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las nueve y cuarenta de la mañana (9:40 a.m.).
EL SECRETARIO ACC.,
M.L.C.
