Decisión nº PJ0082014000244 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Octubre de 2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de Octubre de 2014

204º y 155º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº PJ0082014000244.

ASUNTO: AP41-U-2012-000459.

Recurso Contencioso Tributario

Visto

sin informes.

Recurrente: REVISORA G. CONTABLE C.A.,”, con Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-30548696-4 y número de aportante INCE Nº 0583886

Representante de la Recurrente: M.M.M. C.I. 2.123.057 en su carácter de Director asistido por el Abogado S.R., titular de la cédula de identidad Nº V- 11.939.267, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 63884

Acto Recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-01-88 del 31-01-2008, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, actualmente INCES.

Administración Tributaria Recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Materia: Contribución de Tributos Parafiscales.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

El 25 de septiembre de 2012 el Tribunal le dio entrada al presente asunto bajo el Nº AP41-U--2012-000459, y ordenó librar notificaciones al Fiscal, Contralor y Procurador General de la República y al INCE, siendo consignadas por el alguacil debidamente practicadas.

En fecha 19 de junio de 2013 se admitió el presente recurso

El 16 de septiembre de 2013 venció el lapso probatorio.

El 7 de Octubre de 2013 concluyo la vista de la presente causa.

II

DEL ACTO RECURRIDO

Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-01-88 del 31-01-2008, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, actualmente INCES.

Se levanta acta de reparo Nº 0001-06-1997, de conformidad con los artículos 179-183- y 184 del Codigo Orgánico Tributario, por la cantidad de tres millones seiscientos nueve mil ochocientos tres bolívares sin céntimos por concreto de aportes insolutos del 2% y del ½% dejados de cancelar, en los periodos comprendidos desde el 4to trimestre 2000 hasta el 3er Trimestre 2006.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

La recurrente:

El representante judicial de la contribuyente discriminó las defensas expuestas contra el acto recurrido de la siguiente manera:

Que la Resolución Culminatoria del Sumario No 283-2008-01-88, de fecha 31-01-2008 fue dictada dentro del lapso establecido en el artículo 192 del referido Código Tributario. continua alegando que “….dicho acto administrativo definitivo no adquirió eficacia sino hasta su notificación al afectado, lo cual ocurrió el día miércoles 21 de febrero de 2008, fecha para la cual había transcurrido inexorablemente el lapso de un año (01) establecido en el ya tantas veces citado articulo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, produciéndose la consecuente sanción por la inactividad de la Administración consistente en la conclusión del Sumario Administrativo e invalidación del Acta de Reparo, la cual quedo sin efecto legal alguno.

Que “a la fecha las obligaciones tributarias exigidas por el Instituto a la empresa REVISORA G. CONTABLE, C.A., con base en el contenido del articulo 10 (ordinales 1 y 2) de la Ley sobre el Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE) así como sus accesorios y multas aplicadas con base en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, conceptos estos arriba plenamente detallados, se encuentran extinguidos en virtud de haber operado la prescripción extintiva consagrada en las normas antes citadas, al haber transcurrido mas de cuatro (4) años contados a partir del 1ero de enero de 2001 y 2002, respectivamente

Que la Gerencia General de Tributos del INCE autorizo a la ciudadana C.E.R.M. mediante la P.A. Nº 0001-06-1997, de fecha 03-11-2006 para que procediese a practicar fiscalización a la contribuyente Revisora G. Contable, C.A., en materia de las obligaciones tributarias establecidas en los artículos 10.11 y 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy INCES correspondientes al periodo comprendido entre el 4to trimestre 2002 hasta el 3er Trimestre 2006, y del acta de reparo Nº 0001-06-1997, así como de la resolución culminatoria del Sumario Nº 283-2008-01-08 se evidencia, según su parecer, que la funcionaria actuante sin contar con la debida autorización administrativa procedió a abarcar con su investigación los ejercicios fiscales correspondientes al año 2000: 4to trimestre; al año 2001: 1er trimestre, 2do trimestre, 3er trimestre, y cuarto 4to trimestre; y al año 2002 1er trimestre 2do trimestre 3er trimestre.

Que la administración tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto, según su decir, no acató el contenido del articulo 99 del Código Penal, norma esta que debía aplicar por imperativo de los artículos 71 y 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del 2001 respectivamente.

Que la administración tributaria calculo de manera inconstitucional las sanciones, por cuanto, según se parecer, el monto de cada sanción impuesta fue expresado en bolívares fuertes y luego convertido en su equivalente a unidades tributarias, aplicando para ello el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de cada ilícito, y luego nuevamente convertido en su contra valor en moneda de curso legal aplicando para ello el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.

Que la administración tributaria calculo de manera inconstitucional las sanciones, por cuanto, según se parecer, el monto de cada sanción impuesta fue expresado en bolívares fuertes y luego convertido en su equivalente a unidades tributarias, aplicando para ello el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de cada ilícito, y luego nuevamente convertido en su contra valor en moneda de curso legal aplicando para ello el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.

La representación de la Administración Tributaria INCES no se presento en la presente causa.

IV

DE LAS PRUEBAS

Expediente administrativo:

El Instituto Nacional de Capacitación Educativa INCE, actualmente INCES, remitió mediante oficio Nº 2010.100/279 (folios 211), el Expediente Administrativo No 053886 relacionado al presente asunto, a los fines de su valoración, este Órgano Jurisdiccional comparte el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1571 del diecisiete (17) de Noviembre de 2011, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, según el cual los documentos que lo integran pertenecen a una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, esta Juzgadora le otorga pleno valor probatorio. Así se decide.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la litis en los términos anteriormente expuestos, este Órgano Jurisdiccional considera que la misma se circunscribe a determinar 1.- La caducidad de la Resolución impugnada debido a que la Administración Tributaria dictó y notificó la Resolución impugnada fuera del lapso previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario. 2.- De la Prescripción de la Obligación Tributaria 3.- Determinar si se violo al debido proceso al formular objeciones fiscales a la recurrente para ejercicio fiscales para los cuales la Gerencia General de tributos del INCE no había emitido la correspondiente autorización. 4.- Valor de la unidad tributaria para el cálculo de las sanciones impuestas.5.- De la forma del calculo de las sanciones 6.- Desaplicación por inconstitucionalidad el artículo 94 del Código Órgano Tributario de 2001

1-De la conclusión del sumario administrativo y consecuente invalidación del Acta de Reparo.

Alega el contribuyente que la Resolución Culminatoria del Sumario No 283-2008-01-88, de fecha 31-01-2008 fue dictada dentro del lapso establecido en el artículo 192 del referido Código Tributario. continua alegando que “….dicho acto administrativo definitivo no adquirió eficacia sino hasta su notificación al afectado, lo cual ocurrió el día miércoles 21 de febrero de 2008, fecha para la cual había transcurrido inexorablemente el lapso de un año (01) establecido en el ya tantas veces citado articulo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, produciéndose la consecuente sanción por la inactividad de la Administración consistente en la conclusión del Sumario Administrativo e invalidación del Acta de Reparo, la cual quedo sin efecto legal alguno.

En este orden de ideas, esta Juzgadora observa, que la recurrente alega la caducidad de la Resolución impugnada debido a que la Administración Tributaria dictó y notificó la Resolución impugnada fuera del lapso previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

Con el propósito de dilucidar la presente controversia para esta Sentenciadora es importante citar lo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 192: La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario.

Si la Administración Tributaria no notificara válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalida y sin efecto legal alguno…

.

Ahora bien, este Tribunal aprecia que en el presente caso el procedimiento empleado por la Administración Tributaria fue el de verificación y no el de fiscalización o determinación. En este sentido, con respecto al procedimiento de verificación, es importante acotar que de acuerdo a lo instituido en el Código Orgánico Tributario (artículos 172 al 176), es el procedimiento administrativo mediante el cual la Administración Tributaria puede examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y el cumplimiento de los deberes formales de los mismos, así como de los agentes de retención y percepción.

A través de este procedimiento, la Administración Tributaria puede revisar los datos contenidos en las declaraciones efectuadas por los contribuyentes a los fines de determinar si ha declarado correctamente, basándose únicamente en la información suministrada por el contribuyente, por lo cual no requiere la apertura del Sumario Administrativo, pues no se trata de un proceso investigativo, como sería el procedimiento de fiscalización.

En conclusión, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo de la Administración Tributaria que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la constatación de la declaración del sujeto pasivo y del cumplimiento de los deberes formales correspondientes y en caso de apreciarse algún incumplimiento, podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente.

En el caso de autos, quien aquí decide observa que la Administración Tributaria cumplió con el procedimiento de verificación establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto, a.e.c.d. los deberes formales restablecidas en el articulo 10, ordinales 1º y 2º y 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y al detectar un incumplimiento en los mismos, emitió la Resolución Culminatoria de Sumario No 283-2008-01-88 de fecha 31-01-2008 notificada el 21-02-2008, en tal sentido observa quien sentencia que no existe caducidad de la Resolución indicada por cuanto dicha Resolución no culmina el sumario administrativo debido a que el procedimiento empleado por la Administración Tributaria para constatar el cumplimiento de sus deberes formales fue el de verificación y no el de fiscalización ni determinación, a través de los cuales la Administración Tributaria sí dispone de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia invocada con respecto a la caducidad del procedimiento administrativo, ya que en el presente caso, la actuación de la Administración Tributaria a través del procedimiento de verificación simplemente se contrae a imponer una sanción a la recurrente por la constatación del incumplimiento de sus deberes formales. Así se declara.

2. - De la Prescripción de la Obligación Tributaria

   Alela la contribuyente que “a la fecha las obligaciones tributarias exigidas por el Instituto a la empresa REVISORA G. CONTABLE, C.A., con base en el contenido del articulo 10 (ordinales 1 y 2) de la Ley sobre el Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE) así como sus accesorios y multas aplicadas con base en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, conceptos estos arriba plenamente detallados, se encuentran extinguidos en virtud de haber operado la prescripción extintiva consagrada en las normas antes citadas, al haber transcurrido mas de cuatro (4) años contados a partir del 1ero de enero de 2001 y 2002, respectivamente (fechas estas desde las cuales debe comenzar a computarse el lapso de la prescripción una vez acaecido el hecho imponible correspondientes a los ejercicios fiscales de 2000 y 2001) sin que conste que ese Instituto haya efectuado actuación alguna tendiente a lograr la satisfacción de las obligaciones ahora reclamadas.

   Atendiendo a este mismo orden, pasa esta juzgadora a dilucidar la procedencia de la prescripción extintiva alegada por la contribuyente, para lo cual resulta imperioso analizar las exigencias contenidas en los artículos 51 de Código Orgánico Tributario del 1994 aplicables a los periodos fiscalizados comprendidos desde cuarto trimestre del 2000 hasta el tercer trimestre del año 2001 y artículos 55 y 60 del Código Orgánico Tributario de 2001 para los periodos comprendidos desde el cuarto trimestre del año 2001 hasta el tercer trimestre del año 2006.

   Código Orgánico Tributario año 1994

   Articulo 51

   Las obligaciones tributarias y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años

   (…)

   Articulo 53

   El término se contara desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el periodo respectivo.

   (…)

   Código Orgánico Tributario año 2001

   Artículo 55:“Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos. (Negrilla del Tribunal)

   Artículo 60.- “El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

   …omissis…” (Negrillas del Tribunal)

   De las normas antes transcritas se evidencia la intención del legislador en consagrar la prescripción no solo como un medio de extinción de las obligaciones tributarias, sino también como un mecanismo que extingue las acciones de la administración tributaria destinadas a verificar, fiscalizar y determinar cualquier obligación tributaria y sus accesorios, por el transcurso del tiempo.

   En tal sentido siendo que los aportes al INCES, son contribuciones que se liquidan periódicamente, su lapso de prescripción comienza a contarse a partir de la finalización del período respectivo, es decir para el cuarto (4to) trimestre de 2000, inició el 01 de enero de 2001, culminando el 01 de enero de 2005, sin haber existido durante este período actuación administrativa alguna dirigida a determinar el cumplimiento de la obligación tributaria, así mismo en el primer (1er.) trimestre, segundo (2do.) trimestre tercer (3er.) trimestre cuarto (4to) trimestre del año 2001; primer (1er.) trimestre, segundo (2do.) trimestre, tercer(3er.) trimestre del año 2002 cuyos períodos de prescripción transcurrieron en forma íntegra, venciendo el último de ellos 01-10-2006, en consecuencia, esta Juzgadora declara procedente el alegato por la recurrente, y prescrita la acción para verificar, fiscalizar y determinar cualquier obligación tributaria y sus accesorios, correspondiente a los períodos comprendidos entre el cuarto (4to) trimestre de 2000 hasta el tercer (3er) trimestre de 2002, ambos inclusive, así mismo prescrita la acción para imponer sanciones, para los mencionados períodos. Así se declara.

   3- De la nulidad de la resolución impugnada por violación al principios constitucionales.

   Alega la contribuyente que la Gerencia General de Tributos del INCE autorizo a la ciudadana C.E.R.M. mediante la P.A. Nº 0001-06-1997, de fecha 03-11-2006 para que procediese a practicar fiscalización a la contribuyente Revisora G. Contable, C.A., en materia de las obligaciones tributarias establecidas en los artículos 10.11 y 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy INCES correspondientes al periodo comprendido entre el 4to trimestre 2002 hasta el 3er Trimestre 2006, y del acta de reparo Nº 0001-06-1997, así como de la resolución culminatoria del Sumario Nº 283-2008-01-08 se evidencia, según su parecer, que la funcionaria actuante sin contar con la debida autorización administrativa procedió a abarcar con su investigación los ejercicios fiscales correspondientes al año 2000: 4to trimestre; al año 2001: 1er trimestre, 2do trimestre, 3er trimestre, y cuarto 4to trimestre; y al año 2002 1er trimestre 2do trimestre 3er trimestre.

   En este sentido alega que la actuación de la funcionaria vulnero el debido proceso ya que se formularon objeciones fiscales a la recurrente para ejercicio fiscales para los cuales la Gerencia General de tributos del INCE no había emitido la correspondiente autorización.

   Ahora bien, para decidir resulta oportuno a quien sentencia, en primer lugar, traer a colación el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica

   .

   En este contexto el Tribunal advierte que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley.

   Aunado a lo anterior, es preciso referir que el Legislador Tributario en la norma antes transcrita previó que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación.

   Ahora bien, con base en el contenido de la norma mencionada y al circunscribir el análisis al caso concreto, se observa que cursa al folio 58 del expediente judicial la P.A. distinguida con el Nº 0001-06-1997 de fecha 03-11-2006, mediante la cual se autoriza a la funcionaria para que proceda a practicar una fiscalización al contribuyente REVISORA G. CONTABLE, y determine las obligaciones tributarias señaladas correspondientes al periodo comprendido entre 4to Trimestre 2002 hasta el 3er Trimestre 2006. En caso de incumplimiento de los deberes formales previstos en el artículo 145 del código Orgánico Tributario el período a fiscalizar comprenderá 6 años.

   Como puede evidenciarse de lo antes expuesto la Administración Tributaria autorizo a la funcionaria C.E.R.M. mediante la P.A. Nº 0001-06-1997, a extender el periodo a fiscalizar a seis años por lo que es improcedente el alegato formulado por la representación de la contribuyente en relación a la violación del principio constitucional del debido proceso. Así se declara.

   4- Del Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho por falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal en la aplicación de las multas

   Alega la contribuyente que la administración tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto, según su decir, no acató el contenido del articulo 99 del Código Penal, norma esta que debía aplicar por imperativo de los artículos 71 y 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del 2001 respectivamente.

   A los fines de decidir el asunto planteado, esta Juzgadora estima necesario hacer algunas consideraciones en cuanto al delito continuado en materia tributaria y su tratamiento jurisprudencial durante los últimos años, para luego determinar si es procedente su aplicación al presente caso, en tal sentido observa que:

   El artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente, (artículo 71 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994), establece la posibilidad de aplicar supletoriamente normas de naturaleza penal para resolver asuntos en materia tributaria, dicho dispositivo señala que:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

   PARÁGRAFO ÚNICO: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones”.

   El precitado artículo reconoce la aplicación supletoria del Derecho Penal en los procedimientos contencioso tributarios, no obstante somete su aplicación al cumplimiento de dos supuestos: i) la existencia de un vacío legal en la norma rectora en materia tributaria y ii) que dichas normas y principios resulten compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.. Así mismo, deja claro que los ilícitos contemplados en el Capítulo II del Título III referido a los ilícitos formales, serán sancionados conforme a las disposiciones propias del Código Orgánico Tributario.

   Dicha disposición normativa dio pie a la aplicación del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, como una posible solución al problema de concurrencia de infracciones contra una misma disposición normativa.

   El mencionado artículo 99 eiusdem, establece lo siguiente:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   La norma en cuestión señala la forma en que deben aplicarse las sanciones ante la concurrencia de hechos ilícitos contra una misma norma, dejando sentado que en tales casos el operador de justicia ha de considerar, todas las infracciones cometidas como un mismo hecho punible.

   Bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia e incluso la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, y se establecía que ante esa concurrencia era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado y dichos incumplimientos se consideraban como un delito único a los efectos del cálculo de la pena.

   Más tarde, en sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, la misma Sala Político Administrativa, en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada (caso: Acumuladores Titán, C.A.), tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, por la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001. Así, en el fallo identificado se estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el al aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   (Resaltado del Tribunal)

   La decisión antes transcrita que consideró, que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la aclaratoria se indicó que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

   Posteriormente, en la aplicación de este nuevo criterio, la M.I.J. en sentencia en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia) señaló lo siguiente:

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de la Sala).

   La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos, reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., según el cual no resulta aplicable la figura del delito continuado.

   Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, el Tribunal observa que, las infracciones de la contribuyente se produjeron con posterioridad a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, razón por la cual se le debe aplicar el Código Orgánico Tributario del 2001; en virtud de prescripción antes declarada.

   Por lo expuesto, y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, considera, quien sentencia, que en el presente caso debe aplicarse la sanción en los términos previstos en el referido Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos fiscales investigados, Decisión esta que coincide con la posición asumida por la Administración Tributaria INCES al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

5. - De la Forma del cálculo del monto de las sanciones.

   Alega que la administración tributaria calculo de manera inconstitucional las sanciones, por cuanto, según se parecer, el monto de cada sanción impuesta fue expresado en bolívares fuertes y luego convertido en su equivalente a unidades tributarias, aplicando para ello el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de cada ilícito, y luego nuevamente convertido en su contra valor en moneda de curso legal aplicando para ello el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.

   Al respecto, este Tribunal observa: El Artículo 94 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

   1. Prisión;

   2. Multa;

   3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto v

   el ilícito o utilizados para cometerlo.

   4. Clausura temporal del establecimiento;

   5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones

   6. Suspensión o revocación del registro y autorización de

   industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este

   Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se

   utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere

   vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este

   Código, expresadas en términos porcentuales, se

   convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.)

   que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y

   se cancelarán utilizando el valor de la misma que

   estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son

   convertibles en penas privativas de la libertad.

   Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, al analizar la norma contenida en el parágrafo segundo del transcrito Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ha señalado que “a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, (...) debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva”.

   En el presente caso se observa que la administración tributaria a los efectos del calculo de las sanciones impuestas determino el valor de la Unidad Tributaria que corresponde para el momento de la emisión de acto recurrido; de tal manera que, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, y de la normativa descrita, la liquidación de las sanciones pecuniarias impuesta a la contribuyente accionante esta ajustada a derecho por cuanto la administración tributaria recurrida siguió los lineamientos contenidos en el articulo 94 del vigente Código Orgánico Tributario; no configurándose, en consecuencia, la violación del derecho constitucional alegado por la contribuyente. Así se decide.

6. - Desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001.

   Solicita la contribuyente que sea desaplicada al caso concreto la disposición contenida en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por ser contrario al principio de irretroactividad de las leyes, previsto en el articulo 24 Constitucional.

   A los fines de resolver, este Tribunal estima, que es oficioso traer a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., que dispuso lo siguiente:

   “Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la demandante, en consecuencia confirma el valor de la Unidad Tributaria aplicada, y desestima la solicitud de aplicación del control difuso. a solicitud Así se decide.

   En virtud de la decisión contenida en el presente fallo, se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dictar un nuevo acto en completa sujeción a los términos que han quedado planteados en esta decisión. Así se declara.

   VII

   DECISIÓN.

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto de forma subsidiaria, por M.M.M. C.I. 2.123.057 en su carácter de Director, asistido por el Abogado S.R., titular de la cédula de identidad Nº V- 11.939.267, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 63884, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-01-88 del 31-01-2008, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, actualmente INCES.

   En Consecuencia:

PRIMERO

prescrita la acción para verificar, fiscalizar y determinar cualquier obligación tributaria y sus accesorios, correspondiente a los períodos comprendidos entre el cuarto (4to) trimestre de 2000 hasta el tercer (3er) trimestre de 2002, ambos inclusive, así mismo prescrita la acción para imponer sanciones, para los mencionados períodos.

TERCERO

Se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dictar un nuevo acto en completa sujeción a los términos que han quedado planteados en esta decisión.

CUARTO

No hay condenatoria en COSTAS en virtud de la naturaleza de la presente decisión.

QUINTO

De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Publíquese, regístrese y notifíquese a todas las partes a los fines legales consiguientes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de octubre de dos mil catorce (2014). Año 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A..

La Secretaria Temporal,

Abg. Rossyluz M.S..

En la fecha de hoy, veintidós (22) de octubre de dos mil catorce (2014), se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ0082014000244, a las diez y cinco minutos de la mañana (10:05 a.m.).

La Secretaria Temporal,

Abg. Rossyluz M.S..

ASUNTO: AP41-U-2012-000459.