Decisión nº 1875 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Septiembre de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de septiembre de 2011

201º y 152º

Asunto Principal: AP41-U-2008-000324 Sentencia No.1874

Vistos

los informes del Fisco Nacional

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana R.C., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 3.988.062, abogada en ejercicio e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los No. 28.085, procediendo en este acto en su carácter de Apoderada Judicial de la Sociedad Mercantil RIGOMAR AGENTES ADUANALES, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 22 de febrero de 1978, anotada bajo el No. 8, Tomo 33-A; con el Registro de Información Fiscal No. J-00124902-8; de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. 1102, de fecha 12 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia se emitió Planilla de Liquidación No. 8015000793, y No. De Liquidación 01 10 1 2 26 000793, correspondiente al ejercicio gravable 01 de abril de 2007 al 30 de abril de 2007, por un monto a pagar total de TREINTA Y SIETE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 37.582,00), todo correspondiente a incumplimientos de deberes formales referidos a la materia de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto sobre la Renta.

En representación del Fisco Nacional, actúa la ciudadana ANARELLA E. DIAZ PEREZ, venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad No. 6.916.270, abogada inscrita en el Inpreabogado bajo el número 44.289.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 26 de mayo de 2008. La Unidad mencionada remitió a este Despacho Judicial el Recurso Contencioso Tributario, siendo recibido en fecha 30 del mismo mes y año.

En fecha 30 de mayo de 2008, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, le dio entrada correspondiéndole el número AP41-U-2008-000324. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 30 de julio de 2008, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos los requisitos, por lo tanto, se procedió a declarar Admisible el presente Recurso.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas no compareció ninguna de las partes del presente juicio.

Siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, únicamente compareció el representante judicial Fisco Nacional, para consignar escrito de informes constante de veintiocho (28) folios útiles y un (1) anexo, para tales fines.

En fecha 19 de noviembre de 2008, el Tribunal dictó auto donde vistos los informes consignados por la representante judicial del Fisco Nacional no hay lugar al lapso de ocho (8) días de despacho a que se refiere el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, el Tribunal dijo Vistos entrando la causa en estado de dictar Sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los Apoderados Judiciales de la Recurrente fundamentaron su escrito recursorio en los siguientes alegatos:

En el Capitulo I, narraron los antecedentes que dieron origen a la interposición del presente recurso.

En el Capitulo II, en cuanto a las cuestiones preliminares, señalaron los puntos por las cuales era admisible el presente recurso.

En el Capitulo III, concerniente a la Suspensión de los Efectos del Acto Recurrido, el contribuyente solicita tal suspensión de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, en el que plasmó los fundamentos de la mencionada solicitud en cuanto al fumus boni iuris y el periculum in damni.

En el Capitulo III, relacionado a los Fundamentos del presente recurso, solicito:

1. Aplicación del artículo 99 del código Procesal penal por configurarse un delito continuado en cuanto a la emisión de facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos por la ley de Impuesto al Valor Agregado, el Reglamento y la Resolución 320. Que traen a colación la presente figura por cuanto a la recurrente se le imputó la comisión de varios ilícitos formales que violan una misma disposición, conducta que quedaría subsumida, necesariamente, dentro de la figura del delito continuado. Que para determinar cuando nos encontramos ante un delito continuado, no daremos cuenta de que dichas condiciones pueden ser perfectamente identificadas en los ilícitos formales presuntos en que incurrió la recurrente al emitir facturas que no cumplieron con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el reglamento y la resolución 320. Que la pluralidad de violaciones o hechos, verificados repetidamente en el tiempo. Que esta circunstancia se materializó claramente en caso bajo análisis, ya que, durante los periodos comprendidos desde agosto de 2006 hasta enero de 2007, ambos inclusive, se le imputó a la recurrente emitir facturas por medios manuales que no cumplían con los requisitos exigidos por el Reglamento a la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Que la violación de la misma disposición legal, que esta condición se cumplió toda vez que la recurrente incumplió durante los periodos señalados en el deber formal tipificado en el numeral 3, del artículo 101 del Código Orgánico Tributario sancionado en el segundo aparte del mismo artículo. Que las violaciones se realizaron con actos ejecutivos de la misma resolución. Que de esta manera es perfectamente posible considerar que al haberse producido un incumplimiento reiterado, que se prolongó durante varios períodos fiscales, de las mismas obligaciones de carácter formal, que están ante un ilícito tributario de naturaleza continuada, que debió ser tratada como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente. Citó sentencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia de Sala Político Administrativa del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. y la sentencia del expediente No. 2007-0469 caso: Zapatería F.P., C.A. de la misma Sala de fecha 07 de mayo de 2008.

2. Desaplicación por razones de Inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, esgrimió el recurrente que la norma cuya aplicación efectúa la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, es inaplicable en virtud del que contenido de la misma vulnera el referido principio constitucional que impide darle efectos retroactivos una norma y que se tradujo en las reglas generales que sirvieron de orientación para la aplicación temporal de la Ley penal. Mencionó el artículo 24 de la Constitución de 1999. Que encontraron que el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no resultó congruente con los principios antes explicados, toda vez que le permitió ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria con base a una disposición normativa que no se encontraba vigente para el momento en que se cometió la “infracción desconociéndose de esta manera la máxima tempos regit actum, y por lo tanto, el principio de irretroactividad de las leyes (artículo 24 constitucional de 1999). Citó sentencia de fecha 17 de noviembre de 2004, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia caso: Mantenimiento Quijada, C.A. Por lo tanto, solicitaron al Tribunal se declare la desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a tenor de lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código Civil por el claro quebrantamiento a la prohibición de aplicación retroactiva de la Ley, contenido en el artículo 24 de la Constitución.

Por último, solicitó se declare con lugar el presente recurso.

Antecedentes y Actos Administrativos

 Resolución de Imposición de Sanción No. 1102, de fecha 12 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

 Planilla para Pagar (Liquidación) No. 8015000793, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Promoción de Pruebas de las Partes

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, advierte este Tribunal que no compareció ninguna de las partes del presente juicio.

Informes de las Partes

En la oportunidad legal para presentar los informes en el presente juicio, únicamente compareció el representante judicial del Fisco Nacional, quién consignó escrito de informes constante de veintiocho (28) folios útiles y (01) anexo, para tales fines. En cuanto a la Opinión del Fisco Nacional, esgrimió lo siguiente:

Que en lo que respecta al Vicio de Falso Supuesto de hecho y de derecho, mencionó los artículos 8 y 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Además citó la sentencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha 24 de mayo de 1994, y la emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 24 de mayo de 1989.

Que el acto administrativo impugnado no adolece de inmotivación, ya que, se especificaron de donde surgen las multas impuestas. Que el acto administrativo le permitió al recurrente la plenitud de sus defensas y le permitió al tribunal ejercer el control jurisdiccional de la legalidad del acto. Que no se encuentra viciado el acto recurrido de inmotivación ni de falso supuesto de hecho ni de derecho, razón por la que solicitó de ese Tribunal declare improcedente los alegatos referentes a la falta de motivación y falso supuesto de hecho y de derecho.

Que con relación a la solicitud de que se fije la sanción de manera única para todos los períodos en referencia, la representación fiscal rechazó el alegato esgrimido en el que citó la sentencia de fecha 12 de agosto de 2008, emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa y la de fecha 30 de septiembre de 2008, emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario. Concluyendo que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud, del supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario que establece el concurso ideal o real para este tipo de casos y así solicita sea declarado.

Que con relación a la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción, señaló el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y aseveró que las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresados en Unidades Tributarias, el Parágrafo Primero del mencionado artículo, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento del pago.

Que no puede pensarse que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, ni que vulneró los principios de capacidad contributiva proporcionalidad y de no confiscación consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero. Citó sentencia No. 1310, de fecha 05 de abril de 2005, caso: Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA) emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa. Señaló consulta emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, que estableció un criterio ratificando el valor de las multas impuestas a los contribuyentes, en vista de la aplicación del artículo 94 del COT.

Por último, solicitó se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario, y si llega a declarase con lugar se exonere de condenatoria en costas al Fisco Nacional

CAPITULO II

PARTE MOTIVA

En el caso sub judice, la presente controversia se suscita en dilucidar la legalidad de la Resolución de Imposición de Sanción No. 1102, de fecha 12 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de pronunciarse esta Juzgadora sobre la procedencia o no de las multas impuestas por la Administración Tributaria. Sin embargo, la recurrente plantea las siguientes denuncias: (i) Suspensión de los efectos del acto recurrido, (ii) Aplicación del artículo 99 del Código Penal por configurarse el Delito Continuado, (iii) Desaplicación por razones de Inconstitucional del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

A los fines de dilucidar el presente recurso, esta Juzgadora pasa a conocer previamente la Solicitud de la Suspensión de los Efectos del acto recurrido para luego adentrarse al conocimiento de las demás denuncias planteadas por el contribuyente, y en este sentido se advierte:

PUNTO PREVIO.

De la Solicitud de Suspensión de Efectos del acto administrativo recurrido.-

Este Tribunal de acuerdo a lo previsto en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil refiere que en cuanto a la solicitud por parte del recurrente de solicitar la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, considera inoficioso pronunciarse en la decisión definitiva al respecto, visto que mediante sentencia Interlocutoria S/N se niega la medida cautelar solicitada en fecha 8 de agosto de 2008. Y ASÍ SE DECLARA.

En cuanto a las demás denuncias planteadas por el recurrente en el escrito recursivo, pasa este Tribunal de seguidas a resolver:

(i) Aplicación artículo 99 del Código Penal –Delito Continuado-.

Una de las denuncias expuestas por el contribuyente de autos versó sobre (…) aplicación del artículo 99 del Código Procesal penal por configurarse un delito continuado en cuanto a la emisión de facturas… la violación de la misma disposición legal. Esta condición se cumple toda vez que mi representada incumplió durante los periodos señalados en el deber formal tipificado en el numeral 3, del artículo 101 del Código Orgánico Tributario sancionado en el segundo aparte del mismo artículo. Que las violaciones se realizaron con actos ejecutivos de la misma resolución. Que de esta manera es perfectamente posible considerar que al haberse producido un incumplimiento reiterado, se prolongó durante varios períodos fiscales, de las mismas obligaciones de carácter formal, por lo tanto, se está ante un ilícito tributario de naturaleza continuada, que debió ser tratada como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente (…).

En relación a la solicitud de la aplicación del criterio de la figura del Delito Continuado –artículo 99 del Código Penal- en virtud de las multas impuestas al contribuyente de autos en materia de facturación, conviene preciso a esta Juzgadora, señalar el criterio jurisprudencial sentado en la Sentencia No. 00948, emanada de nuestro más Alto Tribunal en Sala Político Administrativa, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., el cual expresa lo siguiente:

(…) Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide. (…). (Subrayado de este Juzgado, Negrillas de la Sala Político Administrativa).

Advierte, esta Juzgadora que perfectamente comparte el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la ut supra parcialmente trascrita sentencia, por cuanto no se da la aplicación del criterio de la figura del Delito Continuado contemplado en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal en el Código Orgánico Tributario para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 79 eiusdem, ya que, la multa impuesta al contribuyente de autos en materia de facturación fue de conformidad con lo previsto en el artículo 101 numeral 3, aparte 2, ibidem, en razón de que la recurrente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas correspondiente a los meses de Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre del 2006, Enero, Febrero de 2007, contraviniendo lo establecido en la 1, 2, 11 y 13 de la Resolución No. 320, de fecha 29 de diciembre de 1999, por lo tanto, se desestima la pretensión del contribuyente de autos en tal sentido. Y ASÍ SE DECLARA.

(ii) Desaplicación por Inconstitucional del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Advierte este Tribunal que en cuanto a la denuncia planteada por el contribuyente de autos en tal sentido, nuestro M.T. de la República en Sala Político Administrativa se ha pronunciado sobre la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del artículo 94 Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, -siendo el primero el solicitado por el recurrente- por estimar el contribuyente que dicha n.v. el principio de irretroactividad de la Ley, para lo cual es necesario transcribir la referida disposición legal:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…”.

   De acuerdo con la norma antes expuesta el cual es objeto de estudio, se infiere que cuando las multas estén establecidas en el Código Orgánico Tributario en unidades tributarias o en términos porcentuales, en éste último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   El punto objeto de discusión ya fue resuelto como antes se menciona por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia No. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., en los siguientes términos:

   (…) Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

   En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

   ‘Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea’.

   Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

   En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

   En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

   ‘Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

   Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).

   De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o en el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

   Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

   ‘Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

   (…)’

   ‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

   2. Multa

   (…)

   PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

   (…)’.

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según P.N.. 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial No. 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial No. 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

   Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara

   . (Negrillas del Tribunal Supremo de Justicia).

   En razón del criterio antes expuesto y aplicable dicha jurisprudencia parcialmente transcrita al caso de autos, observa este Tribunal que la Administración Tributaria procedió a convertir en unidades tributarias las sanciones que impuso en la resolución de imposición recurrida referidas a la materia del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, tal como lo establece el artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que, la multa esta expresada en Unidades Tributarias de acuerdo a cada tipo de sanción –artículos 101 numeral 3 aparte 2, artículo 102 numeral 2 aparte 2, artículo 103 numeral 3 aparte 2, artículo 107 del Código Orgánico Tributario-, siendo que en el mismo acto recurrido precisa como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de la determinación de la comisión del ilícito -2008-, por lo que al proceder la Administración Tributaria de imponer las sanciones a la recurrente no se infringe el principio de irretroactividad de la Ley previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sino que, comentando la sentencia ut supra expuesta, se da estricto cumplimiento a la misma, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, por lo que, esta Juzgadora encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria y en consecuencia, desestima la pretensión denunciada por el recurrente en tal sentido. Y ASÍ SE DECLARA.

   En virtud de las declaratorias anteriores y visto que el contribuyente no objeta los incumplimientos a los deberes formales a los que estaba obligado y verificados por la Administración Tributaria en materia de Impuesto sobre la Renta y de Impuesto al Valor Agregado, este Tribunal declara procedente las multas impuestas en el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. 1102, de fecha 12 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en razón de que el contribuyente no desvirtúa por medios probatorios suficientes el principio de legitimidad de que gozan los actos administrativos recurridos. Y así se decide.

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

1. SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana R.C., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 3.988.062, abogada en ejercicio e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los No. 28.085, procediendo en este acto en su carácter de Apoderada Judicial de la Sociedad Mercantil RIGOMAR AGENTES ADUANALES, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 22 de febrero de 1978, anotada bajo el No. 8, Tomo 33-A; con el Registro de Información Fiscal No. J-00124902-8; de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. 1102, de fecha 12 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuyo contenido se explica por sí sola.

2. SE CONFIRMA en todo su contenido la Resolución de Imposición de Sanción No. 1102, de fecha 12 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y;

3. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, al Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   COSTAS PROCESALES

   Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres horas de la tarde (03:00 PM ) a los treinta (30) días del mes de septiembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   LA JUEZA

   Abg. B.E.O.H..

   EL SECRETARIO SUPLENTE

   AbgG. H.R..

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 3:15 p.m.

   EL SECRETARIO SUPLENTE

   Abg. H.R..

   Asunto: AP41-U-2008-000324

   BEOH/HR/mjv.