Decisión nº 900 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Agosto de 2008

En fecha 15 de marzo de 1993, la Contraloría General de la República, Dirección General de Control de la Administración Central, Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos, Oficina de Examen de Impuesto sobre la Renta, emitió el reparo N° DGAC-4-1-2-075, a cargo del contribuyente R.R.S. por la cantidad de OCHOCIENTOS VEINTISEIS MIL TREINTA BOLIVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 826.030,43) por concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal 1988.

Así en fecha 15 de abril de 1993, el contribuyente R.R.S. interpuso recurso jerárquico contra el referido reparo el cual fue reformado el 31 de enero de 1995 mediante Resolución N° DGSJ-3-3003 emitida por la Contraloría General de la República.

En efecto, la Resolución Reformatoria del Reparo N° DGSJ-3-3003, señala lo siguiente:

… Por lo expuesto resulta procedente la reforma del reparo recurido (sic) conforme a la siguiente demostración:

Remuneraciones percibidas Bs. 9.935.663,34

Menos: 20% Gastos de

Representación. Bs. 996.799,20 Bs. 8.938.864,14

Más Ventas por otros servicios Bs. 50.000,00

Total enriquecimiento neto Bs. 8.988.864,14

Menos: desgravámenes Bs. 169.090,00

Enriquecimiento gravable Bs. 8.819.774,14

Cantidad que debió liquidarse:

Tarifa N° 1 Ley de Impuesto sobre

la Renta Bs. 8.819.774,14 el 45%- Bs. 748.575,00 = Bs. 3.220.323,36

Menos:

Rebaja Personal Bs. 500,00

Carga familiar 1 x Bs. 300,00 Bs. 300,00

Lo retenido en la fuente Bs. 1.804.316,42

Lo liquidado por la Administración

del Impuesto sobre la Renta según

Planilla N° 03-026822 de fecha

28-12-89 Bs. 850.176,47 Bs. 2.655.292,89

Cantidad a la que se reduce el reparo Bs. 565.030,47

En fecha 22 de julio de 1996, el abogado J.A.G., en su carácter de apoderado judicial del contribuyente R.R.S., interpuso Recurso Contencioso Tributario, contra la mencionada Resolución.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial del contribuyente R.R.S., fundamenta su escrito recursivo en los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

i. Nulidad del Acto Administrativo por incumplimiento del procedimiento legalmente establecido.

La Contraloría General de la República, mediante Resolución N° DGAC-4-1-2-075 que modifica la determinación de la renta gravable realizada por el contribuyente, es decir, que el órgano contralor procede a efectuar una determinación de oficio sobre base cierta, al apoyarse en los elementos que suministró el contribuyente de acuerdo al requerimiento que le fue hecho. Es de hacer notar, que la Contraloría General de la República, procede a modificar la obligación tributaria sin levantar el acta correspondiente y sin notificar al contribuyente, de la apertura del sumario administrativo correspondiente, a los fines de efectuarse los descargos dentro del plazo de los veinticinco (25) días hábiles contados desde la notificación del Acta respectiva.

En consecuencia, el órgano contralor contraviene el procedimiento previsto en la Sección Cuarta, Capítulo IV, del Título IV del Código Orgánico Tributario, así como las normas procedimentales en cuanto a la determinación que establece el artículo 133 y siguientes ejusdem. Igualmente, el no levantamiento de acta y no comunicación de apertura del procedimiento sumario administrativo previsto en el artículo 135 del Código Orgánico Tributario, a los efectos de que el interesado formule sus descargos, así como el no dictar la resolución de culminación de sumario establecida en el artículo 139 ejusdem, le resta una instancia legalmente establecida al contribuyente, y en consecuencia, vicia de nulidad el acto administrativo.

ii. Falta de motivación

Por otra parte, el órgano contralor, al rechazar la deducibilidad de gastos que ascienden a un monto de Bs. 639.000,00, por considerar que no guardan relación con los ingresos por venta de otros servicios, sin expresar los motivos de dicha aseveración, incurre en incumplimiento de lo establecido en el artículo 108 y su Parágrafo Único como lo es la falta de motivación, la cual no es subsanada por la Resolución recurrida, al hacer referencia solamente a la disposición legal aplicada a los efectos del reparo.

iii. Prescripción de la obligación tributaria.

Así mismo, el computo del término, a los efectos de la prescripción para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1988, establecida en los artículos 52 y siguientes del Código Orgánico Tributario, que es contemplado en la resolución recurrida, empieza a correr a partir del 01 de enero de 1989, el cual es el primer día, del primer mes, del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible y finaliza dicho término, cuatro años mas tarde, es decir, el 01 de enero de 1993. Siendo así, para el 29 de enero de 1993 fecha en la cual la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos, Oficina de Examen de Impuesto Sobre la Renta, de la Contraloría General de la República, solicita información al contribuyente mediante oficio N° DGAC-4-1-2-067, sobre los pagos que le efectuaron las empresas PARAGON, C.A. y ARTOF, C.A., por concepto de sueldos, remuneraciones de fin de año, utilidades, vacaciones, horas extras, gastos de representación, entre otros, así como las cantidades retenidas y enteradas en Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, quien desconocía que a la fecha del requerimiento ya se había consumado la prescripción tributaria para el ejercicio fiscal 1988.

Todos estos argumentos conllevan al apoderado judicial del contribuyente, a solicitar que se deje sin efecto el reparo contenido en la resolución N° DGSJ-3-3-003 de fecha 31 de enero de 1995.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada Coromoto Yépez Ceballos, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 50.111, actuando en representación de la Contraloría General de la República, en la oportunidad de presentar sus informes, alega que:

En relación al fundamento de que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de ausencia del procedimiento legalmente establecido y que en consecuencia le vulnera su derecho a la defensa, restándole una instancia procesal, es conveniente señalar que el procedimiento establecido en los artículos 143 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente para el período en que se formuló el reparo, es aplicable siempre y cuando no contradiga o exceda las previsiones constitucionales y legales que especialmente regulan la función del Organismo Contralor.

La intención unificatoria del Código Orgánico Tributario debe entenderse sin perjuicio de las normas que regulan especialmente la actividad contralora, pero, fundamentalmente, apegada a su propia letra, que es de donde se deduce el alcance de dicha intención. De la letra del Código Orgánico Tributario se desprende que considere Administración Tributaria a la Contraloría General de la República, y, por tanto, que sea destinataria de sus artículos 143 y siguientes, referido a la determinación tributaria. (hoy arts. 142 y ss).

Agrega la representación del órgano contralor que según la interpretación de los artículos 39 y 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, el legislador ha querido que los reparos de este Organismo, cuando se trate del examen de cuentas, que es el caso de autos, deriven de tal examen. Aplicar el procedimiento de los artículos 143 y siguientes del Código Orgánico Tributario, significaría que los reparos de la Contraloría General de la Republica no reinarían del examen de las cuentas sino de la aplicación de ese procedimiento del Código, con lo cual la función de control, quedaría en la práctica derogada; contrariándose, por consiguiente, el artículo 234 constitucional que reserva a la Ley fijar la oportunidad, índole y alcance de la intervención del Órgano Contralor. En el supuesto de considerar que la Contraloría General de la República es Administración Tributaria, y que no existe contradicción entre las normas de su Ley Orgánica y las del Código Orgánico Tributario, por expresa remisión de éste en su artículo 122 (hoy 117) debe el Órgano Contralor, al formular sus reparos, aplicar su propia Ley.

En consecuencia, la representación contralora considera que en la etapa de formación de los reparos derivados del examen a las cuentas de ingresos nacionales de índole tributaria, debe ajustarse al procedimiento previsto en las leyes que regulan sus funciones.

Así mismo, conviene aclarar que la no aplicación del procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario por parte de la Contraloría General de la Republica no puede conducir al absurdo de sostener la nulidad de lo actuado, pues no debe olvidarse que la propia existencia de esta Institución se debe a una pretensión constitucional y legal de depuración de la actividad llevada a cabo por los sujetos u órganos a los que le corresponde controlar, lo que la hace diferente de éstos.

En este mismo sentido, indica la representación del órgano fiscal que al ser el procedimiento administrativo un requisito formal esencial para la validez de todo acto administrativo, conviene precisar que cuando se hace referencia a vicios en el procedimiento, y específicamente, de la causal de nulidad contemplada en el numeral 4 del articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos referida a la prescindencia total y absoluta de procedimiento, es necesario distinguir dos (2) situaciones: a) Que el acto se dicte sin procedimiento alguno, y b) que el acto se dicte utilizando un procedimiento distinto al legalmente establecido.

En el supuesto negado de que este Tribunal considerara que se produjo un vicio en el procedimiento utilizado por el órgano contralor, tal vicio no podría acarrear la nulidad absoluta del acto impugnado, toda vez que para que este vicio se configure debe haberse producido una ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, cosa que no ocurrió en el presente caso, en virtud de que la Contraloría aplicó el procedimiento previsto en su Ley Orgánica y con ello no conllevó indefensión para la recurrente.

Como se puede apreciar, la recurrente tuvo a su alcance todos los medios legales que le permitieron ejercer en forma oportuna su derecho de defensa, ya que como es sabido, el vicio de indefensión que permite anular una decisión administrativa es aquel de tal gravedad que no puede ser convalidado en ninguna forma, ni por el propio interesado, sino mediante la reposición para que los afectados puedan defenderse.

Siendo así, por derivarse el acto administrativo del examen de las cuentas practicado por la Contraloría General de la República, conforme a su Ley Orgánica, era este acto la primera actuación que debía notificarse al contribuyente R.R.S., como efectivamente se hizo. El acto en cuestión fue notificado el 15 de marzo de 1993, fecha en la cual, como se advierte al reparado en la parte final del mismo, comenzaron a correr los lapsos legales para ejercer el correspondiente recurso jerárquico o, a su elección, sin necesidad del previo ejercicio de aquél, el recurso contencioso tributario; adoptando el recurrente la primera vía mencionada como se puede constatar del expediente para luego recurrir judicialmente el acto aludido.

En cuanto al alegato de que el Órgano Contralor “…al rechazar la deducción solicitada por Bs. 639.000,00, por considerar que no guardan relación con ingresos por venta de otros servicios…”, no expresó los motivos de esa consideración. En este sentido acota que tanto el acto determinativo como la resolución que lo reforma, claramente expresan, que la improcedencia de la deducción se sustenta en la falta de correspondencia entre los ingresos obtenidos por la venta de otros servicios (Bs. 50.000) y los gastos imputados a los mismos (Bs. 639.000,00). Resulta evidente que no existe proporcionalidad alguna, normalidad, entre los gastos que se pretenden deducir y lo percibido por concepto de venta de otros servicios.

Por otra parte, en la declaración fiscal, el contribuyente bajo fe de juramento declaró la percepción de unos ingresos por concepto de sueldos y demás remuneraciones, las cuales no admiten deducciones por considerarse enriquecimientos netos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable al ejercicio, y de otros, por concepto de venta de otros servicios, que como se puede observar no tienen proporción con las deducciones pretendidas. Esta situación hace perfectamente procedente el rechazo de las mismas, por no poderlas ubicar en el supuesto normativo del encabezamiento del artículo 39 de la precitada Ley, norma que establece las exigencias que debe cubrir un gasto. En consecuencia, es suficiente para considerar el acto administrativo plenamente motivado, la referencia concreta a una disposición legal aplicada sobre la base de unas circunstancias fácticas que son perfectamente subsumibles en el supuesto que ella contempla.

Finalmente en cuanto al alegato de prescripción de la obligación tributaria invocado por el contribuyente, es de señalar que en materia tributaria tanto la obligación principal como sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años. Dicho lapso será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumpla con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, igualmente en los casos en que la Administración haya determinado de oficio, por no haber podido conocer el hecho.

Siendo así, en el presente caso, la prescripción de la obligación tributaria se encontraba sujeta al lapso de cuatro (4) años, por estar en claro la Administración acerca de la ocurrencia del hecho imponible. Ahora bien, siendo que el ejercicio reparado fue 1988, el lapso de prescripción del reparo recurrido comenzó a correr el 1° de enero de 1989, no obstante, ese lapso prescriptivo fue interrumpido por el propio contribuyente, en virtud de su Declaración del hecho imponible presentada en fecha 11 de abril de 1989. De manera que la prescripción comenzó a correr nuevamente, el día 12 de abril de 1989, lapso que se vio una vez más interrumpido, tanto por la solicitud de información al contribuyente por parte del Órgano contralor, mediante Oficio N° DGAC-4-1-2-067 de fecha 29 de enero de 1993, como también por la notificación que al contribuyente se hace del acto de determinación tributaria, en fecha 16 de marzo de 1993, notificación que le permitió al reparado ejercer el recurso jerárquico previsto en los artículos 164 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

Una vez notificado el reparo empezó a computarse un nuevo período prescrito desde el 17 de marzo de 1993, hasta el día 15 de marzo de 1995, fecha en que fue notificada la Resolución Reformatoria del Reparo, momento para el cual había transcurrido un lapso de dos (2) años y dos (2) días; el día 16 de marzo de 1995 comenzó a correr, nuevamente, la prescripción hasta el día 8 de mayo de 1995 quedando allí suspendida hasta los actuales momentos, por efecto de la interposición del Recurso Contencioso Tributario. Se observa en todos los intervalos precedentes que el tiempo transcurrido en cada uno de ellos es inferior a los cuatro (4) años previstos por el legislador para que se consume la prescripción de la obligación tributaria.

En consecuencia, al no consumarse la prescripción en el presente caso, queda demostrado que la Contraloría General de la República está en pleno derecho de solicitar el pago del reparo formulado.

Por todas estas razones, la representación del Órgano Contralor solicita que se declare Sin Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente R.R.S. contra la Resolución Reformatoria del Reparo N° DGSJ-3-3003 y en el supuesto negado que sea declarado con lugar, sea exonerado del pago de las costas procesales en virtud de haber tenido motivos racionales para litigar.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, tanto por el apoderado judicial de la contribuyente como de la representación fiscal que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si existe vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

ii) Si el acto administrativo adolece del vicio de inmotivación.

iii) Si operó la prescripción de la obligación tributaria para el ejercicio fiscal 1994.

Una vez delimitada la litis, a los fines de esclarecer si existe vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Le; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

. (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

. (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Resaltado del Tribunal

En este orden, se observa, que el apoderado judicial del accionante, señala en su escrito recursivo, la existencia de un incumplimiento del procedimiento legalmente establecido, al emitir el órgano Contralor, el reparo recurrido, omitiendo el procedimiento previsto en la Sección Cuarta, Capítulo IV, del Título IV del Código Orgánico Tributario, y las normas procedimentales en cuanto a la determinación que establece el artículo 133 y siguientes del referido Código. Así mismo, el no levantamiento de acta y no comunicación de la apertura de procedimiento sumario administrativo, a los efectos de que el interesado formule sus descargos, así como el no dictar la resolución culminatoria de sumario le resta al contribuyente una instancia legalmente establecida en el Código Orgánico Tributario, lo que vicia de nulidad el acto administrativo.

En el presente caso, observa esta juzgadora que de la revisión de las actas procesales, se desprende que el procedimiento de determinación efectuado por la Contraloría General de la República, a la empresa recurrente, se efectuó de la siguiente manera:

1. En fechas 18 y 25 de noviembre de 1992, a través de Oficios Nros. DGAC-4-1-2-493 y DGAC-4-1-2-505, la Contraloría General de la República solicita información a las empresas PARAGÓN, C.A. y ARTOF, C.A., respectivamente, de los montos pagados al ciudadano R.R.S..

2. En fecha 7 de diciembre de 1992, fue recibida por la Oficina Centralizadora de Correspondencia de la Contraloría General de la República, la información que le fuera requerida a las empresas PARAGÓN, C.A. y ARTOF, C.A.

3. En fecha 29 de enero de 1993, mediante oficio N° DGAC-4-1-2-067, la Contraloría General de la República solicitó información a la empresa ARTOF, C.A. de los montos pagados al ciudadano R.R.S., para el examen de la cuenta de Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 1988, siendo ratificada esta el 16 de febrero de 1993.

4. En fecha 15 de marzo de 1993, fue dictado el Reparo N° DGAC-4-1-2-075, suscrito por la Directora de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República en la cual se formula el Reparo al contribuyente R.R.S., por la cantidad de OCHOCIENTOS VEINTISEIS MIL TREINTA BOLIVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 826.030,43) por concepto de impuesto sobre la renta y multa, correspondiente al ejercicio fiscal 1988, siendo notificado el contribuyente el 15 de marzo de 1993.

5. En fecha 15 de abril de 1993, el contribuyente R.R.S., interpuso recurso jerárquico contra el reparo contenido en la Resolución N° DGAC-4-1-2-075 de fecha 15 de marzo de 1993.

6. En fecha 23 de abril de 1993, mediante Memorandum N° DGAC-4-1-057 el Jefe de la Oficina de Examen de Impuesto sobre la Renta, envió expediente al Jefe de la Oficina de Recursos Administrativos contra los Reparos, contentivo del escrito de contestación y expediente administrativo del Reparo. Así, en fecha 05 de mayo de 1994 a través de comunicación N° DGSJ-3-3, el jefe de la Oficina de Recursos Administrativos contra los Reparos solicitó colaboración al Jefe de la Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos en cuanto a la verificación de las deducciones solicitadas por el contribuyente en su Declaración de Rentas correspondiente al periodo 1988. Mediante informe de fecha 19 de diciembre de 1994, se procedió a dar respuesta a la solicitud antes señalada.

7. En fecha 31 de enero de 1995, la Contraloría General de la República dictó la Resolución N° DGSJ-3-3003 a través de la cual reforma el reparo N° DGAC-4-1-2-075 de fecha 15 de marzo de 1993.

Por otra parte, el Reparo N° DGAC-4-1-2-075 señala lo siguiente:

… En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 39 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República en concordancia con el artículo 50 de la misma Ley, se formula el presente Reparo a cargo del contribuyente R.R.S., por un monto de OCHOCIENTOS VEINTISEIS MIL TREINTA BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 826.030,43)…

“…Se advierte que, contra el presente reparo podrá interponerse el Recurso Jerárquico ante la Contraloría General de la República, en un lapso de veinte (20) días hábiles, contados a partir de la fecha de su notificación, de conformidad con los artículos 166 y 167 del Código Orgánico Tributario. Igualmente, de acuerdo a lo previsto en los artículos 185, numeral 1 y Parágrafo Único, 187 y 188 del citado Código, podrá interponerse el Recurso Contencioso Tributario, sin necesidad del previo ejercicio del Jerárquico o subsidiariamente a éste, en el lapso de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de su notificación…”

Así mismo, la Resolución N° DGSJ-3-3003, reformatoria del reparo, establece lo que a continuación se expone:

…Por las razones expuestas, quien suscribe, Directora de Procedimientos Jurídicos I, según Resolución DC-3-44 del 30 de abril de 1993, dictada por el ciudadano Contralor General de la República y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.204 de fecha 5 de mayo de 1993; actuando por delegación del ciudadano Contralor General de la República, conferida mediante Resolución N° GC-006 del 14 de junio de 1993; publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.235 del 17 de junio de 1993, y de conformidad con lo dispuesto en al artículo 103 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, REFORMA el Reparo N° DGAC-4-1-2-075 de fecha quince (15) de marzo de 1993, formulado a cargo de R.R.S., a la cantidad de QUINIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TREINTA BOLÍVARES CON CUARENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 565.030,47).

En este sentido, los artículos 39, 50 y 103 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, aplicable rationae temporis, establecen que:

Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen, exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaratoria del fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de hacienda.

Artículo 50.-Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos causados, errores en las liquidaciones de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas, en general, deberán contener:

1° La identificación del cuentadante, o la del contribuyente, o la del responsable, y la cuenta que es objeto del reparo;

2° El período al cual corresponde la cuenta y la fecha de presentación de la misma;

3° La determinación de la naturaleza del reparo, con indicación de sus fundamentos;

4° La fijación del monto del reparo.

5° La indicación del plazo para contradecir el reparo de conformidad con el artículo 100;

6° Cualquier otro dato que se considere necesario para fundamentar el reparo

.

Artículo 103.- Si el interesado contradice el reparo, la Contraloría por decisión razonada que agotará la vía administrativa, lo confirmará, reformará o revocará. Esta decisión será notificada al interesado.

(Subrayado del Tribunal).

De lo anteriormente expuesto, advierte este Tribunal, que el procedimiento para la formulación del reparo dictado por la Contraloría General de la República, fue el previsto en la Ley que lo regula, y no el establecido en el Código Orgánico Tributario.

Al respecto, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado lo siguiente:

“ Resuelto como ha sido el punto de previo pronunciamiento, habrá esta alzada de decidir si en el presente caso los actos administrativos impugnados fueron dictados por el órgano contralor con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, o si, por el contrario, se dictaron conforme a la normativa aplicable. Sin embargo, al efecto debe antes pronunciarse sobre cuál resultaba ser el instrumento legal que regulaba y determinaba el procedimiento que habría de seguir dicho organismo para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, una vez advirtiese la falta de pago total o parcial de tributos o de sus accesorios (multas o intereses de mora).

En cuanto al primer particular, es pertinente observar que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la sanción jurídica de nulidad absoluta impuesta a un acto que adolece del vicio consagrado en el ordinal 4º del articulo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.

En el prefijado orden de ideas, tiene ahora la Sala que pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el procedimiento a seguir por la Contraloría General de la República para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes al advertir la falta de pago total o parcial de tributos o sus accesorios. Así las cosas, resulta lógico y conveniente exponer algunas consideraciones destinadas a precisar el contenido y alcance de la naturaleza del máximo órgano contralor; sus potestades constitucionalmente reconocidas y desarrolladas en la Ley Orgánica que lo regula y, finalmente, referirnos al procedimiento que debe aplicar cuando formule reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen; consideraciones que ameritan especial atención, visto que el tratamiento jurídico que sobre este tema ha delineado la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del M.T. no ha sido constante y reiterado, resumido en los principales fallos dictados al respecto:

1- Sentencia de la Sala Político Administrativa del 09 de febrero de 1989, Caso: Construcciones Oricagua:

Si bien conforme a la Carta Fundamental (artículo 234) corresponde al Órgano Contralor la vigilancia, control y fiscalización de los bienes, gastos e ingresos público, no menos cierto es que tales atribuciones las ejerce la Contraloría actuando como Órgano Auxiliar Externo de Fiscalización ( en este caso de la Administración Activa). En tal virtud, la Contraloría no sustituye a la administración activa en la determinación tributaria que correspondiere al contribuyente, sino que advierte acerca de la existencia de un error material o de aplicación legal en el proceso impositivo, a fin de que el mismo sea subsanado.

(..omissis)

En este orden de ideas, es notorio que la normativa que contempla las atribuciones y funcionamiento del mencionado Organismo no reconocen en la actividad contralora una facultad sustitutiva sino que más bien define la ley con precisión, la especialidad de sus funciones, limitándolas tan sólo a la vigilancia, control y fiscalización, y en cuyo ejercicio puede formular reparos a las cuentas de ingresos, gastos o bienes públicos.

Dentro de los anteriores lineamientos, no puede dejar de considerarse la especificidad de la materia tributaria, reconocida por nuestro legislador al atribuirle a su normativa el carácter de ‘Código Orgánico’, con lo que se persiguió sin duda, uniformar la materia fiscal bajo un cuerpo legal que recogiera ‘sistemáticamente’ (art. 162 C.N) los principios fundamentales que informan esta particular ramas de las ciencias jurídicas, obedeciendo así a tendencias que asomaban desde hacía algún tiempo en el medio forense como solución a la multiplicidad de problemas que se presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al régimen fiscal, dada la dispersión y variedad de leyes que trataban la materia.

Esta reunión ‘sistemática’ de normas y principios tributarios –además de rango Orgánico- lógicamente son de aplicación preferente en la materia tributaria que regulan, salvo las leyes a que ellas mismas remitan (art. 223 Código Orgánico Tributario)

(…omissis…)

Luego, señala el fallo que conforme a lo dispuesto en la parte in fine del artículo 156 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis:

..el procedimiento aplicable para la tramitación del recurso jerárquico tributario ante el Organismo Contralor es el pautado para estos casos por el Código Orgánico Tributario y no por la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y, por consiguiente, son los lapsos de notificación previstos en dicho Código los aplicables al caso de autos.

2- Sentencia de la Sala Especial Tributaria del 09 de julio de 1997, Caso: A.D.M.:

Si bien son ciertos los alegatos del contribuyente que desde la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los procedimientos aplicables en materia tributaria deben seguirse por sus disposiciones, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario. (…)

Y en concordancia, con lo dispuesto en el artículo 230 ejusdem:

‘Quedan derogadas todas las disposiciones que otras leyes sobre la materia que regula ese Código, quedando a salvo las que expresamente remitan a otras leyes’

No es menos cierto que la materia tributaria que regula este Código comprende toda aquella referida a la actividad que de acuerdo a la Ley, despliega la Administración Tributaria, así como las obligaciones y deberes a cargo del sujeto pasivo, entendiéndose como Administración tributaria, la Administración Activa, cuya actuación está sujeta al control de la Contraloría general de la República.

(...) la Contraloría General de la República, al formular los Reparos a través de la Dirección de Procedimientos Jurídicos está ejerciendo sus funciones propias de control previstas en la Constitución de la República, para lo cual el Organo Contralor sigue el procedimiento pautado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento.

La doctrina constitucional venezolana ha precisado la naturaleza jurídica de la Contraloría General de la República, como un órgano de rango constitucional, que actúa con autonomía funcional en el ejercicio del Poder Público, es decir, con independencia de otros órganos del estado y su función fundamental de conformidad con el artículo 234 de la Constitución de la República, es la de controlar, vigilar y fiscalizar los ingresos, gastos y bienes nacionales(...). De conformidad con esta doctrina, la naturaleza originaria de la Contraloría General de la República, no es la correspondiente de la Administración Activa, sino la de un órgano con autonomía funcional, de rango constitucional que ejerce el control de la actividad financiera que compete realizar a los distintos órganos de la Administración. Por ello en ejercicio de sus funciones propias, como Administración Contralora se sigue por las disposiciones y procedimientos previstos en la Ley Orgánica que la rige y su Reglamento.

..la doctrina nacional también ha reafirmado la distinción entre la actividad de la Administración Activa que ejerce su tarea de determinación tributaria, y la actividad que corresponde desplegar a la Contraloría en sus funciones propias de control en sus distintas fases (previo, concomitante o posterior), mediante las cuales puede perfectamente cumplir así mismo, tareas de determinación tributaria, sin que esto implique que adquiera la naturaleza de la Administración Tributaria Activa

3- Sentencia de la Sala Especial Tributaria I del 17 de marzo de 1999, Caso: Sucesión de E.Y.d.H.:

(…), desde la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los procedimientos aplicables en materia tributaria deben seguirse por sus disposiciones, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario…. Y en concordancia con lo dispuesto en el artículo 230 ejusdem...

•“…la materia tributaria que regula este Código comprende toda aquella referida a la actividad, que de acuerdo a la ley despliega la Administración Tributaria; así como las obligaciones y deberes a cargo del sujeto pasivo; entendiéndose como Administración Tributaria principalmente, la Administración Activa, cuya actuación está sujeta al control de la Contraloría General de la República.

•“... la Contraloría es un órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, y que cualquier decisión que sobre el punto se adopte debe dejar a salvo estos principios”

•“…las funciones de la Contraloría van dirigidas fundamentalmente hacia los órganos de administración de la Hacienda Pública, y como tal, hacia la Administración Tributaria, por lo cual sus actos son de aquellos que la doctrina llama intra administrativos porque sus efectos se proyectan dentro de la propia Administración Pública, sin que pueda confundirse la Administración Contralora con la Administración Activa.”

•“... en el marco de la Ley que rige sus atribuciones, la Contraloría puede dirigir también sus actos hacia los administrados o contribuyentes cuestión no debatida en el presente proceso. Ello permite distinguir, en el elenco de los actos de control, distintas clases o tipos de actos, que pueden agruparse en dos categorías, unos actos de control ‘stricto sensu’ que tienen como destinatarios a los funcionarios y a los órganos de la administración activa y otros que tienen una naturaleza mixta porque pueden estar también dirigidos a los particulares, y al menos parcialmente producen efectos similares a los de la Administración Activa. Así, dentro de los actos de control de los ingresos públicos y más concretamente de los ingresos tributarios, están los reparos que puedan afectar la esfera jurídica de los contribuyentes.(…)

• “Pero cuando se trata de actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, no se menoscaba en lo más mínimo la jerarquía y autonomía constitucional del Órgano Contralor, cuando tiene que cumplir las normas, establecidas en el Código Orgánico Tributario, de preferente aplicación en lo que se refiere al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en esas normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como la del debido proceso, el derecho a ser oídos y el previo y cabal conocimiento de los hechos que se le imputan, siendo así que el Código Orgánico Tributario establece un verdadero estatuto del contribuyente que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla. En efecto para el contribuyente, el reparo como acto que objeta la base imponible declarada o el tributo autoliquidado tiene el mismo significado y alcance, provenga este de la administración activa o contralora.”

• “...al omitir la Contraloría los actos preparatorios, tales como el acta correspondiente, su notificación al interesado a través de los métodos establecidos en el Código Orgánico Tributario, la apertura del procedimiento sumario administrativo dentro del cual el interesado pudiese formular descargos, y la Resolución con que debía culminar el sumario, incurrió en vicios de procedimientos pues pretermitió las formalidades previstas en el Título IV capítulo IV de dicho Código.”

4- Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de mayo de 2000, con voto salvado, Caso: Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A.

(...), esta Sala se ve forzada - nuevamente - a declarar la inaplicabilidad de la normativa contenida en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República a los procedimientos de reparos en materia tributaria, que dicho órgano contralor dicte a los contribuyentes.

(...), aun cuando la Administración Contralora no puede ser confundida con la Administración Activa, en este caso Administración Tributaria, lo cierto es que no puede la primera de ellas seguir el procedimiento establecido en la Ley Orgánica que la rige para dictar reparos a los contribuyentes, todo ello de conformidad con lo que expresamente dispone el Código Orgánico Tributario en sus artículos 1º y 230.

Así las cosas, entiende esta Sala aplicable por la Contraloría General de la República las normas contenidas en su Ley Orgánica, siempre que el reparo dictado en virtud de esa función contralora externa sobre la Administración Activa, verse sobre errores de hecho o de derecho incurridos en alguna cuenta de gastos: puesto que en caso de que tales errores sean detectados en alguna cuenta de ingresos y los mismos sean de contenido tributario, el reparo dictado al contribuyente deberá atender, necesariamente a la normativa procedimental que el Código Orgánico Tributario establece en forma expresa, de lo contrario, se evidenciaría una ausencia total de procedimiento que, como lo ha señalado la jurisprudencia, menoscaba los esenciales derechos del debido proceso y a la defensa.

(Omissis...)

..., el Código Orgánico Tributario en ninguna forma permite la aplicación, ni siquiera supletoriamente, de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República a objeto de dictar reparos a los contribuyentes; simplemente se limita (...), a determinar el organismo por ante el cual se debe interponer el recurso jerárquico y la competencia para decidir tal recurso, sin que de ello se desprenda en modo alguno, una remisión legal dirigida a aplicar cualquier otro procedimiento

Vistos los criterios varios expuestos en los fallos transcritos, precisa esta Sala para dirimir la causa de autos, analizar lo atinente al ámbito del régimen control fiscal en el contexto constitucional, legal y sub-legal.

Así, se observa que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236).

Por su parte, la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en términos similares establece:

Artículo 287.- La Contraloría General de la República es el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos. Goza de autonomía funcional, administrativa y organizativa, y orienta su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades sujetas a su control.

Artículo 289.- Son atribuciones de la Contraloría General de la República:

1. Ejercer el control, la vigilancia y fiscalización de los ingresos gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los estados y Municipios, de conformidad con la ley.

(...omissis...)

6. Las demás que le atribuyan la Constitución y la ley.

De la normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeto a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente.

En atención a ello, considera esta Sala que no puede asignársele al organismo contralor el carácter de órgano auxiliar externo de fiscalización de la Administración Activa, ya que al ser un ente de rango constitucional, dotado de una autonomía orgánica, funcional y administrativa, goza de independencia frente a la Administración Pública Nacional, lo que impide la existencia de cualquier vínculo de pertenencia o jerarquía, y por ende, de alguna subordinación o dependencia frente a ella. Esta independencia del ente contralor es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos, en particular, de la forma de causarse los gastos, liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.

Así, con la finalidad de preservar, cautelar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.

La normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta Oficial N° 3.482 Ext. del 14 de diciembre de 1984, vigente para el caso sub júdice, establece:

Artículo 1°- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda.

Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.

Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:

(...Omissis)

Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la república, los estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades

. (destacado de la Sala)

Cabe aludir también a los dispositivos que sobre el particular contenía el Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de 1977), hoy derogado.

Artículo 63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los funcionarios competentes.

Artículo 64.- (...). Si el reparo estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.

(destacado de la Sala)

Ahora bien, del examen concatenado de las precitadas normas surge evidente e incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita.

Así, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.

Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de fiscalización directamente sobre cualquiera persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.

En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto dado y que se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por la sociedad mercantil INVERSIONES BRANFEMA, S.A.

Cabe destacar la vigencia en el tiempo del citado propósito y razón del legislador, cuando luego en su reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”, así como también permite, para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38).

De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, ello sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y sus modos de actuar. Por ende, cuando la Sala denota, en el presente caso, la pertinencia, la suficiencia y la legalidad del procedimiento empleado por el órgano contralor para la consecución de sus fines, lo hace dejando a salvo los señalados principios.

Luego, resulta impertinente oponer contra dicha apreciación el hecho de que en la práctica se produzca una aparente convergencia o superposición de normas contempladas en dos leyes vigentes distintas; a saber, entre la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y el Código Orgánico Tributario, respecto al procedimiento aplicable a la formulación de reparos derivados de las fiscalizaciones que practique el ente contralor en el ámbito de los ingresos nacionales de naturaleza tributaria.

No obstante, requiere esta alzada observar que si bien el organismo contralor puede efectuar las aludidas fiscalizaciones y, de ser necesario, formular e imponer reparo al contribuyente o responsable de que se trate, y al efecto habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y, principalmente, valorará y cuantificará la respectiva deuda tributaria; posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara.

Ahora bien, una vez determinada la legalidad y alcance objetivo y subjetivo de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto, desestimado el supuesto vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los términos dispuestos en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también la posible desviación del mismo, sólo resta a esta alzada valorar y decidir si en el caso sub júdice los actos administrativos expedidos a cargo de la sociedad mercantil supra identificada fueron dictados con prescindencia de los principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales de la contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso serían objeto de la sanción de nulidad absoluta.

Sobre el particular, se observa que en casos similares al presente la Sala ha juzgado y ordenado que cuando se está ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues afirma es de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en las normas en él contenidas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “verdadero estatuto del contribuyente” que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.

Sin embargo, al examinar con detenimiento el criterio sentado se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar en todo caso similar al pronunciado, la inaplicabilidad de la normativa contenida en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano, ya que incluso condiciona la decisión en el sentido de que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente, en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado en reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina contencioso administrativa citada ut supra. Por tanto, no puede entenderse de tal criterio una consideración genérica de la cual se haga derivar, invariablemente, la ilegalidad e inaplicación del procedimiento pautado en la referida ley orgánica cuando el máximo organismo de control requiera ejercer las funciones que le son propias; lo cual se pone de manifiesto en el presente caso cuando la Sala pudo concluir, de acuerdo a los argumentos expuestos previamente, sobre la legalidad del procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República.

Así las cosas y circunscribiéndonos al caso de autos, del fallo apelado se advierte que el a quo contrajo su pronunciamiento a declarar absolutamente nulos los actos recurridos, sobre la base de que los mismos fueron expedidos por la Contraloría General de la República en estricta aplicación de las normas procedimentales pautadas en la ley orgánica que la regula, obviando las normas de procedimiento establecidas por el Código Orgánico Tributario, restándole al afectado una instancia legalmente establecida, a partir de lo cual el Tribunal consideró procedente el alegato expuesto en tal sentido por la contribuyente y absolutamente nulos los actos por ella impugnados.

En aplicación de los conceptos que anteceden, para decidir debe esta Sala verificar si le fue negada a la sociedad mercantil reparada una instancia para el ejercicio de su oportuna defensa en el curso del procedimiento aplicado por el ente contralor y, en ese caso, si de ello derivó una grave lesión de sus derechos y garantías fundamentales.

Se observa, pues, que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1984 como su Reglamento de 1977, aplicables ratione temporis al caso de autos, pautaban a lo largo de sus respectivos textos y a beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad y procedencia de tales actos, sin ver vulnerados o disminuidos sus derechos y las garantías fundamentales. Por ello, como consta en autos, pudo la contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en el Acta de Fiscalización Nº DGAC-4-3-2-92.027-06, levantada a su cargo en fecha 23 de noviembre de 1992 (escrito de contestación del 04-12-92); en el reparo formulado Nº DGAC-4-3-2-010 del 12 de agosto de 1993 (recurso jerárquico del 07-09-93) y en la Resolución confirmatoria signada Nº DGSJ-3-4-050 de fecha 30 de junio de 1994 (recurso contencioso tributario del 29-09-94), las cuales fueron debida y oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del órgano contralor, siendo pues para esta alzada evidente que en el presente caso la contribuyente no quedó en estado de indefensión.

No obstante, el a quo apreció que cuando la Contraloría decide aplicar su propio procedimiento y levanta el Acta Fiscal citada de acuerdo con el artículo 76 de su Ley Orgánica y el artículo 67 de su Reglamento, le dio a la sociedad mercantil afectada diez (10) días para exponer lo que creyera conveniente y luego procedió a dictar el reparo según lo dispuesto en el artículo 50 eiusdem, con lo cual se privó a aquella de una instancia legalmente establecida, es decir, por el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis (1992).

A juicio de esta Sala, el procedimiento a seguir para la llamada determinación tributaria en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no conlleva una mayor garantía a la contribuyente, pues a los efectos debatidos tan solo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento también vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos, a cuya presentación podrá optar el contribuyente fiscalizado dentro de un plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados desde la notificación del Acta levantada a su cargo (Art. 145 C.O.T.). En todo caso, debe destacarse que el fin de los descargos era desvirtuar la presunción de veracidad que amparaba al acta de fiscalización, objetivo que pudo ser cubierto por la contribuyente en su escrito de fecha 04 de diciembre de 1992. Por ende, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales de la contribuyente, y menos aun le fue negada una instancia para su defensa. De allí que no ha debido concluirse en la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos. Así se declara.” (Sentencia N° 1996 de fecha 25 de septiembre de 2001, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: INVERSIONES BRANFEMA, S.A., contra la Contraloria General de la República).

Ahora bien, este Tribunal observa que aunque no ha habido un criterio constante y reiterado del procedimiento que debe ser aplicado para la determinación de la obligación tributaria, para la fecha en que se inició dicho procedimiento, vale decir, 18 de noviembre de 1992, fecha en la que se solicitó información a la empresa PARAGON, C.A., de los montos pagados al ciudadano R.R.S. para el examen de la cuenta de Impuesto sobre la Renta (folio 61), prevalecía el criterio de que la determinación tributaria debía regirse por las normas del Código Orgánico Tributario, lo cual no ocurrió en el caso sub examine.

Siendo así, el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República se encuentra, conforme lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, viciado de nulidad absoluta al aplicar un procedimiento distinto al legalmente establecido, es decir, al del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad del Reparo N° DGAC-4-1-2-075 de fecha 15 de marzo de 1993 y en consecuencia, la Resolución Reformatoria del Reparo N° DGSJ-3-3003. Así se declara.

En virtud de la declaratoria anterior, resulta inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos en este proceso. Así se establece.

Finalmente, está obligado este Tribunal a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales a la Contraloría General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en posterior fallo señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la Contraloría General de la República, razón por lo cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide la condenatoria en costas, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.

En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales a la Contraloría General de la República, en un tres por ciento (3%), del monto total del reparo formulado. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 08 de mayo de 1995 por el abogado J.A.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. 3.194.491, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 51.152, en su carácter de apoderado judicial del contribuyente R.R.S..

En consecuencia:

Se ANULA la Resolución Reformatoria del Reparo N° DGSJ-3-3003 de fecha 31 de enero de 1995 y por ende, la cantidad de BOLIVARES QUINIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TREINTA CON CUARENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 565.030,47), por concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal 1988.

Se condena en costas procesales a la Contraloría General de la República en un tres por ciento (3%) del reparo formulado.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y al accionante R.R.S., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de cien (100) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de agosto de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy ocho (08) del mes de agosto de dos mil ocho (2008), siendo las dos y cuarenta y cinco minutos de la tarde (2:45 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo N° 813

Asunto Nuevo N° AF47-U-1995-000001

LMC/JLGR/LJTL