Decisión nº 1500 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Noviembre de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 17 de Noviembre de 2008

198º y 149º

ASUNTO: AF45-U-1998-000010 Sentencia No. 1500

ASUNTO ANTIGUO: 1998-1128

Vistos

los informes de ambas partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho A.S.B., F.C., R.C. V. y E.C. V., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 5.533.409, 5.303.829, 6.897.351 y 9.968.166, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas Nos. 23.166, 25.365, 37.594 y 44.426, respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Sociedad Mercantil FASCINACIÖN SABANA GRANDE, S.R.L., debidamente inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de mayo de 1989, bajo el No. 36, Tomo 45-A Sgdo., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el número J-00294355-6, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario No. SAT/GRTI/RC/DSA/97-1-000013, de fecha 03 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Tributaria (SENIAT), mediante el cual se revisaron los períodos correspondientes de Septiembre de 1995 a Octubre de 1996, ambos inclusive, confirmando el Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000630, de fecha 4 de junio de 1997, en consecuencia, dicha Gerencia ordenó expedir al recurrente Planillas de Liquidación tal y como se detalla en siguiente cuadro:

Período de Imposición Impuesto Multa Intereses Compensatorios

Septiembre 1995 Bs. 978.785,00 Bs. 321.767,00 Bs. 249.590,00

Octubre de 1995 Bs. 817.569,00 Bs. 294.571,00 Bs. 200.304,00

Noviembre 1995 Bs. 910.824,00 Bs. 362.313,00 Bs. 214.044,00

Diciembre 1995 Bs. 3.278.318,00 Bs. 1.442.604,00 Bs. 737.621,00

Enero 1996 Bs. 1.252.740,00 Bs. 620.660,00 Bs. 269.339,00

Febrero 1996 Bs. 1.011.063,00 Bs. 562.663,00 Bs. 207.268,00

Marzo 1996 Bs. 804.342,00 Bs. 493.574,00 Bs. 156.847,00

Abril 1996 Bs. 491.789,00 Bs. 339.835,00 Bs. 90.981,00

Mayo 1996 Bs. 708.140,00 Bs. 570.446,00 Bs. 123.924,00

Junio 1996 Bs. 206.309,00 Bs. 184.095,00 Bs. 34.041,00

Por lo tanto, se le determinó a la recurrente cancelar la cantidad total de DIECISIETE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 17.936.366), que de conformidad con el Decreto No. 5.229 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.638, de fecha 6 de marzo de 2007, equivale a la cantidad de DIECISIETE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES CON TREINTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. 17.936,36), por concepto de impuesto, multa e intereses compensatorios, referidos a la materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En representación del Fisco Nacional, actuó el ciudadano J.A. CORDOVA VASQUEZ, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad Nro. 6.559.666, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 44.735.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto el 26 de marzo del año 1998, ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 27 del mismo mes y año.

En fecha 2 de abril de 1998, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1.128 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 1 de octubre de 1998, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en el artículo 192 y del Código Orgánico Tributario.

En fecha 20 de octubre de 1998, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, únicamente compareció el representante judicial del recurrente quién consignó escrito de pruebas constante de seis (6) folios útiles y ochenta y dos (82) anexos. Las mismas, fueron admitidas conforme a derecho por auto de fecha 18 de noviembre de 1998, dejando su apreciación en la definitiva.

En fecha 18 de enero 1999, el Tribunal dictó auto del vencimiento del lapso probatorio, por lo que se fijó el décimo quinto día de despacho siguiente al de esa fecha para que tuviera lugar el Acto de Informes de conformidad con el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994- aplicable a rationae temporis.-.

Siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció el representante judicial del Fisco Nacional, quien consignó conclusiones escritas constante de cuarenta y un (41) folios útiles, a tales fines. Asimismo, en dicha oportunidad procesal compareció el Apoderado Judicial del Recurrente, quién consignó escrito de informes constante de treinta y tres (33) folios útiles y doce (12) anexos.

En fecha 12 de febrero de 1999, el Tribunal dictó auto que vistos los informes consignados por ambas partes, se abrió el lapso de ocho (8) días de despacho de conformidad con lo previsto en el artículo 513 del Código de Procedimiento Civil, para presentar las observaciones pertinentes.

Este Tribunal deja constancia que en el lapso procesal correspondiente a las observaciones a los informes presentados por las partes, no compareció ninguno de los representantes judiciales de las partes del presente juicio.

En fecha 1 de marzo de 1999, el Tribunal dictó auto dejando constancia que vencido el lapso concedido para presentar las observaciones pertinentes a los informes presentados por las partes, por lo tanto el Tribunal dijo vistos entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los apoderados judiciales de la recurrente fundamentan su escrito recursorio en los siguientes alegatos:

En el Capitulo I, correspondiente a los Antecedentes, alegó que para el mejor desenvolvimiento de las operaciones comerciales de la recurrente ésta ha suscrito diversos contratos con la Sociedad Mercantil “COHEN DE VENEZUELA, C.A”, dicha empresa le presta servicios administrativos, de depósito de mercancías y a través de contratos debidamente autenticados “COHEN DE VENEZUELA, C.A”. se obliga por delegación a través de un mandato a realizar las compras de mercancías a ser utilizadas por la recurrente.

Que la recurrente y “COHEN DE VENEZUELA, C.A”, han mantenido estrechas relaciones comerciales desde hace varios años, en virtud, de las cuales esta última empresa ha venido prestando a la recurrente todos los servicios destinados al control administrativo de la empresa, y en virtud de los conocimientos técnicos de mercadeo e importación que posee “COHEN DE VENEZUELA, C.A”, la recurrente la contrató por vía de mandato para que por cuenta de la recurrente comprara e importara ciertas mercancías.

Que la recurrente se obligó a cancelar a “COHEN DE VENEZUELA, C.A” la totalidad del monto de las facturas por las compras de mercancías realizadas por cuenta de la contribuyente de autos. Que además se estableció en los contratos de mandato que las mercancías importadas por “COHEN DE VENEZUELA, C.A” en ejecución del contrato de mandato, no modifica en absoluto el régimen de propiedad de los productos importados, ya que los mismos se considerarán en todo caso propiedad de FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L., en virtud de que dichas compras las realizó “COHEN DE VENEZUELA, C.A” por cuenta de la contribuyente de autos.

Que con ocasión de tales servicios la Sociedad Mercantil “COHEN DE VENEZUELA, C.A” únicamente percibe como contraprestación económica el cobro de Honorarios Profesionales, es por ello, que para el caso específico de las compras verificadas por cuenta de la recurrente ésta adquiere la mercancía únicamente por vía de mandato, cancelando el importe de los impuestos que se generen ya sean importaciones o compras de productos en el territorio nacional, y todas esas erogaciones son absorbidas por FASCINACIÖN SABANA GRANDE S.R.L., la cual es en definitiva la compañía que comercializa dichos productos.

Que en el acto administrativo se evidenció que la Administración Tributaria, no tomó en consideración el contrato de mandato que le fue presentado, y pretendió desconocer los créditos fiscales derivados de los pagos realizados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Es decir, que la empresa “COHEN DE VENEZUELA, C.A” compró una mercancía por cuenta de FASCINACIÖN SABANA GRANDE, S.R.L., en virtud de un contrato de mandato suscrito entre ellas, las facturas se encontraban a nombre de “COHEN DE VENEZUELA, C.A” y el impuesto fue cancelado en su totalidad por esta última cuyos montos, así como el de las mercancías fueron cancelados por la recurrente ya que en esos términos fue lo que se suscribió en el contrato de mandato.

Que en consecuencia, es un hecho cierto que el tributo a que se contrae el reparo fue cancelado en su totalidad, tan sólo que se pretende sancionar a la recurrente y cobrarle nuevamente el impuesto ya pagado por el sólo hecho que las facturas de las compras realizadas por “COHEN DE VENEZUELA, C.A” por cuenta de la recurrente no están a nombre de esta última sino de la empresa que compró por cuenta de FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L, lo cual transgrede el principio de la realidad económica del hecho jurídico realmente acaecido, violando igualmente el principio de la capacidad contributiva de la recurrente de marras al pretender el Fisco Nacional el cobro adicional de un impuesto que se canceló en su totalidad.

Que la Administración Tributaria no entendió que la recurrente de marras es la propietaria de las mercancías ya que “COHEN DE VENEZUELA, C.A” sólo las compró por mandato de la recurrente, por supuesto que no pudo “COHEN DE VENEZUELA, C.A”, pagar el impuesto como suyo, dado que las mercancías no e.d.e.. En consecuencia, el tributo fue cancelado en su totalidad, y donde el tributo que fue cancelado en su totalidad y donde el Fisco Nacional no experimentó perjuicio alguno debe ser aprovechado en su totalidad por la mandante.

Que la Administración Tributaria al rechazar la existencia de los Créditos Fiscales que sin duda existen a favor de la mandante, por cuanto consideró que se están transfiriendo dichos créditos, lo cual es absolutamente incierto ya que “COHEN DE VENEZUELA, C.A”, obra con ocasión de un mandato en representación de la contribuyente de autos y que por lo tanto el Impuesto pagado de acuerdo a la Ley es absolutamente aprovechable por la recurrente, ya que el dinero que se pagó fue entregado a “COHEN DE VENEZUELA, C.A” por la recurrente. Que las mercancías son de la recurrente y fue esta quién ordenó a la mandataria realizar las compras y el pago del tributo, todo ello mediante el contrato de mandato debidamente autenticado.

Que existe falso supuesto y de una aplicación errada de las normas que rigen la materia, fue confirmada en su totalidad el Acta Fiscal Nro. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000630, de fecha 4 de junio de 1997, y se determinó la actualización monetaria de las supuestas cantidades adeudadas, sobre dichos montos actualizados se procedió al cálculo de intereses compensatorios lo cual resulta evidentemente ilegal, ya que el monto actualizado viene a constituir la totalidad de las supuestas cantidades adeudadas por lo que nada puede ser legalmente adicionado por concepto de intereses compensatorios.

Que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la recurrente por haber causado una supuesta disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, y en virtud de que consideró que la recurrente incurrió en reiteración, se aplicó el 105% del impuesto causado por el reparo formulado, incrementándose en un 5% progresivamente hasta llegar a su máxima expresión, incurriendo la Administración Tributaria en un grave error, ya que para el caso de la reiteración se requiere una infracción que constituya un antecedente y que esa infracción haya sido detectada.

En el Capitulo II, referido a la incompetencia, esgrime el recurrente que tal como lo señaló la acertada decisión emanada del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en fecha 27 de octubre de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales es inexistente por haber sido creada por un funcionario incompetente para crearla. A tal efecto, transcribió parcialmente la decisión sostenida por dicho Tribunal, y solicito se declarara la nulidad absoluta del acto administrativo de contenido tributario recurrido por haber sido dictado por un ente inexistente.

En el Capitulo III, relacionado al vicio en la causa o falso supuesto, alegó el recurrente que del Acta Fiscal impugnada la cual se confirmó en su totalidad por la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida, se evidenció que la Administración Tributaria consideró que la recurrente infringió los requisitos establecidos en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y los artículos 63 y 65 de su reglamento, en vista de que las facturas correspondientes a todas las compras realizadas por esta no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos antes mencionados, pero no explicó cuales de esos requisitos incumplió la recurrente, lo cual constituyó una inmotivación absoluta.

Que el órgano administrativo actuante al elaborar tanto el acta fiscal como la Resolución recurrida, no le dio pleno valor probatorio a la existencia del Contrato de Mandato existente entre la recurrente y la Sociedad Mercantil “COHEN DE VENEZUELA, C.A”. y es en virtud, de este contrato que la contribuyente no ostenta a su nombre las facturas a que se refiere la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, puesto que es la mandataria “COHEN DE VENEZUELA, C.A”, la que efectúa en nombre de la recurrente las compras de las mercancías y canceló igualmente el monto correspondiente a los impuestos que de esas operaciones se generaron.

Que pretende en consecuencia la Administración, aplicar el artículo 4 del Reglamento de la ley, pero ese artículo es tan solo aplicable a los vendedores, y “COHEN DE VENEZUELA, C.A” no vendió mercancía alguna a la recurrente ya que no era propietaria de esas mercancías, toda vez que la compra efectuada fue por orden, por mandato escrito y notariado de la recurrente. Que luego el propietario de las mercancías (FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L) ordenó el pago del tributo y “COHEN DE VENEZUELA, C.A”. lo realizó, pero evidentemente con dinero de la mandante y por cuenta de ella. (Negrillas del Recurrente).

Que es forzoso concluir que el funcionario actuante incurrió en el falso supuesto al considerar que los créditos fiscales corresponden a “COHEN DE VENEZUELA, C.A” y no a la recurrente de marras, quien en virtud, del contrato de mandato ordenó a “COHEN DE VENEZUELA, C.A”., comprar las mercancías y pagar el monto total del tributo, entregándole además tanto el monto correspondiente al pago de las mercancías como la totalidad del monto correspondiente al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al considerar intransferible el crédito fiscal derivado de los Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor cancelados por la compradora, puesto que esta última lo hace con ocasión del contrato de Delegación existente con la mandante, por lo que sobre dichos créditos no se pretende en forma alguna que sean transferibles sino que su aprovechamiento le corresponde a la recurrente de pleno derecho.

Que en el acta fiscal y la Resolución adolecen del vicio de falso supuesto, ya que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital tomó como cierto el falso supuesto de que la recurrente pretendió utilizar los créditos fiscales que son de su mandataria “COHEN DE VENEZUELA, C.A”, y ello es absolutamente falso, ya que sin duda esos créditos corresponden de pleno derecho a la recurrente quién entregó a “COHEN DE VENEZUELA, C.A”., la totalidad del monto del tributo para que lo pagara por cuenta de FASCINACION SABANA GRANDE S.R.L., como consecuencia de esa errada suposición, subsumió ese hecho inexistente, en la normativa tributaria, y ahora pretendió en virtud de la aplicación de esas normas tributarias obtener excedentes impositivos derivados de un acto administrativo viciado de nulidad absoluta.

En el Capitulo IV, concerniente a la Improcedencia del acto recurrido por contrariar expresamente el principio de la realidad económica del hecho jurídico, argumentó que no puede considerar la Administración Tributaria gravar a la recurrente por el hecho de rechazar los créditos fiscales que existen a su favor, teniendo como único fundamento que los productos comprados en virtud del contrato de mandato entre “COHEN DE VENEZUELA, C.A” y la recurrente se facturaron a nombre de la mandataria quién obra única y exclusivamente por cuenta de la recurrente en su condición de delegante.

Que la recurrente y no “COHEN DE VENEZUELA, C.A” fue la que ciertamente realizó las compras ya que esta última actuaba por mandato, y todos y cada uno de los costos y gastos incluyendo el pago del impuesto fueron erogados por la recurrente. Que no debe ser gravada la recurrente nuevamente ya que pagaría entonces dos veces el mismo tributo y por idéntico concepto, en virtud, de que al desconocer como compras efectuadas por la recurrente, las realizadas por “COHEN DE VENEZUELA, C.A” en ejecución del mandato, la contribuyente de autos habría cancelado en su totalidad el tributo que ya pagó “COHEN DE VENEZUELA, C.A” con el dinero entregado por la contribuyente para ello, y al rechazar el crédito fiscal de la recurrente esta tendrá que cancelar nuevamente el tributo cuyo dinero fue previamente entregado a “COHEN DE VENEZUELA, C.A” para satisfacer en su totalidad la obligación tributaria por cuenta del recurrente.

Que la fiscalización no se corresponde con la verdad de los hechos y que tampoco tienen validez en cuanto a los criterios doctrinarios y legales, que al pretende gravar a la recurrente con un impuesto que resulta de aplicación evidentemente ilegal, por ir en contra de la capacidad contributiva de ésta y de la realidad económica de lo realmente acaecido, violando en consecuencia, el artículo 223 de la Carta Fundamental y así solicitó fuera declarado por el tribunal.

En el Capitulo IV, referido a la improcedencia de la sanción aplicada por errada interpretación de las normas que definen la potestad sancionatoria del Fisco Nacional, esgrimió que la Administración Tributaria en el texto de la Resolución Culminatoria del Sumario, sancionó con multa del 105% del supuesto impuesto causado por el reparo formulado en dicho período. Que para los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, se le determinaron a la recurrente sanciones por 105%, 110%, 115% y 120%, respectivamente, del supuesto impuesto causado por el reparo; y para los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1996, se le determinó el 125%, 130%, 135%, 140%, 145% y 150%, respectivamente, del supuesto impuesto causado, todo ello en vista de considerar que para el caso de la recurrente existió reiteración. Asimismo, ilustró a este juzgado sobre el punto debatido con el señalamiento de la sentencia No. 443 de fecha 21 de marzo de 1997, emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario y concluyó que en vista de que tal criterio expresado por ese Tribunal es coincidente con el caso de la recurrente solicito fuera declarada la improcedencia de las sanciones impuestas por la supuesta reiteración de la contribuyente de autos.

En el Capitulo VI, relacionado a la violación del principio de capacidad contributiva y j.d. de las cargas públicas, alegó el recurrente que cuando la Administración Tributaria pretende desconocer los créditos fiscales de la recurrente, en aquellos casos donde en virtud del contrato de mandato “COHEN DE VENEZUELA, C.A” compró las mercancías y pagó la totalidad del tributo por cuenta de la recurrente, por considerar tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución, que se incumplieron deberes formales relativos a las facturas, ambos actos administrativos violan el artículo 223 de la Constitución.

En el Capitulo VII, referente a la violación del artículo 163 de la constitución, y la reserva legal del Código Orgánico Tributario, argumento el recurrente que el rechazo de los créditos fiscales surgen supuestamente porque existen facturas que no cumplen algunos requisitos; lo que constituyó una sanción pecuniaria para la recurrente que, al estar contenida en leyes y reglamentos especiales distintos al Código Orgánico Tributario, viola la reserva legal que en materia sancionatoria tiene dicho Código, además de violar el artículo 163 de la Constitución Nacional.

Que la recurrente canceló la totalidad del tributo a través del mandatario “COHEN DE VENEZUELA, C.A” y ahora pretende el ente exactor desconocer esos pagos realizados rechazando los créditos fiscales aprovechables por la recurrente, en virtud, de que supuestamente las facturas no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 63 del reglamento a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que el único motivo en que se fundamentó el rechazo de los créditos fiscales, sancionar a la recurrente y determinarle actualización monetaria e intereses compensatorios, es que no se cumplieron los requisitos exigidos por la Ley para las facturas. Que en consecuencia, aún cuando “COHEN DE VENEZUELA, C.A”., pago por cuenta de la recurrente la totalidad del tributo, se pretendió desconocer tal pago por el hecho de no estar la factura a nombre de FASCINACION SABANA GRANDE S.R.L., cuando consta suficientemente en el expediente administrativo los contratos de mandato suscritos desde el año 1993, lo que ello prueba definitivamente la transparencia de las operaciones realizadas y desvirtúa cualquier supuesto de culpabilidad por parte del contribuyente, por cuanto dichas operaciones son soportados en contratos autenticados con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que solicitan a este Tribunal Superior que con base al control difuso de la constitucionalidad de las leyes, consagrados en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique cualquier norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor o de su Reglamento, que establezca la posibilidad de rechazar los créditos fiscales por la existencia de facturas que no cumplan los requisitos formales para la emisión, ya que dichas normas violan de manera directa, real y verificable el artículo 163 de la Constitución Nacional al establecer una pena o sanción distinta a las previstas en el Código Orgánico Tributario. Asimismo, solicitaron la nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el artículo 1, artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En el Capitulo VIII, concerniente a la improcedencia de la sanción establecida por la Administración por constituir en el peor de los casos el incumplimiento de un deber formal, señalaron que en el acto administrativo recurrido se evidenció, aun cuando se pretenden rechazar los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que la Administración Tributaria determinó como infracciones unos hechos de distinta naturaleza que no se corresponden ni siquiera con el supuesto que daría origen a la sanción.

Que el motivar el rechazo de los créditos fiscales, la Administración Tributaria se basó en el artículo 63 del Reglamento en virtud de que a juicio de dicha Administración omitió el deber formal de emitir las correspondientes facturas a nombre de los compradores, razón por la cual se estableció la sanción por el incumplimiento de ciertos requisitos relativos a dichas facturas, específicamente el incumplimiento del referido artículo 63 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que el rechazo de los créditos fiscales no sólo invade la reserva legal sancionatoria de una Ley Orgánica, sino que además los hechos sobre los cuales pretende el sujeto activo de la obligación tributaria ejercer su potestad sancionatoria constituiría el incumplimiento de deberes formales sancionados por el artículo 103 y 108 del Código Orgánico Tributario.

En el Capitulo IX, relacionado con la violación del Principio de Legalidad Tributaria, que el artículo 4 del Código Orgánico Tributario reserva el establecimiento de los elementos de la obligación tributaria a la ley. Por ello, el establecimiento de requisitos reglamentarios, en el presente caso referido a las facturas, de los cuales dependa el incremento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que por lo tanto resultaría violatorio del principio de legalidad tributaria al someter la determinación del impuesto a pagar a instrumentos distintos a la ley creadora de tributos, lo cual vicia de nulidad los actos recurridos por violar expresamente el artículo 4 del Código Orgánico Tributario.

En el Capitulo X, concerniente a la violación del Principio de la Proporcionalidad de las Sanciones Administrativas, alegó el recurrente de marras que el pago adicional del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y sancionatorio reclamado por la Administración Tributaria además de distorsionar el carácter indirecto de dicho impuesto atenta contra el principio de la proporcionalidad de las sanciones administrativas, en cuanto representa un perjuicio muy superior con relación a la supuesta infracción por el incumplimiento de un deber formal tributario. Que atendiendo al principio de la proporcionalidad de la sanción administrativa prevista en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y vista la supuesta infracción cometida se encuentra tipificada y sancionada en el Código Orgánico Tributario con multa más ajustada a la pretendida por el ente exactor, debemos concluir que el rechazo de los créditos fiscales es inaplicable en el presente caso, por representar una sanción totalmente desproporcionada.

En el Capitulo XI, relacionado al cálculo de los intereses compensatorios, esgrime el contribuyente de autos, que el monto de los intereses compensatorios realizado por la Administración Tributaria es incorrecto y contrario a la Ley, ya que el ente exactor procedió en el texto de la Resolución Culminatoria del Sumario a calcular los intereses compensatorios del 12% anual, sobre la deuda actualizada creando en consecuencia una cantidad desproporcionar por dicho concepto. Que la pretensión administrativa desborda definitivamente los límites autorizados por la normativa legal vigente y en consecuencia, vicia de nulidad la Resolución Culminatoria del Sumario y así solicitó fuera declarado.

Por último, solicito se declare la nulidad de los actos administrativos impugnados.

Antecedentes y Actos Administrativos

 Resolución Culminatoria del Sumario No. SAT/GRTI/RC/DSA/97-1-000013, de fecha 03 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Tributaria (SENIAT), mediante el cual se revisaron los períodos correspondientes de septiembre de 1995 a octubre de 1996, ambos inclusive.

 Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000630, de fecha 4 de junio de 1997, emanada de la División de Fiscalización del extinto Ministerio de Hacienda.

Promoción de Pruebas del Recurrente

El Apoderado Judicial de la Recurrente en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, promovió:

1) Mérito Favorable de los Autos que se desprenden del expediente judicial.

2) Pruebas Documentales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, las cuales fueron:

 Escrito de Descargos, signado bajo el No. 000027, recibido el día 1 de agosto de 1997.

 Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000630, de fecha 4 de junio de 1997.

 Contrato de Servicios Administrativos, autenticado en fecha 17 marzo de 1993, por ante la Notaria Pública No. 33 de Caracas, bajo el No. 15, Tomo 10.

 Contrato de Compras por Delegación, autenticado en fecha 6 abril 1993.

 Contrato de Deposito de Mercancías, autenticado en fecha 14 de julio de 1993, bajo el No. 64, Tomo 22.

 Modificación del Contrato de Depósito (autenticado en fecha 14 de julio de 1993, bajo el No. 64, Tomo 22) autenticado en fecha 14/09/95, bajo el No. 37, Tomo 44.

 Modificación del contrato de Servicios administrativos (autenticado en fecha 17/03/93, No. 15, Tomo 10) autenticado en fecha 4/9/95, bajo el No. 38, Tomo 44.

 Modificación del Contrato de Mandato de Compras, (autenticado en fecha 06/04/93, No. 46, Tomo 11), autenticado en fecha 14/09/95, bajo el No. 51, Tomo 44.

 Contrato de Depósito de Mercancías, autenticado en fecha 28/09/9, bajo el No. 46, Tomo 49.

 Contrato de Compra por Delegación autenticado en fecha 28/09/95, bajo el No. 40, Tomo 49.

 Contrato de Servicios Administrativos, autenticado en fecha 28/09/95, bajo el No. 41, Tomo 49.

 Contrato de Servicios Administrativos, autenticado en fecha 26/04/96, bajo el No. 70, Tomo 23.

 Contrato de Depósito de Mercancías, autenticado en fecha en fecha 26/04/96, bajo el No. 05, Tomo 25.

 Contrato de Compra por Delegación, autenticado en fecha 26/04/96, bajo el No. 69, Tomo 23.

Que tales documentos, demuestran de manera determinante que la recurrente suscribió contratos con la empresa COHEN DE VENEZUELA, C.A., con mucho tiempo de anterioridad a la entrada en vigencia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, según los cuales mediante un mandato debidamente autenticado, COHEN DE VENEZUELA, C.A., se obligó a realizar compras de mercancías por cuenta de la recurrente como en efecto sucedió.

3) Pruebas de Informes, de conformidad con el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, a ser solicitada por el Tribunal a la Empresa COHEN DE VENEZUELA, C.A., por cuanto la Administración Tributaria pretende desconocer los contratos de mandato en virtud de que COHEN DE VENEZUELA, C.A realizó las compras por cuenta de la recurrente. Por lo tanto solicitó se requiriera la siguiente información:

 Si mantiene relaciones comerciales con FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L.,

 Si con ocasión de los contratos suscritos entre la empresa COHEN DE VENEZUELA, C.A y la recurrente de marras, ha recibido los correspondientes pagos por concepto de la ejecución de los contratos suscritos.

 Si la empresa COHEN DE VENEZUELA, C.A ha cumplido con su obligación de declarar al Fisco Nacional los ingresos obtenidos por los pagos realizados por FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L con ocasión de los contratos suscritos.

 Si existe constancia de haber cancelado el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por las mercancías que compró en el exterior por cuenta de la recurrente y en ejecución del contrato suscrito.

 Si la recurrente le canceló la totalidad de los gastos correspondientes a las mercancías que COHEN DE VENEZUELA, C.A compró por cuenta de FASCINACION SABANA GRANDE, C.A.

Que con la presente prueba demostrará que no existen elementos suficientes para considerar que los contratos según los cuales COHEN DE VENEZUELA, C.A., compró por cuenta de la recurrente deban ser rechazados. Que también demostrará si el Fisco ha sido lesionado como consecuencia de haber experimentado una ilegítima disminución de los ingresos tributarios.

4) Prueba de Exhibición de Documentos, de conformidad con el artículo 222 y 193, primer aparte del Código Orgánico Tributario y el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, solicitó se intimará a la Administración Tributaria a que exhibiera el expediente administrativo .

Promoción de Pruebas del Recurrido

Este Tribunal deja constancia que en dicha etapa procesal no compareció ningún representante judicial del Fisco Nacional, a los fines de consignar escrito de promoción de pruebas.

Informes de la parte Recurrente

Los apoderados judiciales del recurrente consignaron escrito de informes de los cuales este Tribunal observa que son los mismos argumentos expuestos en el escrito recursivo.

Informes de la Representación Fiscal

El ciudadano J.C., actuando en Representación del Fisco Nacional, en la oportunidad legal a los fines de presentar los informes en el presente proceso, consignó escrito a tales fines, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

Primero, señaló el Iter procesal del presente recurso y Segundo identificó amplia y suficientemente los Actos Administrativos objeto de impugnación.

Tercero, transcribe parcialmente los alegatos de la recurrente, los cuales constituyen el fundamento de la defensa en contra del acto administrativo impugnado.

Cuarto, el representante del Fisco Nacional ratifica el contenido de los actos administrativos recurridos y a fin de enervar la presente impugnación, formula las siguientes consideraciones:

Que en cuanto a la nulidad del Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000630, de fecha 4 de junio de 1997, y la Resolución No. SAT/GRTI/RC/DSA/97-1-000013, de fecha 03 de febrero de 1998, que los representantes legales de la recurrente sostienen en la supuesta incompetencia del funcionario que creó la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, señaló como punto inicial que los prenombrados instrumentos fiscales no emanaron del citado Órgano, sino de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, por lo que solicitó se declarara inexistente el vicio invocado.

Que en cuanto al argumento del recurrente de que la Administración Tributaria al rechazar los créditos fiscales en el acto administrativo impugnado incurrió en el vicio de falso supuesto el representante del Fisco Nacional en principio escribió un poco sobre la doctrina del falso supuesto, y en definitiva arguyó que el acto administrativo contenido en la Resolución impugnada expresamente señaló el rechazo de los créditos fiscales que derivan de facturas emitidas a nombre de un tercero, tuvo su sustento en las disposiciones contenidas en los artículos 31 y 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como lo establecido en el artículo 54 y 63 del reglamento.

Asimismo, transcribió el contenido de los artículos antes mencionados, advirtiendo que el crédito fiscal tiene carácter personal e intransferible y que en segundo lugar, su deducibilidad estaba sometida por una parte a que la adquisición o importación de bienes que originaban el impuesto correspondieran a operaciones habituales de la contribuyente y por otra, que los documentos que las amparan, cumplieran con todos los requisitos establecidos en los instrumentos normativos citados. Que en el caso bajo estudio, el rechazo de los créditos fiscales se debió a que los documentos que los soportaban constató la Administración que los mismos habían sido emitidos a nombre de una persona jurídica distinta al contribuyente.

Que a los efectos de refutar el Fisco Nacional la supuesta violación del principio de la realidad económica alegado por el recurrente dicha representación fiscal argumentó que el Código Orgánico Tributario en el artículo 15 en forma general, preceptúa que las convenciones o contratos celebrados entre los particulares no son oponibles al Fisco Nacional y que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (artículo 55), en forma especial, concede a la Administración Tributaria la facultad de desecharlos cuando estos evidencien la intención de reducir los efectos fiscales de la aplicación de este tributo.

Que carece de sustento el falso supuesto y la pretendida violación del principio de la realidad económica que los representantes de la contribuyente atribuyen al rechazo de los créditos fiscales soportados en las facturas emitidas a nombre de un tercero, por lo que, la Administración Tributaria actúo apegada a la legalidad cuando objetó con fundamento en lo establecido en los artículos 31 y 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 54 y 63 de su Reglamento, la cuotas de impuesto deducidas en los períodos impositivos sometidos a investigación y así solicitó fuera declarado por el Tribunal.

Que en cuanto a que el rechazó de los créditos fiscales constituye una violación del principio de capacidad contributiva, que origina un doble pago de impuesto, la representación fiscal observó lo preceptuado en el artículo 8 referido a los supuestos fácticos cuyo acaecimiento generan el nacimiento de la obligación tributaria. Así mismo, señaló los artículos del 26 al 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que establece el mecanismo para la determinación del impuesto, partiendo del proceso de traslado del tributo.

Que en cuanto a la solicitud de desaplicación de las normas que determinan el rechazo de los créditos fiscales que el representante del recurrente sustenta en la supuesta violación de lo establecido en los artículos 224 de la Constitución Nacional y artículo 4 del Código Orgánico Tributario arguye el representante fiscal que el único aparte del artículo 28 la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor el impuesto satisfecho por los contribuyente de jure no constituiría crédito fiscal, cuando las facturas que soportaran las operaciones gravadas, no cumplieran con los requisitos legales y reglamentarios. De lo que se infirió que el legislador previó que el Ejecutivo Nacional en uso de sus facultades reglamentarias que le otorga expresamente la Constitución de la República, pudiera establecer otras condiciones, a las ya previstas en la Ley, para la emisión de las facturas inherentes al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Que la especificación de los requisitos y formas que deben reunir las facturas conforme lo prevé el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, adicionales a las ya establecidas en la Ley que preveía el referido tributo, constituye una violación del principio de la legalidad establecido en el artículo 224 de la Constitución, recogido en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario en vista de que la precitada disposición normativa reglamentaria no se dispuso la consecuencia del rechazo de los créditos fiscales como intentó hacer ver el recurrente de marras y así solicitó fuera declarado.

Que en cuanto a la impugnación de la circunstancia agravante a los efectos de la graduación de las penas aplicadas, pues la recurrente consideró que el concepto de reiteración requiere la existencia de un procedimiento previo que determine la existencia de la infracción, el representante fiscal arguyó que en el supuesto contenido en el artículo 76 del Código Orgánico Tributario es claro, preceptuar que la circunstancia agravante de responsabilidad penal no requiere la existencia de sentencia o resolución firme, esto es, que no es necesario un acto administrativo o de los órganos jurisdiccionales que determine la procedencia de la sanción.

Que en cuanto a la improcedencia de los Intereses Compensatorios impugnados por el recurrente, el representante fiscal observó que la Administración Tributaria a los efectos del cálculo de dichos intereses establecidos en el artículo 59 en el Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, tomó como base el impuesto actualizado el cual tuvo su sustento en expresas directrices contenidas en el instructivo sobre la aplicación e interpretación del artículo 59, del Código Orgánico Tributario. Por lo tanto, el consideró injustificada las consideraciones expuestas por el recurrente en este particular y así solicitó fuera declarado.

Por último, solicitó respetuosamente que el Tribunal declare Sin Lugar y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del Pago de las Costas Procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

Capitulo II

Parte Motiva

PUNTO PREVIO

De la Incompetencia alegada por el Contribuyente de autos

Los Apoderados Judiciales del recurrente en el escrito recursivo, alegaron la Incompetencia, mediante el cual esgrimieron lo siguiente: “Tal y como bien lo señaló la acertada decisión emanada del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en fecha 27/10/97, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales es inexistente por haber sido creada por un funcionario incompetente para crearla… solicitamos a ese honorable Tribunal Superior con jurisdicción en lo Contencioso Tributario declare la nulidad absoluta del acto administrativo (…)”.

Ahora bien, la Representación Fiscal en la oportunidad procesal de los informes, como punto inicial, en cuanto al alegato del recurrente de marras referente a la incompetencia invocada, esgrimió lo siguiente: “(…) la recurrente sostienen en la supuesta incompetencia del funcionario que creo la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, es preciso señalar, como punto inicial, que los prenombrados instrumentos fiscales no emanaron del citado órgano, sino de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, tal como consta en los folios, por lo que solicito respetuosamente se declare inexistente el vicio invocado (…)”.

Al respecto, debe este Tribunal pronunciarse con carácter previo acerca de tal planteamiento, en razón de que constituye la incompetencia una cuestión de orden público, que de ser procedente determinaría la nulidad de los actos administrativos aquí recurridos.

En Derecho Administrativo, y más concretamente, en la teoría general del acto administrativo es común encontrar, entre los elementos del acto administrativo, los siguientes: el sujeto, el objeto, la causa, la forma y el fin. La competencia es parte del elemento subjetivo del acto, es de carácter formal y concierne a la legalidad externa de éste. Es importante destacar que la competencia forma parte del elemento subjetivo del proveimiento emanado de la Administración, porque el órgano no puede actuar sino a través de su titular, de manera tal cobra relevante importancia las cualidades que el titular debe poseer.

Así, la competencia es la aptitud de obrar de las personas que actúan en el campo del derecho público y, particularmente, de los sujetos de derecho administrativo. La competencia es, entonces, la medida de la potestad de obrar conferida a un ente público de conformidad con la Ley, para que de acuerdo con esta, ejerza potestades públicas capaces de interferir en la esfera de terceras personas, sean estas públicas o privadas.

En tal sentido compartimos la opinión de Fraga Pittaluga cuando indica que “la competencia es el vehículo utilizado por el legislador para la distribución y asignación de las potestades administrativas dentro del complejo entramado de entes que integran la organización administrativa, permitiendo así la división del trabajo entre éstos según criterios de especialidad técnica (materia), distribución espacial o geográfica (territorio), grado (jerarquía administrativa) y tiempo” Por ello la designación de competencias no es un mero capricho del legislador o del constituyente sino que por el contrario, obedece a principios de división del trabajo dentro de la Administración Pública propendiendo al mandato constitucional -141- impuesto a toda ésta de ser eficiente, eficaz, celere, organizada y coordinada con los cometidos estatales, para de esta manera permitir la marcha y engranaje del aparataje público.

Siendo congruente con los principios y derechos, además de la seguridad jurídica que debe garantizar todo Estado de Derecho, inmiscuidos al momento de organizar el aparato público y con ello concretar la voluntad administrativa, el constituyente estableció la nulidad de aquellos actos emanados de autoridad incompetente -138 constitucional-.

Asimismo, es propicio acotar que conforme a la jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia (hoy en día Tribunal Supremo de Justicia), los actos administrativos estarán revestidos de nulidad absoluta, entre otros casos, cuando la incompetencia del funcionario sea manifiesta, bien porque pertenezca a otra rama de la Administración Pública, o haya actuado de modo clandestino, o no conste en el acto administrativo la identificación ni el cargo del funcionario que lo suscribe.

Prosigue Fraga Pittaluga citando a R.P., que el elemento subjetivo del acto administrativo incluye los siguientes aspectos: (i) Regularidad de la investidura: se refiere al nombramiento regular de la autoridad o funcionario que lo dicta [entiéndase como nombramiento regular, el acto a través del cual una persona ingresa como funcionario de la Administración, ya sea de alta jerarquía o no, como funcionario de carrera o contratado]. Este requisito puede estar ausente aunque el órgano sea competente, cuando el funcionario titular del mismo no ha sido nombrado aún como tal, o cuando ha cesado en el ejercicio de sus funciones, o cuando el órgano es ocupado por un impostor o por un funcionario que actúa en el nombre del verdadero titular; (ii) La imparcialidad: esta parte del elemento subjetivo alude a la ausencia de circunstancias que puedan provocar la inclinación de agente a favor de determinados intereses, ajenos al interés público cuyo cuido ha sido confiado al órgano que representa. En estos casos el órgano es totalmente competente para emitir el acto administrativo de que se trate, pero su titular no puede actuar porque concurren circunstancias que lo obligan a inhibirse. (iii) La capacidad de obrar y la ausencia de vicios en el consentimiento: tales elementos difieren de la perspectiva indicada en el Derecho Común sobre la base del Principio de Legalidad, en virtud del cual si el acto es conforme a derecho surte plenos efectos jurídicos, aunque el titular del órgano sea incapaz, según el Derecho Civil o haya vicios en el consentimiento.

Según se trate del sujeto sobre el cual recae la incompetencia, esta puede ser incompetencia del titular o incompetencia del órgano. La incompetencia del titular del órgano se identifica con la disposición constitucional del Artículo 138, y por ello la doctrina –desarrollada por el profesor Brewer Carías- la califica como incompetencia constitucional, clasificándola en usurpación de autoridad y en usurpación de funciones. Según nuestro M.T. en Sala Política Administrativa, sentencia Nº 905 de fecha 17 de junio de 2003, la incompetencia por usurpación de autoridad ocurre “(…) cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto (…)”, de conformidad con el Articulo 138 de la Constitución de 1999 en concordancia con los ordinales 1º y 4º del Articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. La incompetencia que deviene por usurpación de funciones ocurre cuando un órgano de una de las ramas del Poder Público ejerce una función que, de acuerdo con la Constitución y la Ley corresponde a otro órgano del Poder Público, de manera tal que se trasgreden las disposiciones contenidas en los Articulo 136 y 137 de la Constitución de 1999.

Ahora bien, en el caso sub júdice esta Juzgadora observa de la revisión efectuada al expediente, que la Resolución Culminatoria del Sumario No. SAT/GRTIRC/DSA/97/1-000013, de fecha 03 de febrero de 1998, emana de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, firmada por G.E.T.V., del cual se evidencia en el folio No. 97, de la Primera Pieza del Expediente y dicho acto también fue suscrito por el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la mencionada Gerencia, E.C.R.. Al respecto, este Tribunal le advierte al recurrente de marras que el alegato de incompetencia invocado en su escrito recursivo, en nada se corresponde que el acto administrativo impugnado haya sido emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, y que por lo tanto dicha Gerencia es inexistente por haber sido creada por un funcionario incompetente para crearla, cuando del folio No. 97 del expediente judicial en la Primera Pieza se evidencia que el acto administrativo objeto de impugnación emana de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, razón por el cual, la representación fiscal en su escrito de informes tiene la razón en sostener que los prenombrados instrumentos fiscales no emanaron del órgano citado por el recurrente, en consecuencia, esta Juzgadora desestima el alegato de incompetencia invocado por el contribuyente de autos. Y ASÍ SE DECLARA.

1) En cuanto al Vicio de Falso Supuesto de derecho objeto del presente Recurso:

Uno los puntos del recurso, versa sobre el vicio de falso supuesto de derecho del acto recurrido, siendo este un alegato del apoderado judicial en el presente recurso, por lo que realizó los argumentos que refuerzan dicho esbozo. Ante el vicio denunciado por la recurrente, estima pertinente este sentenciador realizar las siguientes consideraciones:

Entre los requisitos de fondo para la validez de los actos administrativos se encuentra la causa, es decir, la fundamentación de hecho y de derecho de la actuación administrativa en el caso concreto.

Dicho requisito reviste particular importancia, ya que permite controlar la adecuación de la actividad de la Administración con las circunstancias de hecho que legitiman su proceder. Es por ello, que la causa del acto administrativo es un requisito fundamental para su validez y la forma de garantizar el control de la existencia y adecuada subsumición en las normas de los presupuestos fácticos que condicionan la actividad administrativa, además de contribuir a la obligación establecida para la propia administración, de expresar los fundamentos de hecho de cada acto en su mismo texto (motivación o expresión formal de los motivos) obligación establecida en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con relación al debido proceso, en concordancia con lo dispuesto en los Artículos 9 y 18, numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

El mencionado artículo 49 con relación al debido proceso y el derecho a la defensa, para que el administrado pueda ejercerlo de una manera idónea, deberá desarrollarlo, según el contenido de la resolución de imposición de sanción emitida por la Administración Tributaria. En desarrollo de lo previsto en los mencionados artículos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, indicado en el numeral 5° “los fundamentos de decisión”, es decir, la obligación expresa de exponer suficientemente las razones de hecho y de derecho que sustentan el proceder de los funcionarios fiscales, requisito este que no es más que el deber de hacer mención de la causa del acto administrativo.

Así, a pesar del acuerdo unánime de la doctrina acerca de la necesidad de la existencia de este elemento de validez del acto administrativo, hay posiciones divergentes en cuanto a la naturaleza de la misma, en tal sentido se ha precisado:

“Algunos autores lo consideran como cierta situación de hecho o de derecho que determina la relación del acto (Waline), pero denominándola “motivo” (Fraga); otros estudian la causa dentro de una teoría más amplia sobre los motivos determinantes en derecho público, que engloba también el elemento fin (Jeze); un grupo quizás el más numeroso, mantiene la terminología tradicional y consideran la causa un elemento esencial del acto, pero discrepan entre sí pues mientras algunos la definen con criterio objetivo, como el fin práctico de la voluntad (Zanobini) o la particular especie de utilidad pública que fija la ley o la finalidad remota del acto (D’Alessio), otros se inclina hacia criterios subjetivistas, sosteniendo que es la apreciación subjetiva del interés público por la administración (Mastropasqua); finalmente hay quienes rechazan la idea de causa en el derecho administrativo (Alessi) o simplemente prescinden de ella, prefiriendo incluir el fin como elemento esencial del acto (Caetano). (Cfr. Saagués Laso, Enrique: Tratado de Derecho Administrativo. Tomo 1. 4ta Edición. Montevideo. Pp. 445).

La causa es la condición jurídica que determina el ejercicio obligatorio de una facultad administrativa o la emisión de un acto. La causa es exterior al funcionario, extraña a su voluntad, impuesta desde afuera. Puede ser entonces causa del acto administrativo, la orden del superior, el mandato judicial, la disposición normativa, la prestación de una cosa o de un servicio. (Cfr. F.d.V.. El Acto Administrativo. Madrid. 1929. Pp.186).

Cuando la Administración Pública actúa presumiendo unos hechos que son ciertos, o cuando, existiera un vicio en la causa, la doctrina y la Jurisprudencia lo conocen como falso supuesto.

Ciertamente los vicios que afectan la causa de los actos administrativos produce su anulabilidad por ilegalidad; tales vicios pueden comprender:

1. El falso supuesto se configura, cuando los hechos en que se fundamenta la administración para dictar el acto, son inexistentes y los mismos no han sido debidamente comprobados en el respectivo procedimiento;

2. La errónea apreciación de los hechos, que se producen cuando la administración subsume en una norma jurídica, hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada.

A pesar de lo antes afirmado, algunas autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla, viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido la Doctrina ha precisado:

…desquiciaría la teoría de las nulidades, el quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en la Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el “falso supuesto” es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER; Enrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1991.Pp. 249-50).

Igualmente, la doctrina patria ha precisado que la causa es un elemento objetivo del acto, al estar expresamente mencionada en la Ley. Así, se ha señalado:

En primer término, todo elemento de la causa debe ‘exteriorizarse’, en razón de la obligación de motivar sus actos definitivos de carácter particular que tiene la Administración. Incluso los motivos que es la valoración subjetiva del funcionario sobre la eficacia del acto, también debe exteriorizarse (Artículo 9 y ordinal 5 del Artículo 18 de la LOPA). Luego, no es subjetiva la causa en Venezuela, porque los motivos y el fin están descritos en la ley, y deben indicarse en el acto. En segundo término, lo que permite la existencia de un determinado acto administrativo, es la adecuación del mismo a un supuesto de hecho previo (Artículo 9 y 12, ordinal 5 del Artículo 18 citados). En tercer término el fin del acto es legal (Artículo 12 citado) y no particular y por último, la obligación de la administración de cumplir con un trámite para averiguar el asunto, o los hechos relevantes para la decisión o su verdad (Artículo 53, 58 y 59 ejusdem) permiten sostener que en Venezuela, la causa es la justificación por la que se ha dictado un acto.

De modo que causa viene a ser la exacta valoración y congruencia del supuesto de hecho comprobado, con el supuesto previsto en la norma y, además su adecuación al fin al cual se dirige la ley

. (DUQUE CORREDOR, Ramón: La Causa del Acto Administrativo: Revista de Derecho Público No. 29. Pp. 65)

Igualmente cabe destacar, lo señalado por el administrativista A.R.B.C., respecto a la causa o los motivos como requisito de fondo de los actos administrativos, el cual señala:

(...)“Conforme a este requisito, cuando un acto administrativo se dicta, el funcionario debe, ante todo, comprobar los hechos que le sirven de fundamento, es decir, constatar que existen y apreciarlos. Por tanto todos los vicios que afecten la constatación, la apreciación y calificación de los presupuestos de hecho, dan origen a vicios en la causa que la Jurisprudencia Venezolana denomina “abuso o exceso de poder”. Los hechos que motivan el acto, por ejemplo pueden ser falsos y si la administración, los toma como ciertos y dicta un acto, el mismo sería inválido. Además los hechos pueden ser otros distintos a los que la administración percibe o califica, en cuyo caso la errada apreciación o calificación de los hechos, también invalidaría los actos dictados.

La administración, por tanto, cuando al apreciar los hechos que son fundamento de los actos administrativos, los aprecia o comprueba mal o parte de falso supuesto y los dicta, provoca que dichos actos estén viciados en la causa. (…).

Puede haber también vicios en los motivos o presupuestos de hecho cuando la administración no los prueba o los hace inadecuadamente; es decir, cuando da por supuesto hechos que no comprueba, partiendo de la sola apreciación del funcionario o de una denuncia no comprobada (…) Por tanto la administración no es libre de dar por supuesto determinados hechos, sino que tiene que comprobarlos y luego tiene que calificarlos para determinar si son suficientes para tomar la decisión administrativa adecuada. (...). (Principios del Procedimiento Administrativo, Colección de Estudios Jurídicos N° 16. Pág. 177).

Ahora bien, la recurrente de marras alega que “(…) es forzoso concluir que el funcionario actuante incurrió en el falso supuesto al considerar que los créditos fiscales corresponden a COHEN DE VENEZUELA, C.A., y no a nuestra representada quien en virtud del mandato ordenó a COHEN DE VENEZUELA C.A., comprar las mercancías y pagar el monto total del tributo (…) incurre en falso supuesto al considerar como intransferible el crédito fiscal derivado de los Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor cancelados por la Compradora, puesto que esta última lo hace con ocasión del contrato de Delegación existente con nuestra mandante (…)”.

En el caso sub júdice una de las controversias planteadas surge, en virtud de que la Administración Tributaria al momento de fiscalizar al contribuyente de autos le rechazó la cantidad de Bs. 4.145.298,00 de créditos fiscales correspondientes a los períodos impositivos de septiembre de 1995 hasta octubre de 1996, ambos inclusive, por estar soportados por facturas a nombre de un tercero (COHEN DE VENEZUELA, C.A) y no a nombre de FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L. tal y como lo exige la legislación aplicable, siendo procedente únicamente durante dichos períodos la imputación de la cantidad de Bs. 36.851,00 por concepto de créditos fiscales.

El recurrente de marras, a lo largo de sus argumentaciones ha enfatizado en que la Administración Tributaria al rechazarle los créditos fiscales, no tomó en consideración el Contrato de Mandato que suscribió con la empresa COHEN DE VENEZUELA, C.A. contrato que según sus dichos fue celebrado con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Ahora bien, el mandato es un contrato por el cual una persona se obliga gratuitamente, o mediante salario a ejecutar uno o más negocios por cuenta de otra, que la ha encargado para ello, de conformidad con lo previsto en el artículo 1684 del Código Civil, si bien es cierto, que existe esta figura en nuestra legislación no es menos cierto que la naturaleza jurídica del contrato de mandato es netamente civil, y en nada corresponde a la materia tributaria.

Conforme a lo antes expuesto el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, en su articulo 15, establece que los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria celebrado entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la Ley.

Asimismo, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727, de fecha 27 de mayo de 1994, en su artículo 55 establecía lo siguiente:

Al calificar los actos o situaciones que configuran los hechos imponibles del impuesto previsto en este instrumento normativo, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, aun cuando estén formalmente conformes al derecho, siempre que existan fundados indicios de que con ellas el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de evadir, eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto. Las decisiones que la Administración adopte, conforme a esta disposición, sólo tendrán implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fisco Nacional

De acuerdo a los artículos ut supra mencionados, el Código Orgánico Tributario previó que cuando se realicen convenios privados entre particulares, referidos a la aplicación de normas tributarias, no tendrán efecto alguno para el Fisco Nacional y la Ley Especial que regula el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor estableció en sus normas legales que la Administración Tributaria podrá desconocer la celebración de contratos aun cuando estén formalmente conformes con el derecho, cuando existan fundados indicios de que los contribuyentes tienen como fin evadir, eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto.

Al respecto, este Tribunal observa que de la revisión efectuada a los Contratos de Mandatos, los cuales rielan insertos en el expediente judicial desde los folios Nos. 161 hasta 192, ambos inclusive, de la Primera Pieza, suscritos por COHEN DE VENEZUELA, C.A. y FASCINACIÓN SABANA GRANDE, S.R.L, actuando la primera empresa como la Administradora y la segunda empresa como LA DELEGANTE, supone que el mandatario de la recurrente actuaba en su nombre y representación al adquirir los bienes objetos del gravamen que daban origen al crédito fiscal y por lo tanto las facturas que soportaban tales operaciones debían ser emitidas a nombre de su mandante y no a nombre de la Administradora, que en el presente caso es la empresa COHEN DE VENEZUELA, C.A. Es por ello, que la recurrente de marras no puede oponerle a la Administración Tributaria el contrato de mandato celebrado entre ella y el tercero involucrado en el presente asunto a los fines de justificar la deducibilidad de los créditos fiscales soportados por facturas emitidas a nombre de COHEN DE VENEZUELA, C.A. Razón tiene entonces, la Administración Tributaria en rechazarle al contribuyente de autos la deducibilidad de los créditos fiscales soportados en facturas que no están a su nombre sino a favor de un tercero, por lo tanto, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es clara al establecer en su artículo 40, que el derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser trasferido a terceros, estableciendo la propia legislación especial los casos excepcionales para que proceda tal transferencia.

En consecuencia, y en razón de todas las argumentaciones anteriores este Tribunal advierte que en el caso bajo estudio, la Administración Tributaria al momento de realizarle la fiscalización a la contribuyente de autos actúo apegado a la legalidad, al rechazarle la deducibilidad del crédito fiscal al recurrente por estar soportadas las facturas a favor de un tercero siendo éste la empresa COHEN DE VENEZUELA, C.A., y no en nombre de la empresa FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L., razón por el cual, en el presente caso no existe el vicio de falso supuesto alegado por el recurrente de marras. Y ASÍ DE DECLARA.

Asimismo, este Tribunal le advierte a la recurrente que en el caso de marras no le es transferible los Créditos Fiscales derivados del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pretendiéndose beneficiar de un contrato de mandato, en vista de que las facturas que fueron rechazadas por la Administración Tributaria se encontraban a nombre de un tercero (COHEN DE VENEZUELA, C.A), y no a su nombre, en consecuencia, el acto administrativo impugnado no se encuentra configurado el vicio de falso supuesto. Y ASÍ SE DECLARA.

Igualmente, este Tribunal le advierte al recurrente que carece de sustento legal el falso supuesto atribuido al rechazo de los créditos fiscales soportados por facturas emitidas a favor de un tercero, por lo tanto, la Administración Tributaria actúo conforme a derecho cuando realizó la objeción con fundamento a lo establecido en los artículos 31 y 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 54 y 63 de su Reglamento, la cuota de impuesto deducida en los periodos objetos de investigación. Y ASÍ SE DECLARA.

Advierte este Tribunal, que de la lectura que se desprende del escrito recursorio, el contribuyente de autos, señaló lo siguiente: (…) Del fragmento anteriormente transcrito del texto del Acta Fiscal que nos ocupa la cual fue confirmada en su totalidad por la Resolución Culminatoria del Sumario, se evidencia que la Administración Tributaria considera que nuestra representada infringió los requisitos establecidos en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y los artículos 63 y 65 de su Reglamento, en virtud de que las facturas correspondientes a todas las compras realizadas por esta no cumplen con los requisitos exigidos (…) no explica cuales de esos requisitos incumplió nuestra representada, lo cual constituye una inmotivación absoluta (…).

Al respecto quien aquí decide, en cuanto a la denuncia de la recurrente, en el sentido de que la Resolución recurrida y, por vía de consecuencia, el Acta Fiscal impugnada, adolecen del vicio de inmotivación, considera importante destacar este Tribunal Superior, acogiendo al respecto el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en sentencia N° 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, tal como fuere apropiadamente expuesto por el abogado representante de la República. Al haber sido analizado y decidido en párrafos precedentes de este fallo la denuncia de la recurrente inherente al vicio de falso supuesto, resulta forzoso para este órgano jurisdiccional descartar el vicio de inmotivación en el acto recurrido. Y ASÍ SE DECLARA.

2) En cuanto al alegato del recurrente referido a la Improcedencia del acto recurrido por contrariar expresamente el Principio de la Realidad Económica del Hecho Jurídico.

Esgrime el contribuyente de marras, en el recurso contencioso tributario lo siguiente: “(…) consideramos que debió el órgano Administrativo Tributario competente para la determinación del tributo y para el rechazo de los créditos fiscales, establecer la importancia que reviste entender que es la relación económica creada por el negocio jurídico la que interesa al Derecho Tributario como presupuesto de obligación impositiva; por cuanto la voluntad de las partes en forma alguna podrá ni crear ni extinguir tributos, ya que de admitir el criterio sostenido por la Administración Tributaria nuestra representada cancelaría dos veces el mismo impuesto (…)”.

El principio de la realidad de los hechos económicos instaurado como mecanismo conjuntamente con la interpretación de las normas tributarias, es aquél procedimiento seguido por el intérprete para descubrir el contenido y fin de las normas tributarias, contrastándolos con las formas jurídicas adoptadas por los sujetos pasivos en determinadas operaciones comerciales o civiles, debiendo, en la persecución de la verdad y, con criterio de justicia, prescindir de tales, tanto a favor del fisco como del contribuyente.

El verdadero significado del principio de la primacía de la realidad de los hechos económicos en materia tributaria, ha de constituirse por lo tanto, en un instrumento que permita al operador de la norma tributaria reconocer la finalidad del contenido económico de las operaciones realizadas por las partes, el mismo que podrá ser utilizado conjuntamente con los métodos de interpretación aceptados por el Derecho. La interpretación según la realidad económica supondría, en buena cuenta, desconocer la eficacia de los efectos jurídicos, si las partes han distorsionado la realidad de la operación económica utilizando una forma jurídica inapropiada que se busca al sólo efecto de defraudar al fisco.

No es necesario entonces para esta Juzgadora adentrarse en mayores disquisiciones teóricas sobre el principio denunciado como violado, establecido legalmente en otras legislaciones, e incluso por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), ya que en el caso bajo estudio en párrafos precedentes este Tribunal apreció que la realidad económica subyacente en el expediente es la que fue apreciada por el funcionario fiscal de la Administración Tributaria y por lo tanto quién aquí decide dejo sentado del porqué del rechazo de los créditos fiscales a la contribuyente FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L., en virtud de que la misma pretendía fundamentar sus afirmaciones basándose en unos Contratos de Mandatos suscritos con un tercero, que en nada tiene que ver en la presente relación jurídico tributaria, por lo tanto, este Tribunal desestima el alegato de la recurrente por considerar que el acto recurrido contraria expresamente el principio de realidad económica del hecho jurídico. Y ASÍ SE DECLARA.

3) En cuanto al alegato de la Improcedencia de la sanción aplicada por errada interpretación de las normas que definen la potestad sancionatoria del Fisco Nacional.

Esgrime el contribuyente de autos, con respecto a la Improcedencia de la Sanción, y el cual fue otro de los argumentos expuestos en el escrito recursivo, lo siguiente: “(…) la Administración Tributaria en el texto de la Resolución Culminatoria del Sumario, sancionar a nuestra representada con una multa del 105% del supuesto impuesto causado por el reparo formulado en dicho período (…) para los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, se le determinaron a mi representada sanciones por 105%, 110%, 115% y 120%, respectivamente, del supuesto impuesto causado por el reparo; y para los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1996, se le determinó el 125%, 130%, 135%, 140%, 145% y 150%, respectivamente, del supuesto impuesto causado, todo ello en vista de considerar que para el caso de nuestra representada hubo reiteración (…)”.

Este Tribunal observa que la Resolución Culminatoria del Sumario No. SAT-GRTIRC-DSA-97-1-000013, de fecha 03 de febrero de 1998, objeto de impugnación, se desprende de su lectura lo siguiente: “(…) esta Administración resuelve imponer la sanción del 105% para el primer periodo fiscal (…) y visto que la contribuyente incurrió en reiteración, agravante señalado en el único aparte del artículo 75 del citado Código, se aplicará la sanción aumentándola en 5% progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión si fuere necesario (…)”. Asimismo, la representación fiscal en la etapa de informes plasmó que en el presente caso, la recurrente impugna la valoración de esta circunstancia agravante a los efectos de las penas aplicables, pues en su consideración el concepto de reiteración requiere la existencia de un procedimiento previo que determine la existencia de la infracción y según las argumentaciones del funcionario fiscal no se requiere la existencia de sentencia o resolución firme para dicha circunstancia agravante.

En el único aparte del artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, establece:

(…) Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

.

Conforme a la norma supra trascrita, la agravante de reiteración contemplada en el Código Orgánico Tributario de 1994, se aplica cuando un contribuyente comete una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco años después de haber cometido una infracción anteriormente, sin que en este caso medie una condena por sentencia o exista una resolución firme emitida por la Administración Tributaria. Por lo tanto, este Tribunal observó que no se desprende de los autos que el Fisco Nacional hubiere consignado elementos probatorios que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en alguna infracción tributaria durante los cinco (5) años después de las anteriores a los periodos objetos de investigación (septiembre de 1995 hasta octubre de 1996, ambos inclusive), y en vista de que fue alegada por el recurrente de marras, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de las leyes tributarias dentro de su ámbito de actuación, en consecuencia, se declara improcedente la circunstancia agravante de reiteración contemplada en el artículo 75, del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los periodos investigados. Y ASÍ SE DECLARA.

4) En cuanto a la Violación del Principio de la Capacidad Contributiva y J.D. de las Cargas Tributarias, la Violación del artículo 163 de la Constitución y la Reserva Legal del Código Orgánico Tributario, y la Violación del Principio de Legalidad Tributaria.

Este Tribunal, a través de todos los argumentos expuestos por el recurrente referidos a la violación de Principios Constitucionales, tales como el Principio de la Capacidad Contributiva y J.D. de las Cargas Públicas y el Principio de la Legalidad Tributaria, así como la violación del artículo 163 constitucional y la Reserva Legal del Código Orgánico Tributario, considera inoficioso pronunciarse sobre las violaciones denunciadas, en virtud, que el punto debatido sobre el rechazo de los Créditos Fiscales por ampararse el contribuyente de autos bajo la figura del Contrato de Mandato celebrado con un tercero, el mismo ya ha sido objeto de análisis por esta juzgadora y en consecuencia, dilucidada la controversia que se refiere a los Créditos Fiscales no procedentes. Y ASÍ SE DECLARA.

5) En cuanto a la defensa del contribuyente de autos solicitando el control difuso de la constitucionalidad de las leyes.

Otro de los tantos alegatos expuestos por el recurrente de marras, verso en lo siguiente: “solicitamos a ese Honorable Tribunal Superior que con base en el control difuso de la constitucionalidad de las leyes, consagrados en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique cualquier norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor o de su reglamento, que establezca la posibilidad de rechazar los créditos fiscales por la existencia de facturas que no hubieres cumplido con los requisitos formales para su emisión, ya que dichas normas violan de manera directa cierta, real y verificable el artículo 163 de la Constitución de la República al establecer una pena o sanción distinta a las previstas en el Código Orgánico Tributario”.

Esta juzgadora encuentra, con fundamento en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que el Control Difuso de Constitucionalidad de las Leyes es la obligación que tienen todos los Tribunales de la República de aplicar la Justicia Constitucional, destinada a ofrecer una tutela judicial efectiva y reforzada de los derechos y garantías consagrada en la Constitución, incluso de aquellos derechos que no figuren expresamente en ella, y en virtud de la cual los Jueces en caso de incompatibilidad entre una norma de carácter legal o sublegal y la Constitución deben aplicar esta con preferencia, incluso de oficio. De lo que observamos que el llamado Control Difuso de la Constitucionalidad de las Leyes es también un límite para los jueces, pues no podemos ir más allá de lo que nos indique la norma constitucional y más aún, lo que prescriban las leyes ajustadas al orden constitucional.

Ahora bien, y conforme a lo anterior los jueces tributarios dentro del ámbito de sus potestades de aplicar una justicia digna y equitativa, debemos de velar por la constitucionalidad de las leyes, y actuar conforme a lo previsto al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, esta juzgadora considera que en el caso sub júdice no existe colisión en las disposiciones legales contenidas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor o en su Reglamento aplicadas por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado cuando fundamentó el rechazo de los créditos fiscales a la empresa FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L., y por lo tanto dichas normas no colide con nuestra Constitución, sin embargo, vemos como el contribuyente de autos solicito en su escrito recursivo se desaplicara cualquier norma establecida en la Ley o Reglamento que rige el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pudiendo entender esta juzgadora que se desaplique toda la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor o su Reglamento, sin especificar el recurrente cual disposición legal de dicha Ley o del reglamento respectivo es la que solicita para su desaplicación, en consecuencia, se desecha el alegato de la recurrente en tal sentido. Y ASÍ SE DECLARA.

6) En cuanto al alegato del recurrente sobre la Improcedencia de la Sanción establecida por la Administración por constituir en el peor de los casos el Incumplimiento del Deber Formal.

Asimismo, el recurrente de marras a lo largo de su escrito recursivo, alegó la improcedencia de la sanción establecida por la Administración por constituir en el peor de los casos el incumplimiento de un deber formal, y del cual dejó sentado lo siguiente: “(…) Al determinar la conducta que motivó el rechazo de los créditos fiscales, la Administración Tributaria se basó en el artículo 63 del Reglamento de la Ley en virtud de que a su juicio se omitió el deber formal de emitir las correspondientes facturas a nombre de los compradores, razón por el cual se establece la sanción por el incumplimiento de ciertos requisitos relativos a dichas facturas, específicamente el incumplimiento del referido artículo 63 del Reglamento de la Ley (…) dichas normas no permite a la autoridad administrativa rechazar los créditos fiscales, por cuanto dicha conducta fue definida por el Código Orgánico Tributario como el incumplimiento de un deber formal tipificado y sancionado por el propio Código (…) En cuyo caso, y para el supuesto negado de que procediera sanción alguna, esta no podría ser otra distinta a la tipificada en los artículos 103 y 108 del Código Tributario relativas al incumplimiento de deberes formales (…) ”.

Esta juzgadora, de la revisión efectuada a la Resolución Culminatoria del Sumario No. SAT/GRTI/RC/DSA/97-1-000013, de fecha 03 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Tributaria (SENIAT), observó que dicha Gerencia para fundamentar el rechazo de los Créditos Fiscales a la recurrente de marras argumentó su actuación en que le solicitaron a ésta mediante Acta de Requerimiento No. 204 de fecha 14 de agosto de 1996, las facturas de compra y las notas de crédito y débito correspondiente a los periodos investigados, dejando sentado en el Acta Fiscal impugnada, que la contribuyente no presentó a la fiscalización las facturas de compra que cumplieran con los requisitos previstos en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en los artículos 63 y 65 de su Reglamento. Asímismo, en la motivación de la Resolución recurrida dicha Gerencia observo que la fiscalización rechazó la cantidad de Bs. 4.145.298,00 de créditos fiscales imputados por la contribuyente durante los períodos impositivos de septiembre de 1995 hasta octubre de 1996, ambos inclusive, por estar soportados por facturas a nombre de un tercero (Cohen de Venezuela, C.A). y no a nombre de la contribuyente como lo exige la legislación aplicable, en consecuencia la Administración Tributaria rechazó los créditos fiscales en tal sentido.

Igualmente, este Tribunal evidencia que la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida en la foja noventa y dos (92) del expediente judicial, la Administración Tributaria al momento de la determinación de las multas se baso en la revisión efectuada a los registros contables y los comprobantes que los amparaban, caso en el cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital comprobó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, constituyendo una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario del 94, aplicado a razón de los periodos investigados.

Al respecto, conforme a lo antes expuesto, este Tribunal advierte al recurrente de marras, que el rechazo de los créditos fiscales correspondientes a los periodos objeto de investigación se fundamentó en que las facturas de compras que presentó el recurrente a la fiscalización no cumplieron con los requisitos previstos en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en los artículos 63 y 65 de su Reglamento, ya que dichas facturas se encontraban a nombre de un tercero (las cuales corresponden a la empresa COHEN DE VENEZUELA, C.A)., y no estaban a nombre del contribuyente de autos. Por lo tanto, la Administración Tributaria al rechazar los Créditos Fiscales por estar las facturas de compras a nombre de un tercero que no es parte en la presente controversia, determinó un incremento a favor del Fisco Nacional por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y por lo tanto procedió a liquidar la diferencia de impuesto determinada para los periodos impositivos de septiembre de 1995 a octubre de 1996, ambos inclusive. En consecuencia, la Administración Tributaria por cuanto se comprobó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios sanciona a la contribuyente conforme al artículo 97, del Código Orgánico Tributario de 1994 y no como pretende hacer valer el recurrente que dichas sanciones deben fundamentarse de acuerdo a lo previsto en los artículos 103 y 108 del Código mencionado, en vista de que no se trata en la presente causa de sancionar a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, sino que la presente controversia de suscita en virtud del rechazo de los créditos fiscales bajo las cuales se quiere beneficiar el recurrente sin estar tales facturas de compras emitidas a nombre de él, por lo tanto, se desestima el alegato del recurrente referido a que la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria constituiría el incumplimiento de un deber formal tipificado en los artículos 103 y 108 del Código Orgánico Tributario. Y ASÍ SE DECLARA.

7) En cuanto al alegato del contribuyente de autos referido a la Violación del Principio de la Proporcionalidad de las Sanciones Administrativas.

El recurrente de marras en el escrito recursorio, esgrimió lo que a continuación se trascribe: “(…) resultaría totalmente desproporcionado el rechazo de los créditos fiscales a nuestra representada, por cuanto no se ha causado un perjuicio patrimonial a la Nación, como sí se le causaría definitivamente si se llegara a materializar la exagerada e injustificada pretensión administrativa (…) que atendiendo al principio de la proporcionalidad de la sanción administrativa previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y visto que la supuesta infracción cometida se encuentra tipificada y sancionada en el Código Orgánico Tributario con una multa más ajustada a la pretendida por el ente exactor debemos concluir que el rechazo de los créditos fiscales es inaplicable en el presente caso, por presentar una sanción totalmente desproporcionada (…).

Esta Juzgadora observa, que en el presente caso bajo estudio, ya fue dilucidada la pretensión administrativa al momento de fundamentar la Administración Tributaria su potestad sancionadora, en tanto, que la misma no se corresponde con la imposición de sanciones por incumplimiento de un deber formal, ni mucho menos sancionado por el Código Orgánico Tributario como lo argumentó el contribuyente en su escrito recursivo. Si bien es cierto, que el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos prevé los límites a la discrecionalidad a la autoridad administrativa de mantener la debida proporcionalidad y adecuación con los supuestos de hechos y con los fines de la norma, no se corresponde al caso sub júdice la violación del principio de la Proporcionalidad de la Sanción, con los argumentos sustentado por el recurrente, por lo tanto este Tribunal desestima dicho alegato en tal sentido. Y ASÍ SE DECLARA.

8) En cuanto al alegato del recurrente relacionado a la Actualización Monetaria y los Intereses Compensatorios.

Este Tribunal, en cuanto a otro de los puntos bajo análisis en el presente fallo, se circunscribe a la procedencia de los intereses compensatorios y actualización monetaria, hechos éstos que son rechazados y ratificados por el recurrente en su escrito recursivo. En este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaro la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente a rationae temporis, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Expediente Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronuncio sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas del Tribunal).

En razón de lo expuesto ut supra, este Tribunal revoca la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. SAT/GRTIRC/DSA/97/1-000013 de fecha 03 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, por la pretensión de cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria, ya que, la sentencia citada anteriormente se basta por si sola para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Y ASÍ SE DECLARA.

Ahora bien, esta Juzgadora con respecto al criterio de exigibilidad de los Intereses Moratorios señala el criterio sustentado por nuestro M.T., en Sala Constitucional, Expediente No. 06-1860 de fecha 13 de julio de 2007, Caso TELCEL, C.A., el cual expresa con respecto a este razonamiento lo siguiente: “…En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria…”. Es por lo que en consecuencia, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario acoge el criterio con respecto a la exigibilidad de los Intereses Moratorios que ha sustentado nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional. Y ASÍ SE DECLARA.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en nombre de la República y por autoridad de la Ley DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho A.S.B., F.C., R.C. V., y E.C. V., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nros. 5.533.409, 5.303.829, 6.897.351 y 9.968.166, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas Nros. 23.166, 25.365, 37.594 y 44.426, respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Sociedad Mercantil FASCINACION SABANA GRANDE, S.R.L., debidamente inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de mayo de 1989, bajo el Nro. 36, Tomo 45-A Sgdo., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el número J-00294355-6, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. SAT/GRTI/RC/DSA/97-1-000013, de fecha 03 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Tributaria (SENIAT), en consecuencia, la Administración Tributaria deberá emitir un nuevo proveimiento administrativo conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República y del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes. Líbrense las correspondientes boletas.

Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las dos horas y quince minutos de la tarde (02:15 PM ) a los diecisiete (17) días del mes de noviembre del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

Abg. B.E.O.H.

LA SECRETARIA

Abg. SARYNEL GUEVARA

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las dos y treinta de la tarde (2:30) p.m.

LA SECRETARIA

Abg. SARYNEL GUEVARA

ASUNTO: AF45-U-1998-000010

ASUNTO ANTIGUO: 1998-1128

BEOH/SG/mjvr.-