Decisión nº 0092 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 13 de Enero de 2005

El 06 de abril de 2001, la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia dictó la Resolución N° 363-03 en la cual le impuso a la contribuyente multa por declaración de ingresos en forma extemporánea correspondiente al ejercicio fiscal del 01 de noviembre de 1999 al 31 de octubre de 2000.

El 01 de septiembre de 2003, la contribuyente interpuso recurso jerárquico ante el Alcalde del Municipio Valencia contra la Resolución N° 363-03.

El 03 de mayo de 2004, el Alcalde del Municipio Valencia dictó la Resolución 1124-04 en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la resolución N° 363-03 del 06 de abril de 2001.

El 24 de mayo de 2004, fue notificada a la contribuyente la Resolución N° 1124-04.

El 28 de junio de 2004, la recurrente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad contra la resolución N° 363-03 dictada por la administración tributaria municipal y el día siguiente 29 se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 19 de julio de 2004, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad.

El 22 de julio de 2004, el tribunal mediante la sentencia interlocutoria N° 2004 declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

El 04 de agosto de 2004, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 08 de septiembre de 2004, la jueza suplente se avocó al conocimiento de la causa.

El 29 de septiembre de 2004, el juez temporal se avocó al conocimiento de la causa.

El 29 de septiembre de 2004, se venció el lapso para la presentación de los informes y las partes no hicieron uso de ese derecho. El tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 06 de octubre de 2004, los recurrentes presentaron escrito de informes que el tribunal consideró extemporáneo.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Los recurrentes aducen violación al principio de justicia tributaria, no confiscatoriedad (sic), derecho a la propiedad y libertad económica en los siguientes términos: argumentan que la administración tributaria debe tomar en consideración al imponer la sanción, el daño patrimonial ocasionado, las circunstancias atenuantes y agravantes y que aquella guarde proporción con referencia al hecho cometido que debe cumplir con el fin último que es restablecer el equilibrio lesionado. Afirman que la mora en la presentación de la declaración se limita a un solo día de atraso. Consideran que la multa de Bs. 5.288.814,00 es excesiva, injusta y desproporcionada para sancionar un día de atraso en la declaración de ingresos.

Por otra parte continúan expresando que la supuesta infracción no ha causado ningún daño severo el Fisco Municipal que justifique la cuantía de la sanción pues este no ha dejado de percibir ningún tributo y por tanto no hay daño ni cualitativa ni cuantitativamente. A tal efecto se refieren al artículo 87 de la ordenanza (la cual no consignaron en el expediente). Solicitan que se apliquen las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 85 ordinal 3° del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis a la presente causa referido a la gravedad del perjuicio fiscal y promueven como jurisprudencia la sentencia N° 307 del seis (06) de marzo de 2001 de la Sala Constitucional en el caso Cervecería Polar del Centro con ponencia del magistrado Dr. A.G.G..

Sobre la violación al derecho a la defensa expresan los recurrentes que las defensas alegadas en el presente recurso también lo fueron en el recurso jerárquico y no fueron valoradas o consideradas por la administración tributaria municipal en contravención de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 191 del Código Orgánico Tributario.

Con base en tales argumentos, solicitan sea declarado con lugar el recurso contencioso tributario ejercido.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÌA DEL MUNICIPIO VALENCIA

La alcaldía fundamenta su decisión en el artículo 88 ordinal 2° de la ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio el cual establece que serán sancionados en la norma prevista en dicho artículo quienes “…2° Dejaren de presentar dentro de los plazos previstos, las declaraciones exigidas en esta Ordenanza, o cualquiera de los recaudos que deben acompañar dentro de los lapsos previstos con multa que oscilará entre un treinta por ciento (30%) y un sesenta por ciento (60%) del impuesto que corresponda pagar según la declaración respectiva…”. (Subrayado del alcalde).

Sobre el particular el alcalde aduce que la contribuyente no alegó las razones para tal atraso y la multa fue impuesta en el límite mínimo que establece la ordenanza y declaró sin lugar el recurso.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

El motivo de la controversia se resume a dilucidar si la sanción de Bs. 5.288.814,00 por presentación con un día de atraso la declaración de ingresos para efectos de la patente de industria y comercio, está ajustada a derecho y si no viola los principios de justicia tributaria, no confiscación, derecho a la propiedad, libertad económica y derecho a la defensa como pretenden los recurrentes.

Observa el juez que la contribuyente no contradice el atraso en la declaración de ingresos y antes bien lo reconoce taxativamente, pero aduce que la sanción no guarda proporción con la infracción y es confiscatoria.

Al respecto los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagran los principios del derecho de propiedad y no confiscación y el 317 eiusdem en forma clara y contundente expresa que “…Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. De conformidad con la sentencia N° 307 del 06 de marzo de 2001 promovida por la recurrente en su escrito, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia expresa: “…el artículo 317 constitucional consagra la no confiscación como postulado expreso que todo legislador tributario debe atender, es decir, todo órgano titular de la potestad de legislar en materia tributaria se encuentra en el deber de respetar, en sus actos normativos, ese principio de no confiscación contemplado en la Carta Magna. Resulta casi innecesario advertir que aun cuando el comentado artículo 317 señale que “ningún tributo tendrá efectos confiscatorios”, tal desiderátum se hace extensivo a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener, por parte de los sujetos pasivos o deudores tributarios, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal, de lo contrario, se perdería la armonía existente con el resto de la normativa constitucional. (Subrayado del juez).

En efecto, la citada norma constitucional dispone textualmente, en su extracto pertinente:

Artículo 317: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo podrá tener efecto confiscatorio. (Énfasis de la Sala).

Con base a las normas anteriormente expuestas, contempladas en la M.L.N., se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad. Esto es, que imposibilite de tal forma la capacidad patrimonial de los particulares que termine extinguiéndola.

En el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando tal como asienta el tratadista H.V., "el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad". (Villegas, Héctor. Relatoría General de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires del 4 al 7 de Septiembre de 1989. Tema: Las Garantías Constitucionales ante la Presión del Conjunto de Tributos que Recaen sobre el Sujeto Contribuyente. Pág. 27).

En tal sentido, esta Sala observa que la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 1999, en el ya citado artículo 317 constitucional que establece –se reitera- que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”. Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias –siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas– que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país.

El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriormente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes; sin embargo, en el caso de autos, esta Sala se encuentra frente a una infracción tributaria que deviene de la omisión de un deber formal, a la cual se le establece una sanción (multa) que a discreción de la administración tributaria municipal puede variar entre el cincuenta por ciento (50 %) y el cien por ciento (100 %) del monto total causado por concepto de patente de industria y comercio, siendo que la aplicación máxima de la referida sanción pudiera dar lugar a la duplicación del monto con el cual debe contribuir los particulares a las cargas públicas del Municipio San J.d.E.C.. La norma impugnada advierte, asimismo, que esta sanción se dicta sin perjuicio de que se efectúen los reparos correspondientes.

Del razonamiento anteriormente expuesto, estima esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que al ser la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio San J.d.E.C. un acto normativo de carácter general y abstracto que la administración tributaria local debe ejecutar en virtud del principio de legalidad que informa la actuación de la administración, existe una amenaza cierta de que se dicten multas contra los accionantes en v.d.P.Ú. del artículo 53 de la ordenanza impugnada, el cual –según puede presumirse en sede cautelar- resultaría conculcatorio del derecho a la propiedad de las empresas accionantes…”.

Es evidente para el juzgador que la infracción cometida por la contribuyente se limitó a declarar con un día de atraso la declaración de ingresos y que como consecuencia de ello fue sancionada con una multa proporcional igual al 30% del monto del impuesto que le correspondería pagar, que aún siendo el límite mínimo de la ordenanza resulta excesivo, máxime cuando este atraso no le produce a la administración tributaria ningún daño patrimonial. Por esta razón se impone definir si, especialmente el ordinal 2° del artículo 88 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C. que establece una sanción proporcional entre el 30% y el 60% del impuesto que le correspondería pagar según la declaración respectiva es aplicable al caso de autos, fundamentalmente cuando “...dejaren de presentar dentro de los plazos previstos, las declaraciones exigidas en esta Ordenanza, o cualquiera de los recaudos que le deben acompañar dentro de los lapsos previstos con multa que oscilará entre un treinta por ciento (30%) y un sesenta por ciento (60%( del impuesto que le correspondería pagar según la declaración respectiva…”.

Considera el juez necesario transcribir íntegramente el referido artículo 88 de la ordenanza in comento para mejor entendimiento:

Artículo 88. Serán sancionados en la forma prevista en este artículo quienes:

1. - Iniciaren o ejercieren actividades generadoras de impuestos sin haber solicitado y obtenido previamente de la Administración Tributaria Municipal la respectiva Licencia de Industria y Comercio, con multa cuyo monto será igual a la cantidad que hubiere correspondido pagar por concepto de impuesto durante todo el tiempo de su funcionamiento, aumentada dicha multa en un monto que oscilará entre cincuenta por ciento (50%) y un cien por ciento (100%) de dicha cantidad… (omissis)…

2. - Dejaren de presentar dentro de los plazos previstos, las declaraciones exigidas en esta Ordenanza, o cualquiera de los recaudos que le deben acompañar dentro de los lapsos previstos con multa que oscilará entre un treinta por ciento (30%) y un sesenta por ciento (60%) del impuesto que le correspondería pagar según la declaración respectiva.

3. Se negaren a exhibir libros y documentos, a suministrar información que pudiere interesar a los funcionarios encargados de la fiscalización o viciaren o falsificaren los mencionados libros y documentos para eludir dicha fiscalización, con multa que oscilará entre un cuarenta por ciento (40%) y un ochenta por ciento (80%) de la cantidad que le hubiere correspondido pagar por concepto de impuesto por Patente de Industria y Comercio, en el ejercicio en que se haya cometido la infracción.

4. Presentaren la declaración con omisiones, con multa que oscilará entre un cincuenta por ciento (50%) y un cien por ciento (100%) de la parte del tributo que hubiere dejado de percibir el Municipio como consecuencia de dicha declaración, sin perjuicio de los reparos correspondientes.

(Subrayado del juez).

Observa el juez que las expresiones subrayadas todas se refieren a sanciones proporcionales por infracciones que generan omisiones en el pago de los tributos y en ningún momento se refiere a deberes formales que no ocasionan ningún daño patrimonial al municipio, como ocurre con las disposiciones contenidas en el artículo 89 eiusdem sancionadas con unidades tributarias en unos montos sustancialmente inferiores a la magnitud de la sanción del artículo 88. Especialmente el ordinal segundo expresa “...del impuesto que le correspondería pagar...”. (Subrayado del juez).

Según Martín, Lozano, Casado y Tejerizo en su curso de derecho financiero y tributario “…la violación de normas tributarias determina la comisión de un ilícito tributario, que tendrá la consideración de infracción o de delito… “. Las infracciones son sancionadas generalmente por la administración, pero cuando se comete un delito sancionado con privación de libertad lo son por los órganos judiciales competentes y de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal. Se distinguen normalmente entre infracciones simples y graves. Según los autores citados, “…en las primeras no existe un perjuicio económico directo para la Hacienda Pública, sino que se trata del incumplimiento de ciertos deberes normalmente derivados de las gestión de los tributos… En las infracciones tributarias graves, por el contrario, sí se produce un perjuicio económico directo para la Hacienda Pública. Esta es la diferencia esencial entre ambas categorías…”.

Son infracciones simples aquellas exigidas a las personas por razón de la gestión de los tributos y que no operen como graduación de la sanción. Las multas fijas de aplican siempre que hay infracciones simples y aparecen fijadas directamente por el legislador entre un máximo y un mínimo, sin relación concreta a una determinada magnitud. Según Queralt “…de hecho, al no ir relacionadas con una defraudación concreta a la Hacienda Pública, no puede establecerse una relación con la cantidad omitida o no ingresada… Por el contrario, en el caso de infracciones graves se aplican multas proporcionales, que, por lo general, se sancionan con multa del 50 al 150 por ciento de las cantidades que hubieran debido ingresarse o del importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos…”.

Es de observar en la redacción del artículo 88 de la ordenanza municipal in comento que se refiere a sanciones proporcionales al tributo omitido que no es el caso de la infracción por declarar los ingresos con un día de atraso de la presente causa, por cierto infracción en el Código Orgánico Tributario en su artículo 103, ordinal 4, “Presentar declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo”, esta sancionada con cinco (5) unidades tributarias, que a razón de Bs. 24.700,00, cada una según el valor actual, se trataría de una multa de Bs. 135.500,00 que al compararla con la sanción entre el 30% y el 60% del impuesto que le correspondería pagar según la declaración respectiva, impuesto que no fue omitido sino pagado en mensualidades dentro de los primeros veinte días continuos del mes calendario siguiente al mes objeto de la declaración, todo de conformidad con el artículo 47 del la ordenanza municipal que dice:

Artículo 47. El monto del impuesto, salvo las excepciones estipuladas en esta Ordenanza, se liquidará por mensualidades dentro de los primeros veinte (20) días continuos del mes calendario siguiente al mes objeto de la declaración.

Resulta evidente para el juez que en el caso controvertido, el atraso de un día en la declaración de ingresos brutos no implica un perjuicio económico para la administración tributaria municipal, puesto que el pago de la mensualidad se hizo dentro de los veinte días continuos de cada mes, por todo lo cual es criterio del tribunal que se trata de una infracción de las denominadas simples y no debe aplicarse la sanción proporcional al tributo omitido de la ordenanza sino la del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo uno (1) eiusdem relativo a la supletoriedad de dicho Código, puesto que se configura un caso de confiscación ya que se está adjudicando al Fisco Municipal un bien expresado en dinero líquido propiedad de la contribuyente que no es compensatorio de un perjuicio económico originado en una infracción grave, y que debe ser sancionada en una cantidad fija establecida entre un máximo y un mínimo de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas supra, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley declara:

1) CON LUGAR, el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los ciudadanos Abdías Arévalo D´Acosta, I.A. y A.A.R., actuando en su condición de apoderados judiciales de SÁNCHEZ & CIA, S. A., contra el acto administrativo contenido en la providencia N° 363-03 del 06 de abril de 2000, dictada por la Dirección de Hacienda de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA, Estado Carabobo, mediante la cual se aplica multa por bolívares cinco millones doscientos ochenta y ocho mil ochocientos catorce sin céntimos (Bs. 5.288.814,00) por presentación extemporánea de la declaración de ingresos brutos para el ejercicio comprendido entre el 01 de noviembre de 1999 y el 31 de octubre de 2000.

2) NULAS la Providencia N° 363-03 del 06 de abril de 2001 confirmada por la Resolución 1124-04 del 03 de mayo de 2004 en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, dictadas por la Dirección de Hacienda y el ALCALDE DEL MUNICIPIO VALENCIA, Estado Carabobo, mediante la cual se aplica multa por bolívares cinco millones doscientos ochenta y ocho mil ochocientos catorce sin céntimos (Bs. 5.288.814,00) por presentación extemporánea de la declaración de ingresos brutos para el ejercicio comprendido entre el 01 de noviembre de 1999 y el 31 de octubre de 2000

3) ORDENA a la alcaldía del Municipio Valencia emitir las nuevas planillas de liquidación correspondientes de conformidad con los términos de esta decisión.

4) Por haber sido totalmente vencida en este proceso, CONDENA en costas a la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA, por un monto de bolívares doscientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos cuarenta sin céntimos (264.440,00), correspondiente al cinco por ciento (5%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los trece (13) días del mes de enero de dos mil cinco (2005). Años: 194° de la Independencia y 145° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García

La Secretaria Temporal

Abg. Dhennys Tapia

En esta misma fecha se publicó y se registró la presenta decisión.

La Secretaria Temporal

Abg. Dhennys Tapia

Exp. Nº 0177

JAYG