Decisión nº 1883 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Febrero de 2013

Según se desprende de los autos, la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 93, 121 numeral 2 y 172 del Código Orgánico Tributario vigente, procedió a emitir en fecha 21 de agosto de 2008, el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1405 reseñado supra, notificado a la contribuyente “SAVAKE, C.A.” el 02 de septiembre de ese año, por cuanto presentó en el Portal SENIAT las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos detallados en el cuadro antes señalado, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del referido impuesto, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002, vigente para los períodos impositivos comprendidos entre enero de 2003 y marzo de 2005, ambos inclusive, y artículo 15 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 del 28 de febrero de 2005, vigente para los restantes períodos fiscales verificados; incumpliendo así los dispuesto en los calendarios de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005 y 2006.

En ese sentido, se impusieron a la contribuyente multas tal como se detallan en el cuadro antes graficado, por un total de veintitrés mil quinientos treinta y siete unidades tributarias con sesenta y cuatro centésimas (23.537,64 U.T.), equivalente a un millón ochenta y dos mil setecientos treinta y un bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 1.082.731,44), calculadas tomando en consideración el valor de la unidad tributaria de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00) conforme a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; más la cantidad de veintidós mil doscientos treinta y siete bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 22.237,16), por concepto de intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 eiusdem.

Por disconformidad con las sanciones impuestas y los intereses calculados, la contribuyente “SAVAKE, C.A.” a través de sus apoderados judiciales, interpuso en fecha 07 de octubre de 2008 el recurso contencioso tributario ante esta Jurisdicción Especial Tributaria, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este Tribunal, quien a tales efectos observa:

-II-

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

Los representantes judiciales de la parte actora, en su escrito de interposición del recurso contencioso tributario disienten del contenido del acto administrativo impugnado, argumentando a su favor los siguientes alegatos:

1. - Violación del principio de irretroactividad de la Ley:

   Al respecto, señalan que “la Administración Tributaria utilizó para la cuantificación de las sanciones impuestas un método que supone que el agente debe pagar una multa más elevada que la procedente, al ser utilizada para la conversión de la cantidad de dinero en unidades tributarias (...), el valor de las mismas al momento en que se cometió la infracción, pero para su pago, el valor de la [unidad tributaria] a la fecha de la emisión de la planilla de liquidación.” En tal sentido, consideran que al aplicarse la sanción con fundamento en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se ha utilizado retroactivamente el valor de la unidad tributaria, lo cual resulta violatorio de los artículos 24 del Texto Constitucional y 8 del Código Orgánico Tributario. Por tanto, solicitan la nulidad de las multas impuestas y, en consecuencia, el recálculo de las sanciones tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión de las infracciones.

2. - Violación de los Principios Constitucionales de proporcionalidad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva:

   Aluden que “la corrección monetaria de las sanciones premia de forma ventajosa a la Administración y castiga al contribuyente, mermando de forma significativa su patrimonio, y atentando contra los principios constitucionales de la tributación como lo son la proporcionalidad, la no confiscatoriedad y la capacidad contributiva.”

   Con relación a la proporcionalidad, señalan que “para que exista justicia debe haber equidad y ánimo de sentar igualdad, por lo que la proporcionalidad debe mediar entre las circunstancias de hecho y las consecuencias jurídicas, siendo necesario que la Administración tome en cuenta las circunstancias de cada caso y fije el monto de las sanciones en proporción a las mismas.

   Expresan que el hecho de imponer sanciones confiscatorias, “desnaturaliza la finalidad de la sanción y lesiona el derecho a la propiedad, por lo que el Legislador y la Administración Pública deben respetar y velar por que exista equilibrio entre la prohibición de no confiscación patrimonial y la finalidad represiva de la multa, la cual, aunque no puede ser rentable para el contribuyente, no puede ocasionarle una grave lesión.”

   Asimismo, indican que tanto el Legislador como la Administración Pública deben tomar “en consideración todos los hechos y circunstancias que indican cuál es la capacidad económica del contribuyente, en la medida en que deben asegurar el equilibrio entre su potestad tributaria y sancionatoria, y los principios de proporcionalidad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva; los cuales en conjunto garantizan el derecho a la propiedad.”

3. - Falso supuesto de derecho:

   1. que la Resolución impugnada se encuentra viciada de falso supuesto de derecho, por cuanto la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al “prorratear los días de retraso en el cumplimiento de los enteramientos por parte de SAVAKE, apartándose de esa forma del principio de legalidad que rige su actividad.” En ese sentido, señalan que la sanción establecida en el referido artículo, resulta aplicable cuando el agente de retención cumple un mes sin enterar al Fisco la cantidad retenida; lo cual significa que “si no hay un mes de retraso no se podrá aplicar la referida multa, ni mucho menos prorratear su aplicación, en virtud que tal supuesto no está previsto en la norma y por tanto su aplicación constituiría una flagrante violación al principio de legalidad y de interpretación restrictiva de las normas sancionatorias.”

   Expresan igualmente, que el vicio de falso supuesto de derecho afecta de nulidad el acto administrativo recurrido visto que “la Administración Tributaria, ha desconocido de manera abierta el criterio vinculante que sobre la aplicación del artículo 66 del COT (sic) y de forma reiterada ha establecido la Sala Constitucional del TSJ (sic) en repetidas ocasiones al pretender el cobro de intereses moratorios, desde la fecha en que se cometió el ilícito y no desde que queda firme la Resolución y SAVAKE incumpla su pago.” Ello en atención al criterio sentado mediante sentencia de fecha 13 de julio de 2007, caso Telcel, C.A.

   -III-

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

   En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representante fiscal consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

1. - Expone una serie de consideraciones (apoyadas en la doctrina y en la normativa tributaria nacional) respecto a los principios constitucionales de legalidad y de seguridad jurídica, así como de la potestad sancionatoria administrativa, a fin de argüir que “las sanciones impuestas por la Administración Tributaria son adecuadas a la proporción de tiempo transcurrido entre la fecha límite del cumplimiento y la fecha en la cual sin duda enteró en forma retardada el mencionado impuesto. Si la intención del legislador hubiere sido como señala la recurrente, lo habría dejado sentado expresamente en la norma, tomando en cuenta que dicha inclusión nos llevaría en todo caso al absurdo de que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando estos fueran inferiores a treinta (30) días.

2. - Señala además, que la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT aplicó las multas impugnadas tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de emisión de la Resolución, por cuanto “la función de la unidad tributaria es servir como un valor objetivo que permite sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.”

3. - Argumenta respecto a la presunta vulneración de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad a través del acto administrativo recurrido, que “cada vez que se comete una infracción la administración debe aplicar una sanción, y en el caso específico, por tratarse de infracciones derivadas del incumplimiento de deberes formales, éstas ya están expresamente determinadas en la norma y tienen un carácter fijo o automático que excluye la posibilidad de graduarlas valorando atenuantes y agravantes. En la comisión de este tipo de ilícitos no se constata el mayor o menor grado de culpa, su acaecimiento se verifica con la simple inobservancia de la Ley o reglamento.” Por tanto, expresa que las sanciones aplicadas no pueden considerarse desproporcionadas, ya que estuvieron acordes con lo tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

4. - Con respecto al falso supuesto de derecho denunciado por la parte recurrente, luego de plantear lo señalado por la jurisprudencia en sentencias de la Sala Político Administrativa tanto de la extinta Corte Suprema de Justicia como del actual Tribunal Supremo de Justicia (fallos dictados en fechas 22/10/1992 y 26/02/2002, respectivamente), expresa que la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo por parte del acreedor, la obligación de pagar intereses moratorios. Concluye que todas y cada una de las actuaciones de la Administración Tributaria fueron ajustadas a derecho; lo cual solicitó fuese declarado por el Tribunal.

   -IV-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Revisados los autos del expediente y tomando en consideración las alegaciones formuladas por los apoderados judiciales de la contribuyente “SAVAKE, C.A.”, así como las observaciones y argumentos de la representante de la República, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis: 1) Si del acto impugnado se desprende que la Administración al determinar y calcular la cuantía de la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicando el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, viola los principios constitucionales de irretroactividad, proporcionalidad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva; por ende, solicita que se desaplique el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por vía del control difuso de la constitucional, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 de la Constitución en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. 2) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, debido a la imposición de multas por retardos inferiores a un (01) mes en el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado, fuera de los plazos respectivos. 3) Falso supuesto de derecho por el cálculo de intereses moratorios a partir de la comisión de la infracción.

   Delimitada la controversia en los términos antes expuestos, el Tribunal observa:

   Las denuncias señaladas en el escrito del recurso contencioso tributario, se encaminan a demostrar que la Administración, al fijar el quantum de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente “SAVAKE, C.A.” pagaderas al valor de la unidad tributaria vigente a la fecha en la cual se emitió la Resolución impugnada, incurrió en violación de los principios constitucionales de irretroactividad, proporcionalidad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva.

   En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

   .

   Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

   En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

   En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente:

   Artículo 8. Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

   Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

   .

   (Destacado del Tribunal)

   De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa este Juzgado realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de las sanciones de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrieron las infracciones y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios.

   Ahora bien, el Código Orgánico Tributario vigente establece:

   Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

   2. Multa.

   (…)

   PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago.

   (…).

   (Resaltado del Tribunal.)

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid., entre otras, sentencias de la Sala Político Administrativa Nos. 0314, 0882 y 01170 de fechas 06 de junio de 2007, 22 de febrero de 2007 y 12 de julio de 2006, respectivamente.)

   No obstante, también ha establecido la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, mediante sentencia Nº 01426, dictada en fecha 12 de noviembre de 2008, caso: THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA), S.A., una distinción respecto de la situación antes planteada, en el sentido que no resulta aplicable la consecuencia jurídica prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en caso que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal. Señala el fallo:

   (…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

   (Resaltado del Tribunal.)

   Así las cosas, observa este Tribunal que la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, el día 21 de agosto de 2008, dictó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1405, notificada el 02 de septiembre de 2008, a través de la cual se le impuso a la recurrente, multa por la cantidad de veintitrés mil quinientos treinta y siete unidades tributarias con sesenta y cuatro centésimas (23.537,64 U.T.), equivalente a la cantidad de un millón ochenta y dos mil setecientos treinta y un bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 1.082.731,44); a razón de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00) por unidad tributaria; e intereses moratorios por la cantidad de veintidós mil doscientos treinta y siete bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 22.237,16), en virtud del enteramiento correspondiente a períodos impositivos de los años civiles 2004, 2005 y 2006, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención); por lo que se evidencia que la recurrente enteró las retenciones del impuesto al valor agregado extemporáneamente pero de manera voluntaria, sin que mediara un procedimiento administrativo de fiscalización y determinación de la obligación tributaria y sin que la Administración efectuase reparo por diferencia alguna de impuesto. Razón por la cual, este Tribunal considera aplicable al caso de autos lo establecido en la sentencia parcialmente transcrita supra, en relación a que la unidad tributaria aplicable a la sanción de multa es la que estaba vigente para el momento en que la sociedad mercantil “SAVAKE, C.A.” realizó el pago de la obligación principal. Así se declara.

   En virtud de lo anterior, y dado que en el caso de autos no se discute la veracidad de los hallazgos de la verificación fiscal en torno a los hechos infraccionales constatados, deberá la Administración Tributaria calcular y aplicar la sanción de multa en base a la unidad tributaria vigente al momento en que la recurrente realizó el enteramiento del tributo retenido durante los períodos impositivos identificados en la Resolución impugnada, para lo cual se le ordena emitir las respectivas Planillas de Liquidación sustitutivas, en atención a los planteamientos señalados en el presente fallo. Así también se declara.