Sentencia nº 01872 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Julio de 2006

De lo expuesto por el contribuyente en su escrito recursorio y de los autos, se desprende lo siguiente:

En fecha 27 de mayo de 1986, la División Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda levantó el Acta Fiscal N° HRCE-521-GC-15 a cargo de la sociedad mercantil Tracto Agro Valencia, C.A., como consecuencia de la fiscalización practicada a la referida empresa, en virtud de la improcedencia de las deducciones efectuadas por la citada sociedad de comercio en la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al período fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre de 1983, por el hecho de no haber realizado las “…debidas retenciones…” de los sueldos y honorarios profesionales pagados.

Posteriormente, la Administración Tributaria en fecha 7 de agosto de 1987, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HRCE-540-501884, con base en la cual fue emitida la Planilla de Liquidación N° 10-10-65-65 de esa misma fecha a cargo de la empresa Tracto Agro Valencia, C.A., por concepto de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios, por montos de bolívares 418.761,92, 439.700,02 y 162.689,00, respectivamente.

Luego, en fecha 22 de septiembre de 1987, la contribuyente ejerció el recurso jerárquico contra la referida Resolución N° HRCE-540-501884 y la consecuente Planilla de Liquidación N° 10-10-65-65, el cual fue decidido mediante Resolución N° HJI-100-00082 del 20 de enero de 1988, declarándose parcialmente con lugar, anulando la Planilla de Liquidación N° 10-10-65-65 contentiva del monto total de Bs. 1.021.150,94 y ordenando a su vez “…emitir una nueva planilla por los mismos conceptos a cargo de la contribuyente Tracto Agro Valencia, C.A., calculados de conformidad con el texto de la presente resolución…”, siendo emitidas nuevamente el 5 de agosto de 1988, bajo los Nros. 10-10-1-01-74-024, 10-10-2-01-74-025 y 10-10-3-01-74-026, por las cantidades de Bs. 418.761,92, 439.700,02 y 162.689,00, respectivamente.

En fecha 19 de septiembre de 1988 la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario contra la referidas Planillas de Liquidación, el cual fue declarado con lugar por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda mediante decisión N° 190 del 3 de octubre de 1991, anulando así la citadas Planillas y declarando “…firme el acto administrativo contenido en la Resolución N° HJI-00082 (sic) de fecha 20-01-88, debiendo la Administración Tributaria proceder a emitir nuevas Planillas, de acuerdo a los términos explanados en la misma…”.

En este orden, mediante Resolución N° HRCE-410-01119 de fecha 18 de diciembre de 1991, la Administración Tributaria ordenó emitir “…nuevas planillas con las modificaciones correspondientes, conforme a los términos explicados en la Resolución N° HJI-100-000082 de fecha 20-01-88…”, siendo efectivamente dictada el 23 de diciembre de 1991, bajo el N° 10-10-1-01-74-000052, por los montos de Bs. 278.732,98, 292.669,62 y 108.148,39, respectivamente, por concepto de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios, contra los cuales fue interpuesto recurso contencioso tributario bajo los argumentos que a continuación se indican:

Que el reparo formulado por la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda obedeció a la presunta improcedencia de las deducciones efectuadas por la empresa Tracto Agro Valencia, C.A., para el período fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre de 1983.

Que en razón de que el referido reparo se hizo con fundamento en los datos suministrados en la declaración de rentas, invocó la eximente de responsabilidad prevista en el ordinal 3° del artículo 108 de la entonces vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que se está “…en presencia de una mala aplicación de la Ley …omissis… al aplicarle una sanción al agente de retención por no retener el impuesto, establecido en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario…” cuando en todo caso la sanción a la citada infracción se encuentra contemplada en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, lo que a juicio de la representación judicial de la contribuyente vulneró el principio de legalidad tributaria.

Que los intereses moratorios son improcedentes, en razón de que “…no hay un crédito fiscal representado en una cantidad líquida y exigible de plazo vencido; no se puede en tal caso, cobrar a [su] representada intereses moratorios, por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia, y se está configurando un falso supuesto, dado que no existe, bajo ningún concepto, exigibilidad de unos impuestos que hasta la presente fecha, no han quedado firmes, y que surgieron con ocasión de un reparo, lo cual es totalmente ajeno a la voluntad de pagar o no, de [su] representada…”. Razón por la cual solicitó la nulidad de los actos administrativos impugnados.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

La decisión de fecha 17 de noviembre de 1994, mediante la cual el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación de la contribuyente, se fundamentó en las razones de hecho y de derecho siguientes:

…La multa no fue impuesta por haber incumplido su obligación como agente de retención, sino por haber causado, la recurrente, una disminución ilegítima de ingresos tributarios, de donde fue correctamente aplicada de conformidad con el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario aplicable.

La eximente del Artículo 108, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, que el reparo se haya formulado con fundamento exclusivo en la declaración, no se dio, pues en la declaración aparece como ‛todos los demás gastos normales y necesarios’ la cantidad de Bs. 6.828.801,45 y la Administración, para reparar dentro de esa cantidad la otra de Bs. 723.637,20, tuvo que revisar el asiento de (sic) Diario de 31-12-83, según el cual este último monto ‛se encuentra incluido en el total de Bs. 1.012.080,00 que solicitó como deducción por concepto de ‛participación funcionarios’ y que constituye egresos causados y no pagados’. De manera que la multa se encuentra ajustada a derecho y así se declara.

Respecto de los intereses moratorios, en casos semejantes al de autos, la jurisprudencia ha sostenido lo siguiente:

(…)

De manera que, en el caso de autos y para decirlo con palabras de la propia Corte, no ocurrió que los intereses se hayan causado sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles, por cuanto la Administración Tributaria procedió a calcularlos sobre crédito líquido, no exigible para el momento en que calcula dichos intereses y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas, ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los intereses. No existía, agrega el Tribunal, el plazo para la cancelación, los intereses moratorios resultan, en consecuencia, legalmente improcedentes y así se declara.

(…)

Por todas las razones expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario …omissis… declara parcialmente con lugar el recurso interpuesto …omissis… La administración liquidará una nueva planilla conforme a los términos del presente fallo…

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-III-

ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA

Mediante escrito presentado en fecha 30 de marzo de 1995, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación ejercido contra la sentencia antes transcrita, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Indicó que “…el Código Orgánico Tributario a partir del 31 de enero de 1983, empezó a regular en su artículo 60 la materia de intereses moratorios, con lo cual dejó de aplicarse el dispositivo contenido en el artículo 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente desde el 01 de enero de 1982 que los regulaba, quedando en su lugar el contenido del artículo 60 del Código, el cual por su carácter de Ley Orgánica prevalece sobre el texto de la Ley de la materia…”.

Que de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, fue preceptuado “…que, para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido, aún cuando la Administración no haya reclamado el pago…”.

Señaló que tal y como lo disponen los artículos 173 y 189 del Código Orgánico Tributario de 1992 “…el tributo impugnado con un recurso administrativo o judicial no puede ser exigido hasta su confirmación definitiva, pero esto no implica que los intereses no se causen, sino que, por el contrario, su pago está suspendido hasta que sea exigible el tributo, del cual son accesorios; sin embargo, el cómputo se efectúa sobre todo el tiempo transcurrido, excepto las paralizaciones que ocurran en el juicio…”, de conformidad con lo establecido en el artículo 218 eiusdem.

Manifestó que “…la obligación nace siempre al producirse el hecho generador, y la determinación declara la existencia de la obligación. Por ende, de acuerdo a lo dispuesto por el Código, los intereses moratorios previstos y fijados, se causan sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración, lo que configura una situación de ‛mora legal’ tal como lo sostiene la doctrina…”.

Que de conformidad con la posición acogida en la Resolución N° HJI-100-00455 de fecha 19 de octubre de 1993 por la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda “…los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo hasta el pago del tributo, aunque se hubiesen interpuesto recursos, salvo los períodos de paralización de los juicios…”.

Esgrimió que al tratarse el presente caso de una autoliquidación “…es obvio que en el momento en que la contribuyente calculó el importe del tributo a pagar, esto es, cuando declaró la existencia de su obligación tributaria y su cuantía, ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y, asimismo, la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse…”.

En este orden de alegatos, indicó que “…los intereses moratorios se causan desde que vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración o por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma…”. Solicitando así, sea declarada con lugar la apelación interpuesta contra la sentencia de fecha 17 de noviembre de 1994.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional el 19 de diciembre de 1994, contra la sentencia de fecha 17 de noviembre de 1994, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la entonces Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el representante de la empresa Tracto Agro Valencia, C.A., y al respecto observa lo siguiente:

En la causa objeto de análisis, la controversia se circunscribe a determinar la procedencia o no de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria con ocasión de la fiscalización efectuada a la sociedad mercantil Tracto Agro Valencia, C.A.

Antes de entrar a decidir la controversia planteada en los términos supra señalados, esta Sala previamente precisa que al no estar en discusión la procedencia de la multa impuesta, la cual fue confirmada por el juzgador de instancia a través de la sentencia del 17 de noviembre de 1994, cuyo dispositivo en modo alguno transgrede las disposiciones normativas contempladas en el ordenamiento jurídico, se declara firme la citada decisión en lo atinente a la sanción impuesta por concepto de multa. Así se decide.

Determinado lo anterior, pasa la Sala a resolver la presente controversia y al efecto observa:

En el caso bajo examen se evidencia que los intereses liquidados por Bs. 108.148,39, sobre el reparo formulado a la declaración de rentas del ejercicio objeto de investigación coincidente con el año civil de 1983, tiene su base legal en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis.

El referido artículo, copiado a la letra establecía:

Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela, fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.

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Vista la norma transcrita, considera pertinente esta Sala hacer alusión a las consideraciones expuestas en el criterio sostenido por este M.T. en sentencia Nº 5.757 de 28-09-2005, caso: Lerma, C.A., que cambió la doctrina jurisprudencial establecida por este mismo Tribunal desde el 10 de agosto de 1993 en decisión Nº 421, caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), según el cual la ocurrencia de los intereses moratorios estaba sujeta a la exigibilidad de la obligación tributaria principal cuando deviniera de un acto definitivamente firme.

En este sentido, se interpretó en la citada sentencia N° 5.757, la cual se ratifica en el presente fallo, que conjugando el hecho de que la norma en estudio no sometía la causación de los intereses moratorios al requisito de exigibilidad de la obligación tributaria principal, con la expresión “…la falta de pago dentro del término establecido…”, debía entenderse que la ocurrencia de los intereses moratorios comienza a contarse a partir del vencimiento del plazo legal establecido para pagar la deuda del tributo que se trate, hasta la fecha de realización efectiva del pago; argumentación que se hizo bajo los siguientes fundamentos:

En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el “término” al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

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De esta manera, conforme con la decisión precedente, en el caso bajo examen la causación de los intereses moratorios procede desde el último día del lapso previsto para presentar la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1983, es decir, desde el 31 de marzo de 1984, fecha esta última donde el contribuyente debió hacer el pago de la obligación tributaria, hasta la fecha del pago de dichos intereses, pues tal y como lo reflejó la representación judicial del Fisco Nacional en el escrito contentivo de los fundamentos de la apelación “…la obligación nace siempre al producirse el hecho generador, y la determinación declara la existencia de la obligación. Por ende, de acuerdo a lo dispuesto por el Código, los intereses moratorios previstos y fijados, se causan sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración…”.

En atención a lo antes expuesto, se declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia de fecha 17 de noviembre de 1994, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación de la contribuyente Tracto Agro Valencia, C.A. Así se decide.

En consecuencia, se revoca la citada sentencia en lo atinente a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios basada en que no fueron causados “…sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles…” pues “…no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas…”; razón por la cual queda firme la Resolución N° HRCE-410-01119 de fecha 18 de diciembre de 1991 y la correlativa Planilla de Liquidación N° 10-10-1-01-74-000052 del 23 de diciembre de 1991, emanadas de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces denominado Ministerio de Hacienda, contentiva de los montos por Bs. 278.732,98, 292.669,62 y 108.148,39, por concepto de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios, respectivamente. Así se declara.

Conforme a lo anterior, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.H.L., actuando como Factor Mercantil de la contribuyente Tracto Agro Valencia, C.A., asistido de abogado, anteriormente identificados, contra los citados actos administrativos. Así se decide.

Así, al haber sido declarado sin lugar el recurso contencioso tributario y en consecuencia quedado firme los prenombrados actos administrativos, esta Sala destaca que al existir una circunstancia condicionante en el criterio jurisprudencial antes transcrito, en interpretación de la disposición normativa prevista en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable en razón del tiempo, que expresamente prevé que los intereses moratorios deben calcularse desde que fenece el término dado para declarar y pagar el impuesto respectivo, hasta que “…éste efectivamente se realice…”, corresponderá a la Administración Tributaria realizar el ajuste legal respectivo de la cantidad que fue impuesta por concepto de dichos intereses, que ascendió a Bs. 108.148,39. Así finalmente se declara.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia de fecha 17 de noviembre de 1994, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se REVOCA la citada sentencia en lo atinente a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios.

2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación de la contribuyente Tracto Agro Valencia, C.A., contra la Resolución N° HRCE-410-01119 de fecha 18 de diciembre de 1991 y la consecuente Planilla de Liquidación N° 10-10-1-01-74-000052 del 23 de diciembre de 1991, emanadas de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda. En consecuencia, quedan firmes los referidos actos.

3. Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el ajuste legal correspondiente de la cantidad que fue impuesta por concepto de intereses moratorios y emitir las Planillas complementarias respectivas.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de julio del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta – Ponente,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiséis (26) de julio del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01872.

La Secretaria,

S.Y.G.