Decisión nº 997 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Noviembre de 2005

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, ocho de noviembre de dos mil cinco

195º y 146º

Asunto: AF45-U-1990-000011 Sentencia Número 997

Asunto Antiguo: 1990-627

Vistos

los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho A.G.-RAVELO, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-4.349.408, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo la matrícula número 14.760, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de SEGUROS VENEZUELA, C.A., Sociedad Mercantil domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, fecha 26 de julio de 1948, bajo el Nro. 602, Tomo 3-C, Aportante INCE Nro. 837046, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, contra: el Acta de Reparo Nº 119472 de fecha 5 de mayo de 1988 y contra las Resoluciones Nº 2007 de fecha 30 de octubre de 1989 y Nº 210000-190 de fecha 22 de junio de 1990 por los montos de NOVENTA Y SEIS MIL CIENTO VEINTIDÓS BOLIVARES CON TREINTA Y SIETE CENTIMOS (Bs.96.122,37) por concepto de multas y CIENTO VEINTISÉIS MIL SESENTA Y UN BOLIVARES CON NOVENTA CENTIMOS (Bs.126.061,90) por concepto de aportes e intereses, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.).

En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), actuó la ciudadana A.M.P.D.G., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-2.072.025, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 11.348, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 19 de julio de 1990.

En fecha 26 de julio de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el Nº 627 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 14 de agosto de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En fecha 3 de octubre de 1990, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció el ciudadano A.G.-RAVELO, titular de la Cédula de Identidad número V-4.349.408 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado según matricula Nº 14.760, quien consignó constante de veintitrés (23) folios útiles debidamente sellados por la Inspectoria de Trabajo a tales fines. Asimismo, en dicha oportunidad procesal compareció la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), a los fines de presentar documentos consignado a los autos de dieciséis (16) folios útiles contentivos de Acta de Reparo Nº 119472, de fecha 5 de mayo de 1988 y Resolución Nº 2007, de fecha 30 de octubre de 1989 que ratifica el Acta de Reparo antes citada a los mismos fines.

En fecha 6 de noviembre de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual vistos los escritos de promoción de pruebas de los apoderados judiciales de la recurrente y recurrido, y no consideradas las mismas ni ilegales ni impertinentes, fueron admitidas en cuanto ha lugar en derecho, dejando su apreciación para la definitiva.

En fecha 19 de diciembre de 1990, el Tribunal dictó proveimiento a los fines de dejar constancia en autos del vencimiento del lapso probatorio en el presente juicio y del término de quince días de Despacho para la presentación de los informes de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

En fecha 9 de julio 1991, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, al cual sólo compareció el ciudadano A.G.-RAVELO, ampliamente identificado en autos, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado de SEGUROS VENEZUELA, C.A., quien consignó constante de veinte (20) folios útiles escrito a tales fines.

En fecha 9 de julio de 1991, se dictó auto dejando constancia del Acto de Informes al cual sólo compareció el Apoderado de SEGUROS VENEZUELA, C.A., por lo que se dijo vistos entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó en resumen los siguientes alegatos:

Omissis..

En fecha 5 de mayo de 1988, el INCE levanto Acta de Reparo Nº 119472, que abarco desde el tercer trimestre del año 1984 hasta el primer trimestre del año de 1988, fundamentando dicho reparo en el articulo 114 del Código Orgánico Tributario que define los sistemas según los cuales la administración podrá determinar la obligación tributaria de los contribuyentes, el monto total del reparo fue la cantidad de CIENTO VEINTISÉIS MIL SESENTA Y UN BOLIVARES CON NOVENTA CENTIMOS (Bs.126.061,90) discriminado de la siguiente forma: Noventa y seis mil ciento veintidós bolívares con treinta y siete céntimos (Bs.96.122,37) por aportes del 2% previstos en el ordinal 1º del articulo 10 de la Ley del INCE; mas la suma de veintinueve mil novecientos treinta y nueve bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs.29.939,53) por los intereses moratorios lo cual ascienden al total de Ciento veintiséis mil sesenta y un bolívares con noventa céntimos (Bs.126.061,90).

En fecha 30 de octubre de 1988 el INCE emitió Resolución Nº 2007, donde ratifica en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo Nº 119472 de fecha 5 de mayo de 1988.

En fecha 29 de junio de 1990, la recurrente fue notificada de Resolución 210000-190 de fecha 22 de junio de 1990, mediante la cual se ratifica en toda y cada una de sus partes la Resolución Nº 2007, confirmando el monto total del reparo por la cantidad de CIENTO VEINTISÉIS MIL SESENTA Y UN BOLIVARES CON NOVENTA CENTIMOS (Bs.126.061,90), e imponiendo una multa por la cantidad de NOVENTA Y NUEVE MIL CIENTO VEINTIDÓS BOLIVARES CON TREINTA Y SIETE CENTIMOS (Bs.99.122,37).

En fecha 19 de julio de 1990, la recurrente representada por el ciudadano A.G.-RAVELO, ampliamente identificado en autos, recurrio formalmente la nulidad absoluta del Acta de Reparo Nº 119472 de fecha 5 de mayo de 1988, la Resolución Nº 2007 de fecha 30 de octubre de 1989 y la Resolución Nº 210000-190 de fecha 22 de junio de 1990 anteriormente mencionadas, supuestamente emanadas del INCE, por considerar que no se habían cumplido las formalidades necesarias para la validez de los actos administrativos y adicionalmente, porque ninguno de los actos administrativos individualmente considerados, es decir ni el Acta de Reparo Nº 119472 del 5 de mayo de 1988, ni la Resolución Nº 2007 del 30 de octubre de 1989 y la Resolución Nº 210000-190 del 22 de junio de 1990, cumplen con los requisitos previstos en el articulo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni con ninguna de las normas que le son aplicables. Explica que estos actos administrativos están viciados de nulidad y los vicios que afectan a cada acto, también afectan de nulidad por vía de consecuencia a los actos administrativos posteriores, el Acta de Reparo Nº 119472 de fecha 5 de mayo de 1988, se encuentra viciada por falta de motivación adecuada y necesaria para validez de todo acto administrativo ya que la motivación es elemento esencial a la validez de todo acto administrativo y no se encuentra motivada sino que hace menciones las cuales no pueden considerarse motivación, solo se dejo constancia de una labor de anotaciones contables preparatorias, pero no contienen una relación expresa de los renglones examinados, ni la determinación especifica, detallada y concreta, clara, precisa y explicativa de los elementos y cantidades que se analizaron y de los resultados obtenidos en cada verificación, así como la narración de los hechos y la enumeración de las razones de derecho que constituyen la base de emisión del acto administrativo.

En Cuanto a la Resolución Nº 2007 de fecha 30 de octubre de 1989 y la Resolución 210000-190 de fecha 22 de junio de 1990, pide sea declarada nula por cuanto en ellas no se cumple con lo previsto en el ordinal 5 del articulo 18 y articulo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las cuales se encuentran viciadas de nulidad por falta de motivación adecuada y suficiente al no hacer referencia a los hechos y fundamentos legales del acto ni al efectuar una exposición suscinta de los hechos y de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes, y además se fundamentan en un acto administrativo previo, esto es, en el Acta de Reparo Nº 119472 del 5 de mayo de 1988 que esta igualmente viciada de nulidad, por cuanto tampoco cumple con las previsiones del mencionado articulo.

El representante legal de la recurrente explana que la Resolución Nº 210000-190 del 22 de junio de 1990 debe ser declarada nula ya que esta confirma la Resolución Nº 2007 del 30 de octubre de 1989 que transgrede lo dispuesto en el articulo 10 de la Ley del Instituto de Cooperación Educativa (INCE) articulo 106 del Reglamento de la misma y los artículos 173,174 y 175 del Reglamento de la Ley del Trabajo.

El artículo 10 de la Ley del Instituto de Cooperación Educativa (INCE) establece textualmente...el Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1- Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados y a las Municipalidades;

2- El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositados a la orden del Instituto con la indicación de su procedencia...¨

Según Acta y Resoluciones emanadas por el INCE, este considera a las utilidades convencionales como salario, además las considera, a su conveniencia, primero como salario para aplicarle el dos por ciento (2%) y después como utilidades para aplicarle el medio por ciento (1/2%) de lo que resulta que el total de los montos cancelados por el recurrente por utilidades convencionales es gravado en su totalidad con el dos y medio por ciento (2 ½%), lo que debe ser ilegal, dado que, o un monto es salario y se grava con el dos por ciento (2%), o ese monto es utilidades y se grava con el medio por ciento (1/2%), lo que será imposible por definición que un monto pueda ser al mismo tiempo salario y utilidad, con lo cual se incurre evidentemente en una doble tributación y así solicita el recurrente que se declare.

Además aclara el representante legal del recurrente que el monto por multa que se le impone por haber omitido el pago del tributo del dos por ciento (2%) resulta imposible al gravar a las utilidades convencionales y las mismas se pagan anualmente, al patrono no le es posible calcular anticipadamente los montos que cancelara por utilidades convencionales en el respectivo año, ni tampoco interpretarse que reparta en el trimestre lo cancelado en el año anterior por concepto de utilidades convencionales, ya que las cantidades así calculadas no corresponderían a las cantidades realmente pagadas por ese concepto y esta solución no esta permitida ni prevista en la Ley del INCE, ni es la intención de la norma expresa.

Alega el representante de la recurrente que la sanción por definición debe imponerse a quien estando obligado a cumplir, estuvo en posibilidad de hacerlo y no lo hizo, pero no a quien por Ley, le es imposible cumplir con dicha obligación. Por tanto, interpretar que las utilidades convencionales pueden ser gravadas con el dos ciento (2%) es totalmente ilegal y así solicita sea declarado expresamente.

Del escrito recursorio el representante legal del recurrente realiza una serie de consideraciones conceptuales en cuanto a los errores del INCE al interpretar el contenido del artículo 10 de la Ley que rige al ente parafiscal, en cuanto a la base imponible de los aportes que se señalan en el artículo in comento. Y en este sentido señala que la base imponible está claramente determinada y es totalmente diferente en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE. Situación ésta que no es tomada en consideración por el ente recurrido.

Asimismo, alega el representante legal de la recurrente que el cobro del dos por ciento (2%) calculados sobre el monto de las utilidades legales pagadas por la Aportante a sus trabajadores fundamentado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, es ilegal. A tal efecto cita el contenido de la mencionada Ley; no obstante trae a colación el contenido del artículo 42 del Reglamento de la Ley de INCE, el cual hace remisión a la Ley Orgánica del Trabajo a los fines de determinar cual es el alcance del concepto de salario, en este sentido analizan la norma contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en especial: el parágrafo segundo, el cual establece lo que debe considerarse como salario normal y el parágrafo cuarto, el cual prevé que cuando el patrono o el trabajador están obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó.

En este orden de ideas se permitieron citar fallo del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 14 de agosto de 1998, Caso: BANCO DEL ORINOCO, S.A.C.A., así como también la opinión del profesor laboralista Dr. J.F.P.R., en cuanto a las utilidades, y que las mismas deben ser consideradas salario, sólo a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondería al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo. Es por ello que las utilidades no forman parte del salario normal que es la base imponible para los tributos del patrono al INCE.

Citan al Dr. J.P.P., en cuanto a las contribuciones, el cual sostiene que: “se trata de dos subtipos de una misma contribución, cuya unidad conceptual se halla en la identidad del objetivo. Ello quiere decir que si al patrono se le pecha sobre el salario, y al trabajador sobre la utilidad, y al gravar aquel, además, sobre la utilidad de los trabajadores, se le estaría pechando doblemente por el mismo concepto, lo cual se halla reñido con elementales principios del Derecho Tributario.

Por último, solicita sea declarado Con Lugar el presente Recurso Contencioso y se proceda a revocar el Acto Administrativo objeto de impugnación.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Informe de Auditoría Fiscal en donde consta Acta de Reparo Nº 119472 de fecha 5 de mayo de 1988 más intereses moratorios, donde se determinó deuda por la siguiente cantidad de CIENTO VEINTISÉIS MIL SESENTA Y UN BOLIVARES CON NOVENTA CENTIMOS (Bs.126.061,90)

• Resolución Nº 2007 de fecha 30 de octubre de 1989, emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.).

• Resolución 210000-190 de fecha 22 de junio de 1990, la cual declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo up supra identificada.

Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente:

El Apoderado Judicial de la Recurrente en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito a tales fines, donde:

• Reprodujo el merito favorable de los autos.

• Promovió prueba documental de un ejemplar del Contrato Colectivo de Trabajo de su representada debidamente sellada.

Pruebas promovidas por la Representación de la parte recurrida

Este Tribunal deja constancia, que el Representante del Ente Parafiscal, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito constante de un (1) folio útil a tales fines, donde:

• Reprodujo el merito favorable de los autos.

• Acta de Reparo Nº 119472, de fecha 5 de mayo de 1988.

• Resolución Nº 2007 de fecha 30 de octubre de 1989, que ratifica el Acta de Reparo antes citada.

Informes de la parte recurrente

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, se dejó constancia de la sola comparecencia de la parte recurrida, por lo que no se abrió el lapso para las observaciones de los informes de la parte contraria de conformidad con lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

Expone que la Resolución Nº 2007 y la Resolución Nº 210000-190, emanadas del INCE esta viciadas de nulidad por cuanto en ellas no se cumplió con lo previsto en el articulo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y que además se fundamenta en un acto administrativo previo en el Acta de Reparo Nº 119472 que esta igualmente viciada de nulidad según por no cumplir con las previsiones del mencionado articulo.

Enumera los vicios de nulidad absoluta del que adolecen estos actos administrativos, Acta de Reparo Nº 119472 de fecha 5 de mayo de 1988: no cumple con el ordinal 5° del articulo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por falta de motivación adecuada y necesaria para la validez de todo acto administrativo así como tampoco con el ordinal 7° del mismo. Las Resoluciones Nº 2007 y 210000-190 del 30 de octubre de 1989 y del 22 de junio de 1990 respectivamente, alega el representante legal de la recurrente que por vía de consecuencia y en virtud de los vicios de nulidad de que adolecen los actos administrativos que les dieron origen son igualmente nulas y adicionalmente no cumplen con los requisitos del articulo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ni con los requisitos que le son particularmente exigidos por tratarse de una Resolución con la cual culmina el sumario administrativo y a la que se refiere el articulo 139 del Código Orgánico Tributario.

Que de acuerdo al artículo 10 de la Ley del Instituto de Cooperación Educativa (INCE) es muy claro cuando establece claramente el concepto de sueldos o salarios. Este concepto integra el monto gravable a los fines de la aplicación en los porcentajes señalados en el ordinal 1 del articulo 10 de la Ley del INCE, en relación a las utilidades dice que es un concepto totalmente distinto al sueldo o salario, ya que el legislador establece en la Sección II del Capitulo III, del Titulo III de la Ley del Trabajo el régimen de la Participación de las utilidades y se les limita a un mínimo de quince (15) días y un máximo de dos (2) meses de sueldo o salario.

Expone que la Ley del INCE en su artículo 10 no se refiere a utilidades legales o convencionales, sino simplemente a ´´anuales´´. Es decir, que todo lo que el patrono cancele por concepto de utilidades anuales dentro de los límites de las utilidades legales ya señaladas es lo que integra el concepto al cual se refiere el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE. Criterio asentado por sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 27 de julio de 1982.

Alega el representante legal de la recurrente que resulta imposible gravar con el dos por ciento (2%) las utilidades convencionales ya que las mismas se pagan anualmente y no puede sancionarse al patrono por falta de incumplimiento de una obligación que no le es posible cumplir, ya que el patrono no les es posible calcular anticipadamente los montos que cancelara por utilidades convencionales en el respectivo año, ni tampoco puede interpretarse que reparta el trimestre lo cancelado en el año anterior por concepto de utilidades convencionales.

Capitulo II

Parte Motiva

Analizados los alegatos y razones de las partes y analizado el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

Uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del cincuenta por ciento (50%) de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. LAGOVEN, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Lozada Vs. MARAVEN, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, El Acta Fiscal impugnada y las Resoluciones son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento de la determinación en el presente caso, en su Artículo 116, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un dos por ciento (2%) sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria de un dos mas un medio por ciento (2% + ½%), situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar dos por ciento (2%) adicional al medio por ciento (½%) que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso FABRICA NACIONAL DE CEMENTOS se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al dos por ciento (2%) contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen del medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del INCE distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, dos por ciento (2%) con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el medio por ciento (½%) de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje dos por ciento (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: dos por ciento (2%) sobre salarios y medio por ciento (½%) sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el dos por ciento (2%) con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (DART de VENEZUELA, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso VICSON, S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje de dos por ciento (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber dos por ciento (2%) sobre salarios y medio por ciento (½%) sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el dos por ciento (2%) con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del dos por ciento (2%) que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, CITIBANK Vs. INCE de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. Vs. INCE de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrado Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de las resoluciones en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del dos por ciento (2%) sobre las utilidades. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por el profesional del derecho A.G.-RAVELO, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-4.349.408, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo la matrícula número 14.760, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Empresa SEGUROS VENEZUELA, C.A., Sociedad Mercantil domiciliada en Caracas e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 26 de julio de 1948, bajo el Nº 602, Tomo 3-C, Aportante INCE Nº 837046, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, contra: el Acta de Reparo Nº 119472 de fecha 5 de mayo de 1988 y contra las Resoluciones Nº 2007 de fecha 30 de octubre de 1989 y Nº 210000-190 de fecha 22 de junio de 1990 por el monto de NOVENTA Y SEIS MIL CIENTO VEINTIDÓS BOLIVARES CON TREINTA Y SIETE CENTIMOS (Bs.96.122,37) por concepto de multas y CIENTO VEINTISÉIS MIL SESENTA Y UN BOLIVARES CON NOVENTA CENTIMOS (Bs.126.061,90) por concepto de aportes e intereses, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.).

En consecuencia conforme a lo probado y al razonamiento que sustenta el presente fallo se dejo sin efecto el Acta de Reparo Nº 119472 de fecha 5 de mayo de 1988 y las Resoluciones Nº 2007 de fecha 30 de octubre de 1989 y Nº 210000-190 de fecha 22 de junio de 1990, ampliamente identificadas. Por lo cual el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) deberá emitir un nuevo proveimiento administrativo en los términos expuestos en el presente fallo.

Se ordena la notificación de la Procuraduría General, Contralor General de la República, Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

Se exime del pago de costas.-

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los ocho (08) días del mes de noviembre del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E. OLLARVES HERRERA

LA SECRETARIA SUPLENTE

J.R.

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 12:30.M.

ASUNTO: AF45-U-1990-000011

ASUNTO ANTIGUO: 1990-627