Decisión nº 802 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Julio de 2007

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionaria E.E.Q., para que fiscalizara a la contribuyente SERCOTEL, C.A., Número de Aportante Ince: 839452, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er. trimestre del año 1998 hasta el 3er. trimestre del año 2001.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emiten las Actas de Reparos Nos. 040573 y 040574, de fecha 19 de marzo de 2002, cuyo contenido fue confirmado parcialmente por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1492, de fecha 04 de febrero de 2003, determinándose las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de CINCO MILLONES DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 5.225.837,50), por concepto de aportes del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La cantidad DOS MILLONES SEISCIENTOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.617.257,00), por concepto de intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes.

iii) La cantidad de CINCO MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.467.242,00), por concepto de multa, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105% sobre el tributo omitido.

En efecto la Resolución N° 1492, objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:

(…) En fecha 05-04-2002 el contribuyente canceló parcialmente el acta de reparo Nº 040573 y 040574 de fecha 19-03-2002 mediante planilla de depósito No. 856095 del Banco Mercantil por un monto DOS MILLONES SEISCIENTOS OCHO MIL QUINIENTOS OCHENTA CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 2.608.580,50) quedando por cancelar la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS OCHO MIL QUINIENTOS OCHENTA CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 2.608.580,50). Asimismo, y por cuanto la empresa reconoció mediante el pago efectuado en fecha 05-04-2002 el tributo omitido, se procede a calcular los intereses moratorios correspondientes de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y según reporte anexo por la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.2.617.257,00) ya que el contribuyente esta obligado a cancelar los tributos dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre (artículo 30 de la Ley Sobre el Ince) y de no realizarlo dentro de este lapso genera intereses moratorios, según lo establecido en el mencionado artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994.

En fecha 01 de abril de 2004, el abogado A.U.R., apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario subsidiariamente al jerárquico tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1492 de fecha 04 de febrero de 2003, emitida por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial de la contribuyente SERCOTEL, C.A., señala en su escrito recursorio, que la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1492 se encuentra viciada de nulidad absoluta, al imponer el pago de intereses moratorios y multa, por cuanto la contribuyente en fecha 05 de abril de 2002, procedió a pagar parcialmente la cantidad determinada en las Actas de Reparo Nros. 040573 y 040574, y en fecha 18 de abril de 2002, efectuó el pago del saldo adeudado.

En consecuencia, a su decir resulta irrita y extemporánea la Resolución in commento, al no considerar el pago total que efectuó la contribuyente.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INCE

La representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su escrito de Informes pasa a desvirtuar los alegatos de la recurrente, en los términos siguientes:

En relación de la supuesta improcedencia de la multa y los intereses moratorios por falta de consideración de circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal, la contribuyente reconoció mediante el pago efectuado el tributo omitido, se ratifica los intereses moratorios estipulados, establecidos en la Resolución de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, debido a que la contribuyente estaba obligada a cancelar los tributos dentro de los cinco (05) días después de vencido el trimestre, según lo establece el artículo 30 de la Ley sobre el INCE y de no realizarlo genera intereses moratorios según el articulo supra mencionado del Código Orgánico Tributario.

Al no cumplir con las obligaciones establecidas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, se configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión del pago de aportes a que estaba obligada la contribuyente, constituyendo una disminución ilegitima de los ingresos del instituto, razón por la cual se impone la multa con fundamento en artículo 85 del Código Orgánico Tributario, según los agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105%.

Todas estas apreciaciones conllevan al INCE a considerar infundado el alegato esgrimido por la contribuyente sobre la improcedencia de la multa impuesta y los intereses moratorios. En consecuencia, la representación del INCE solicita sea desestimada la pretensión de la contribuyente y proceda a confirmar la multa impuesta en la Resolución N° 1492.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente, así como de la representación del INCE, que la presente controversia se centra en dilucidar si el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto a pesar del allanamiento de la recurrente la Administración tributaria procedió a determinar multa e intereses moratorios.

Antes de analizar el aspecto controvertido, observa este Tribunal ciertos vicios que se desprenden de la Resolución Culminatoria de Sumario, como lo es que la Administración Tributaria aplicó un procedimiento distinto al establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, rationae temporis, al momento de notificarse las actas de reparos Nros. 040573 y 040574. Así, a los fines de esclarecer si existe vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Le; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

. (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

. (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Subrayado del Tribunal.

Ahora bien, una vez efectuada la revisión de las actas procesales, esta juzgadora observa que para el momento en que se efectuó la fiscalización, estaba en vigencia el Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, pero para la fecha en que notificó las actas de reparo (22/03/2000), estaba en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que el procedimiento aplicable es bajo la luz de este Código en su artículo 186, el cual a diferencia del Código de 1994, prevé la posibilidad de que el contribuyente acepte parcialmente el reparo y se le determine una multa equivalente al 10% del tributo aceptado y pagado y los respectivos intereses moratorios.

En efecto, el Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

Articulo 186 COT: “Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del articulo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiese sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

PARÁGRAFO UNICO: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resultan al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos”.

Artículo 111COT: “Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…) PARAGRAFO SEGUNDO: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicara la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido”.

Así se desprende del expediente judicial, que la contribuyente al realizar un primer pago mediante depósito en la cuenta corriente perteneciente al INCE Nº 015-22403-2 del Banco Mercantil en fecha 05 de abril de 2002, por un monto de Bs.2.608.580,00 (folio 20) y un segundo pago por el mismo monto fuera de los 15 días hábiles de notificada el acta (folio 20), se acogió parcialmente al reparo, correspondiéndole por ende una multa del 10% sobre la parte del tributo que fue aceptado y pagado oportunamente, así como la liquidación de los intereses moratorios respectivos, debiendo la Administración Tributaria abrir el sumario sobre la parte no aceptada.

De esta manera se observa que, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de desviación de procedimiento por aplicar la Administración Tributaria ante el allanamiento de la contribuyente, el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994 y no el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Resolución N° 1492 de fecha 04 de de 2003. Así se declara.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, resulta inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos en este proceso. Así se establece.

Finalmente, está obligado este juzgador a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas.

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), razón por lo cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide la condenatoria en costas, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.

En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al INCE, en un cinco por ciento (5%), del monto total del reparo formulado. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al jerárquico en fecha 01 de febrero de 2004, por el abogado A.U.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 6.816.439, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 38.822, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SERCOTEL, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1492 de fecha 04 de febrero de 2003, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 05 de marzo de 2003.

En consecuencia:

i) Se ANULA la Resolución N° 1492 de fecha 04 de febrero de 2003, emanada Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

ii) Se condena en costas procesales al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en un cinco por ciento (5%) del reparo formulado.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante SERCOTEL, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de julio de dos mil siete (2007).

Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy treinta y uno (31) del mes de julio de dos mil siete (2007), siendo las 3:30 de la tarde (3:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2004-0000027

ASUNTO ANTIGUO: 2248

LMC/JLGR/LJTL