Decisión nº 1010 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Abril de 2009

En fecha 25 de agosto de 1996, la ciudadana S.P., titular de la cédula de identidad N° 8.622.345, con el cargo de fiscal de hacienda adscrita al Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a notificar la providencia administrativa N° MH-SENIAT-DFIF-030 de fecha 06/09/1996 que autorizaba la investigación fiscal, a los fines de verificar la sinceridad de las declaraciones de rentas a los ejercicios comprendidos desde el 01/01/1993 al 31/12/1993, 01/01/1994 al 31/12/1994, 01/01/1995 al 31/12/1995.

Como consecuencia de la referida actuación fiscal, se levantó el Acta Fiscal N° MH-SENIAT-DFAT-001, notificada en fecha 15 de enero de 1997.

En fecha 17 de marzo de 1997, el ciudadano S.T., titular de al cédula de identidad N° 9.914.721, actuando en su carácter de representante legal de la empresa SERTECA GUARICO S.R.L., presentó escrito de descargo en el cual rechaza el contenido del acta fiscal.

En fecha 15 de enero de 1998, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicta la Resolución N° MH-SENIAT-DSA-ISR-0003, mediante la cual se confirman las objeciones fiscales formuladas en el Acta Fiscal N° MH-SENIAT-DFAT-001.

En fecha 03 de marzo de 1998, los apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico, contra la Resolución N° MH-SENIAT-DSA-ISR-0003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos en fecha 15 de enero de 1998, notificada en fecha 27 de enero de 1998.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente, señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

Señalan que en fecha 15 de enero de 1997, su representada fue notificada del Acta de Reparo N° MH-SENIAT-DFIF-001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, contentiva del reparo formulado por concepto de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/1993 al 31/12/1993, 01/01/1994 al 31/12/1994 y 01/01/1995 al 31/12/1995.

En este sentido, arguyen que procedieron a presentar en tiempo hábil el escrito de descargos y pruebas por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), “tal como se ordenó en el Acta de Reparo”.

Aducen que “de acuerdo a la fecha de notificación, su representada “tenía veinticinco (25) días hábiles para formular descargos y aportar las pruebas en contra del reparo formulado. Este lapso vencía el día viernes14 de marzo de 1997, fecha en la cual nuestra representada, asistida por sus abogadas, se trasladó a dicha sede, con el fin de consignar dicho escrito, encontrándose con las Oficinas cerradas y un aviso con sello húmedo en cuyo texto se informaba que era día laborable”:

Arguyen que “tal situación se fundamentó en el Decreto AMM-08/97, emanado de la Alcaldía del Municipio Miranda, Calabozo, Estado Guarico, de fecha 06 de marzo de 1.997, publicado en Gaceta Municipal N° 21, Extraordinario, del 07 de marzo de 1997 (….) el cual reza en su artículo PRIMERO lo siguiente; ‘PRIMERO: Declarar Día de Júbilo No laborable el día viernes 14 de marzo del presente año para todo el sector público (…)”.

En este orden, rechazan en todas y cada una de sus partes, las objeciones fiscales formuladas a las determinaciones efectuadas a su representada, “por cuanto no se entró a conocer la defensa y pruebas presentadas en el escrito”, por lo que solicitan “del funcionario competente admita, sustancie y tramite conforme a derecho el escrito de descargos y pruebas presentados en tiempo hábil (…) el cual reproducen:

Así, señalan que rechazan “categóricamente en todas y cada una de sus partes, los argumentos esgrimidos por la funcionario fiscal en dicha acta de reparo, por cuanto, no obstante aparecer diferencias en sumatorias de talonarios de ventas y los libros de contabilidad para los meses de marzo y mayo, estas cantidades aparecen contabilizadas en los meses de febrero y junio del respectivo año. Y en cuanto al mes de noviembre, la revisión efectuada tanto en los talonarios de ventas como en los libros de contabilidad, dio como resultado una diferencia de TREINTA MIL NOVECIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES (Bs. 30.927,00) y no la reflejada en el acta fiscal, de DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES , por lo que no es procedente el Impuesto allí calculado, ni la pretendida Multa, la cual NO es aplicable, a la situación de hecho”, por cuanto su representada es un CONTRIBUYENTE, y no un agente de retención o percepción como lo establece el artículo 99 del Código Orgánico Tributario.”

Por otra parte, arguyen que “la funcionaria no actuó ajustada a derecho, cuando tomó para su análisis, y calculo del Impuesto, en forma aislada las diferencias encontradas en los meses por ella referidos, siendo lo legal, el haber considerado la sumatoria total de los ingresos obtenidos durante los doce meses que conforman el referido ejercicio fiscal.”

En cuanto al reparo por la presentación del Reajuste Regular por Inflación, “tomado (según la Funcionaria Fiscal), en forma incorrecta de la declaración definitiva de Rentas”, señalan que rechazan “esta conclusión a la que llega la funcionaria actuante, por cuanto, la misma no se ajusta a derecho.”

Al respecto, arguyen que “la funcionaria fiscal, tomó para sus cálculos, cifras erradas, elaboradas por ella misma, dejando al margen las cifras del ajuste inicial por inflación, correspondiente al año 1992, reflejadas (…) en la planilla de declaración del ajuste inicial por inflación identificada H-93 N° 0104767”, la cual promueve como prueba, “cifra ésta que no fue objetada en ningún momento, por ella en el acta de reparo.”

Asimismo, rechazan “los argumentos esgrimidos por la funcionaria Fiscal en dicha acta de reparo, cuando sostiene que aparecen diferencias en sumatorias de talonarios de ventas y los libros de contabilidad para los meses de Febrero, Mayo, Agosto, Septiembre y Diciembre.”

Alegan que “con relación al mes de Febrero, una revisión a los datos contables, permitió a nuestra representada, constatar una diferencia en los ingresos, de DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES, (Bs. 242.634,00) (saldo positivo), y no de UN MILLÓN CIENTO VEINTITRES MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 1.123.549,03), indicada en el acta fiscal, y sobre esta diferencia detectada por la revisión y reconocida en este escrito de descargo, se calculará el ICSVM.”

Aducen que “con respecto a los meses de Mayo y Agosto, algunas facturas de venta de los meses de Junio y Agosto, por error involuntario fueron asentadas en la contabilidad de los meses de Mayo y Septiembre, lo que originó que la funcionaria actuante, encontrara una diferencia en la cantidad de UN MILLÓN SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 1.675.288,50), siendo improcedente dicha diferencia, por cuanto dicho monto está sumado en el total de los ingresos brutos del período respectivo, a los efectos del cálculo del Impuesto sobre la Renta.”

En cuanto al mes de septiembre alegan que “la funcionaria incurrió en el error de contabilizar por partida doble, la suma de SETECIENTOS VEINTISEIS MIL SETENCIENTOS DOS BOLÍVARES (Bs. 726.702,00) ya que, asumió como facturas de ventas, los recibos de caja Nros. 045, 046, 047, 048, 049, de fecha 09-94/4-9-98/9-9-94/13-9-94 y 14-9-94, los cuales constituyen soportes por cobros de facturas de ventas a crédito emitidas y asentadas como ingresos por ventas en las fechas correspondientes.

Igualmente aduce que “en lo que respecta al mes de Diciembre, en el cual ésta encuentra una diferencia por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL TRECE BOLÍVARES (Bs. 2.262.013,00), ello resulta improcedente, y no se explica de donde sacó tal conclusión, por cuanto, de una revisión interna en los libros contables, no hay diferencias en las sumatorias del monto de las facturas emitidas en ese período.”

En cuanto al período fiscal 1994, alega que “la funcionaria actúo en la misma forma que lo hizo para el período fiscal 1993, al considerar en forma aislada las diferencias encontradas en los meses por ella referidos, y no consideró la sumatoria total de los ingresos totales obtenidos, tal como lo ordena la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

En cuanto al reparo por concepto de deducciones (gastos generales), alegan su improcedencia “por cuanto las deducciones obedecen a la misma causa: gastos por uso de línea telefónica”.

Por otra parte, aducen que en nombre de su representada, reconocen “que en relación al mes de ABRIL, una revisión efectuada en los libros contables, permitió encontrar una diferencia de DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 2.355.52), y no como lo expresa el acta de reparo, la cual establece una diferencia por la suma de UN MILLÓN DOSCIENTOS UN MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 1.202.587,4). Lo mismo ocurre en el mes de agosto, donde esta revisión interna (…) encontró una diferencia real de SETECIENTOS QUINCE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 715,50), la cual reconocemos en este acto, a los efectos de que se calcule el ICSVM, a pagar, y no de TRES MILLONES CIENTO TREINTA Y UN MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON OCHENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 3.131.775,85).”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada I.J.G.G., titular de la cédula de identidad N° 6.515.608, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 47.673, en su condición de representante del Fisco Nacional, en su escrito de informes, expone:

Alega que “la recurrente no promovió ninguna prueba fehaciente que demostrara la veracidad de sus afirmaciones, pues, a los efectos de comprobar sus principales argumentos, como lo son el asegurar que la funcionaria fiscal que practicó la investigación en la propia sede de la contribuyente, cometió errores tales como contabilizar por partida doble algunas cantidades (mes de septiembre del ejercicio fiscal 1994) o que la funcionaria no tomó en consideración montos totales de ingresos anuales sino cantidades aisladas mensualmente.”

En este orden, considera que “la forma apropiada de comprobar la veracidad de sus argumentos era mediante la promoción de una experticia sobre la contabilidad de la empresa, lo cual no fue hecho por la contribuyente, por lo que, en criterio de esta Representación Fiscal, los alegatos expuestos por al recurrente se convierten en simples afirmaciones que hacen sus representantes, las cuales por si mismas, son absolutamente insuficientes para desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad que la Ley le atribuye al Acta Fiscal.

Afirma que “la carga probatoria recaía sobre la contribuyente, quien debió demostrar con pruebas suficientes para dejar sin efecto el contenido del Acta Fiscal y Resolución objeto de impugnación.”

Sin embargo, -manifiesta- que “es deber de esta representación fiscal destacar que la Administración no incurrió en errores, como lo manifestó la recurrente en su escrito, por el contrario, formuló todos los reparos partiendo de los análisis efectuados a los registros contables y comprobantes aportados por la contribuyente, lo cual es suficiente para reiterar que en el caso que nos ocupa, correspondía a la contribuyente la prueba de los hechos alegados en contradicción con la Administración, y no habiéndolas traído al expediente, tanto el Acta de Reparo como la Resolución que culminó el sumario administrativo, conservan todo su contenido y efecto legal en relación con los reparos señalados, resultando así improcedente los argumentos esgrimidos por la recurrente.”

En cuanto al alegato de la contribuyente recurrente, respecto a “las multas impuestas por considerar que el artículo 99 del Código Orgánico Tributario no es aplicable”, precisa “que la Administración aplicó en el presente caso, por razones de vigencia temporal, a los dos primeros ejercicios fiscales investigados (1993 y 1994) el Código Orgánico Tributario de 1992”.

Sostiene que “la Administración sancionó a la contribuyente porque ésta incurrió en la infracción conocida como contravención”: Aduce igualmente que “la recurrente, incurre en error al citar el artículo 99 de la Reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, que si es aplicable a los agentes de retención y percepción, pero que no es posible aplicar al supuesto de autos a los dos primeros ejercicios investigados (1993 y 1994) por estar aún vigente para esos años el Código Orgánico Tributario de 1992.”

En cuanto “al último de los períodos de imposición investigados (…) fue impuesta la misma sanción que contempla la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994 en su artículo 97, y así se puede corroborar en el propio texto de la Resolución impugnada que cursa en el expediente del caso.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, tanto por la empresa recurrente como por parte de la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo impugnado fue dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, en virtud de que no se tomó en cuenta los descargos presentados por la contribuyente.

iii) Si es procedente el reparo efectuado por la Administración Tributaria, por concepto de Impuesto sobre la Renta.

Una vez delimitada la litis, este Tribunal, entra a conocer el vicio de forma alegado por los apoderados judiciales de la recurrente. Así, a los fines de esclarecer si existe vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, en virtud de no haber tomado en cuenta el escrito de descargos presentado por la contribuyente, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

. (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

. (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5).

En este orden, se observa, que los apoderados judiciales de la accionante, señalan en su escrito recursivo, la existencia de un incumplimiento del procedimiento legalmente establecido, por cuanto la Administración Tributaria, no tomó en cuenta el escrito de descargos presentado por la contribuyente recurrente, considerando que fue presentado extemporáneamente.

Así, de la revisión de las actas que conforman el presente expediente, observa esta juzgadora que en la Resolución Culminatoria Administrativo N° MH-SENIAT-DSA-ISR-0003, de fecha 15 de enero de 1998, se señala (folio 13), lo siguiente:

Ahora bien el artículo 146 del Código Orgánico Tributario establece un plazo de veinticinco (25) días hábiles para presentar los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa, en contra del Acta Fiscal, ya identificada, contados a partir de vencido el plazo de quince (15) días hábiles establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Se observa, en el presente caso, que dicho lapso concluyó el día 14-03-97 y habiendo sido presentado el mencionado escrito en fecha 17-03-97, se determina extemporaneidad en su presentación, en consecuencia acarreando, esta circunstancia, los efectos que determina la Ley.

FUNDAMENTOS PARA DECIDIR

Analizados como han sido los argumentos contenidos en el Acta Fiscal, así como otros recaudos que conforman el expediente de fiscalización y considerando la extemporaneidad en la presentación de los descargos a que hace referencia el artículo 146 del Código Orgánico Tributario contra la citada Acta Fiscal, (….)” (Destacado del Tribunal)

En efecto, tal como lo afirma la representación judicial de la recurrente, la administración Tributaria, consideró como extemporáneo el escrito de descargos presentado por la contribuyente. Así las cosas, considera pertinente esta juzgadora, efectuar unas consideraciones respecto al procedimiento de determinación tributaria, a los fines de determinar si la Administración Tributaria, incurrió en un vicio en el procedimiento legalmente establecido.

Al respecto, la doctrina patria ha destacado:

Algunos autores afirman que el acto de determinación es el medio capaz de hacer nacer la obligación tributaria en cabeza del contribuyente, en virtud de ello, antes de practicarse ésta sólo puede hablarse de la existencia de una relación jurídica pre-tributaria. Es a partir de la determinación que puede conocerse el monto debido al Fisco y éste resulta habilitado para su cobro porque la deuda se constituye y es exigible. (...)

Conforme a esta tesis el acto administrativo de determinación contiene la afirmación de haberse producido el hecho imponible que prescribe la norma y, la precisión sobre el monto de la obligación tributaria que se deriva de dicha circunstancia. De este modo, la determinación sólo es capaz de declarar la existencia de la obligación, cuyo nacimiento se produjo al verificarse el hecho imponible.

(SÁNCHEZ G.S.. El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria, Colección Estudios 3, Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2005, p. 26).

En este orden, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establece la normativa que regula la determinación de la obligación tributaria:

Artículo 116: La determinación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia

.

Artículo 117: Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables, deberán determinar y cumplir por si mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispongan las leyes especiales

.

Artículo 118: La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

1) Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.

2) Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.

3) Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.

4) Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda

.

Por su parte el artículo 142, eiusdem, establece:

Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección

:

Respecto al levantamiento del acta fiscal, el COT 1994, establecía:

Artículo 144: Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de Resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario

.

Artículo 145: En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses moratorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta

.

Luego, en cuanto al sumario establece:

Artículo 146: Vencido el plazo establecido en el Artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capitulo. (Destacado del Tribunal)

En caso que la impugnación versare sobre aspectos de derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional

.

Artículo 148: Al ordenarse el Sumario Administrativo, podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el Artículo 138 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 146

.

Artículo 149: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

1) Lugar y fecha de emisión.

2) Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.

3) Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;

4) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas;

5) Fundamentos de la decisión;

6) Elementos aplicados en caso de determinación sobre base presuntiva;

7) Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos; y

8) Firma del funcionario autorizado.

La ausencia de cualesquiera de estos requerimientos vicia de nulidad al acto

. (destacado del Tribunal)

“Artículo 150: Si la resolución a que se refiere el artículo precedente no aplica la sanción y se limita sólo a determinar la obligación tributaria, se entenderá que la Administración Tributaria la consideró improcedente.

Artículo 151: La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario

.

Como se observa, de las normas precedentemente escritas, el Código Orgánico Tributario, establece expresamente el Procedimiento Administrativo de Determinación Tributaria, con el fin de declarar la existencia y cuantía de un crédito tributario.

Establecido lo anterior, advierte este Tribunal, que el Código Orgánico Tributario, en su artículo 146, ut supra transcrito, expresamente establece que vencido el plazo de quince (15) días hábiles, sin que el contribuyente o responsable a quien se le haya notificado, no procediera a presentar la declaración omitida, “se dará por iniciada la instrucción del Sumario, teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa”, evidenciándose el derecho que tiene el contribuyente, de formular los descargos y aportar las pruebas necesarias para su defensa, y la obligación de la Administración Tributaria, de respetar dicho lapso.

Asimismo, se infiere de la lectura del mencionado artículo que, el único supuesto en el cual la Administración Tributaria, puede prescindir del aludido plazo, y no abrir el sumario correspondiente, es cuando la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho.

Por otro lado, el artículo 149, ut supra transcrito, expresamente dispone que el Sumario Administrativo, culminará con una Resolución, en la que –entre otros aspectos-, deberá contener “la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas”, destacándose que la ausencia de este requerimiento, vicia de nulidad el acto.

Con respecto al Sumario Administrativo y el plazo para la formulación de los descargos, el destacado tributarista J.A.O., ha señalado:

Iniciado el Sumario, el interesado tendrá un plazo de veinticinco días hábiles para formular los descargos contra los reparos del acta y para ‘aportar la totalidad de las pruebas para su defensa’, expresión impropia, pues nada se opone a que se presenten pruebas después de ese lapso, siempre que lo haga oportunamente, es decir, a tiempo para que esas pruebas sean apreciadas en la resolución, todo de acuerdo con lo dispuesto sobre pruebas en la Sección Tercera de este Capitulo, artículos 137 al 141. De igual manera puede el contribuyente presentar descargos, o complementar los ya presentados, después de vencido el indicado lapso, pues éste no tiene, en nuestro concepto, carácter perentorio, por tratarse de un procedimiento seguido ante la Administración Tributaria y no en los Tribunales (...)

.(JOSÉ A.O., Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario, Colección Textos Legislativos, Editorial jurídico venezolana, Caracas, 1998, p.285). (Destacado del Tribunal)

Por su parte la jurisprudencia de nuestro M.T.d.J., respecto al Principio de Flexibilidad Probatoria en el procedimiento administrativo, ha destacado:

Al respecto, resulta necesario hacer referencia a la flexibilidad probatoria que rige en el procedimiento administrativo, pues en este procedimiento no opera la preclusividad de los lapsos procesales con la rigurosidad del proceso judicial. En efecto, en el transcurso del procedimiento administrativo las partes pueden presentar las pruebas y los alegatos que considere pertinentes, siempre que no se haya producido la decisión definitiva.

Dicho principio de flexibilidad de las pruebas en el procedimiento administrativo, encuentra su contrapartida con el principio de exhaustividad y globalidad del acto administrativo, previsto en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, toda vez que el órgano administrativo está obligado a pronunciarse sobre todas las cuestiones que hubieren sido planteadas durante todo el proceso.

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 28 de noviembre de 2006, con ponencia de la Magistrado Evelyn Marrero Ortiz, caso: Sociedad W.E. & Compañía (Swec) contra Ministerio de Energía y Minas.)

Del análisis del expediente judicial, observa este Tribunal que el Acta de Reparo N° MH-SENIAT-DFIF-001 fue dictada en fecha 13 de enero de 1997 y notificada en fecha 15 de enero de 1997 (folio 60), por lo que la contribuyente tenía quince (15) días para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, pagar el impuesto resultante y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta, tal como lo establece el artículo 145 ut supra. Vencido ese lapso, -sin que el contribuyente hubiere procedido conforme al artículo 145 in commento, la Administración Tributaria debería dar inicio a la instrucción del Sumario, teniendo la contribuyente veinticinco (25) días para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa.

Ahora bien, independientemente de que el lapso para la presentación de los descargos concluyera el día 14 de marzo de 1997, -como lo señala la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario-, o el día 17 de marzo –como lo alega la representación judicial de la accionante-, la Administración Tributaria, en virtud del principio de Flexibilidad Probatoria que impera en los procedimientos administrativos, debió tomar en cuenta los alegatos presentados por la contribuyente SERTECA GUARICO S.R.L., en garantía a sus derechos a la defensa y al debido proceso.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, al omitir la Administración Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), una fase esencial del iter procedimental, como lo es la formulación de los descargos y las pruebas, disminuyendo en forma real, efectiva y trascendente el ejercicio efectivo del derecho a la defensa de la contribuyente. Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, resulta inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos en este proceso. Así se declara.

En merito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Resolución N° MH-SENIAT-DSA-ISR-0003 de fecha 15 de enero de 1998. Así se declara.

Finalmente, está obligado este juzgador a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa ha sostenido en materia de condenatoria en costas, que en el proceso tributario gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tribuaria (SENIAT), razón por lo cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide la condenatoria en costas, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.

En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales a la Administración Tribtuaria, en un cinco por ciento (5%), del monto total del reparo formulado. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 08 de julio de 1999, los abogados J.D.d.O. y M.d.A.P.d.H., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad Nros. 2.999.147 y 3.820.872 respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 32.205 y 32.204, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente SERTECA GUARICO S.R.L, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MH-SENIAT-DSA-ISR-0003 de fecha 15 de enero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia:

i) Se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° MH-SENIAT-DSA-ISR-0003 de fecha 15 de enero de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

ii) Se condena en costas procesales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en un cinco por ciento (5%) del reparo formulado.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, y a la accionante SERTECA S.R.L, de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de abril de dos mil nueve (2009 ).

Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de abril de dos mil nueve (2009), siendo las once de la mañana (11:00 a.m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1998-000074

ASUNTO ANTIGUO: 1269

LMC/JLGR/MGR