Sentencia nº 00465 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Abril de 2015

Fecha de Resolución:29 de Abril de 2015
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2011-0428
Ponente:Emiro García Rosas
 
CONTENIDO

Magistrado Ponente: E.G.R.

Exp. Nº 2011-0428

Mediante Oficio Nº 9.131 de fecha 11 de abril de 2011, recibido el 14 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nº AF49-U-2001-000117 (de su nomenclatura), contentivo de la apelación ejercida el 13 de julio de 2009 por la abogada Samantha LEAL (INPREABOGADO Nº 76.346), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 070/2009 de fecha 25 de junio de 2009 dictada por el tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado Rodolfo PLAZ ABREU (INPREABOGADO Nº 12.870), actuando como apoderado judicial de la sociedad de comercio REFINADORA DE MAÍZ VENEZOLANA, C.A. (inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda [hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda] en fecha 22 de septiembre de 1954, bajo el N° 544, Tomo 2-G., a la cual se fusionó la empresa Productos del Maíz, S.A. (PROMASA), de acuerdo a lo decidido en Asamblea General Ordinaria de Accionistas celebrada el 22 de junio de 1998, cuya acta fue inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 23 de junio de 1998, bajo el Nº 69, Tomo 36-A).

El referido recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0197, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Economía Finanzas y Banca Pública el 29 de mayo de 2001, notificada en fecha 29 de junio de 2001, mediante la cual se formula reparo por concepto de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01.10.1995 y el 30.09.1996, 01.10.1996 y el 30.09.1997 y 01.10.1997 y el 30.09.1998, se imponen multas y se liquidan intereses moratorios por un monto total de setecientos dieciocho millones setecientos veintinueve mil cincuenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 718.729.052,00), actualmente setecientos dieciocho mil setecientos veintinueve bolívares con cinco céntimos (Bs. 718.729,05).

Por auto del 16 de marzo de 2011, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos y ordenó remitir el expediente a esta Sala.

El 26 de abril de 2011 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 18 de mayo de 2011 consignó los fundamentos de su apelación la representación fiscal.

El 31 de mayo de 2011 presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación incoada el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente.

Según consta en auto de fecha 01 de junio de 2011 la presente causa entró en estado de sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 11 de abril de 2012 la representación judicial del Fisco Nacional solicitó se dictase sentencia.

El 2 de mayo de 2013 y 8 de abril de 2014, la representación fiscal solicitó se dictase sentencia.

Mediante diligencias consignadas el 25 de septiembre de 2014 y 8 de abril de 2015, la contribuyente y el Fisco Nacional, respectivamente, requirieron que fuera dictado el fallo definitivo en la presente causa.

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año. La Sala quedó integrada por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a saber: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

En fecha 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

I

ANTECEDENTES Mediante P.A.d.I.F. Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-537 de fecha 14 de abril de 2000, notificada el 24 del mismo mes y año, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) autorizó a los funcionarios J.C.R. y M.M. (cedulados con los números 11.278.531 y 8.512.692), en su condición de Fiscales Nacionales de Hacienda adscritos a la mencionada Gerencia, a los fines de practicar una investigación fiscal a la sociedad mercantil Refinadora de Maíz Venezolana, C.A., para “constatar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en materia de Impuesto Sobre la Renta”, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01.10.1995 y el 30.09.1996, 01.10.1996 y el 30.09.1997, y 01.10.1997 y el 30.09.1998.

Como resultado de dicha investigación, en fecha 7 de julio de 2000, los funcionarios actuantes procedieron a levantar el Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-600-PI-537-JRMM-115, en la que formularon reparos por los siguientes conceptos: 1. Rechazo de la deducibilidad del gasto por haberse enterado los montos retenidos fuera del plazo legalmente establecido, 2. Rechazo de rebajas por nuevas inversiones, por estimar que el cálculo del valor de los activos fijos a que se contrae el beneficio impositivo es incorrecto, y 3. Rechazo por concepto de otras rebajas (cesión de créditos fiscales).

Posteriormente, en atención a que la contribuyente no presentó escrito de descargos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT conjuntamente con la División de Sumario Administrativo adscrita a la prenombrada Gerencia, dictó la Resolución (Sumario Administrativo) N° SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0197 de fecha 29 de mayo de 2001, a través de la cual confirmó las objeciones fiscales antes mencionadas, determinando a su cargo una diferencia de impuesto sobre la renta a pagar por la cantidad de trescientos cincuenta millones doscientos sesenta y siete mil treinta y dos bolívares (Bs. 350.267.032,00), actualmente trescientos cincuenta mil doscientos sesenta y siete bolívares con tres céntimos (Bs. 350.267,03); sanciones de multa por el monto total de trescientos sesenta y ocho millones cuatrocientos veintiocho mil trescientos treinta y ocho bolívares (Bs. 368.428.338,00), hoy trescientos sesenta y ocho mil cuatrocientos veintiocho bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 368.428,34); e intereses moratorios por la suma de treinta y tres mil seiscientos ochenta y dos bolívares (Bs. 33.682,00), ahora treinta y tres bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 33,68), para un total de setecientos dieciocho millones setecientos veintinueve mil cincuenta y dos bolívares (Bs. 718.729.052,00), hoy setecientos dieciocho mil setecientos veintinueve bolívares con cinco céntimos (Bs. 718.729,05).

Por disconformidad con la referida resolución, en fecha 7 de agosto de 2001 el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario, alegando lo siguiente:

  1. “Errónea aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 (improcedencia del rechazo de la deducibilidad del gasto por enteramiento tardío de la retención correspondiente)”, puesto que el referido precepto posee una naturaleza claramente sancionatoria que impide su aplicación y es, asimismo, una norma que viola el principio de capacidad contributiva contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

  2. “Errónea interpretación del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y de las normas referidas al sistema de ajuste por inflación”.

  3. “Errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario” de 1994, al considerar el órgano fiscal actuante “…que la compensación solamente puede considerarse válidamente verificada luego de que medie un acto autorizatorio de la Administración Tributaria”.

  4. “Errónea interpretación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario” de 1994, por cuanto “los intereses moratorios exigidos por la Administración Tributaria son improcedentes, ya que (…) la supuesta deuda tributaria denunciada en el acto administrativo recurrido en este caso, no es exigible”.

  5. “Errónea aplicación de los artículos 97 y 101 del Código Orgánico Tributario” de 1994, por las siguientes razones:

    1. Por no estar dados los presupuestos para la aplicación de la multa contemplada en el artículo 97 eiusdem, en virtud de la improcedencia del reparo formulado.

    2. Que “…en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos de la Administración Tributaria los reparos de los cuales se derivan las multas se habrían originado (…) como consecuencia de errores de derecho excusables (…) que la eximen de responsabilidad penal tributaria, representados por imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a la deducibilidad del gasto en materia de Impuesto sobre la Renta, al cálculo del valor de los activos en cuanto al beneficio de la rebaja por nuevas inversiones y su ajuste por inflación, así como a la procedencia de pleno derecho de la compensación”.

    3. Que la consideración de las atenuantes de responsabilidad penal tributaria fue obviada por la Administración Tributaria al calcular la cuantía de las multas impuestas, dado que su representada prestó colaboración en todo momento a la fiscalización, no cometió infracciones tributarias durante los tres períodos fiscales anteriores y hubo ausencia de dolo en la actuación de la contribuyente.

    II DECISIÓN APELADA El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia Nº 070/2009 de fecha 25 de junio de 2009, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Refinadora de Maíz Venezolana, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

    (…)

    Con respecto al rechazo de la deducibilidad del gasto por enteramiento extemporáneo de la retención correspondiente, este Tribunal observa del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0197 de fecha 29 de mayo de 2001, impugnada en el presente proceso, que la misma señala en cuanto a los reparos formulados por concepto de retenciones enteradas fuera del plazo legal, para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997 y desde el 01 de octubre de 1997 hasta el 30 de septiembre de 1998 (folio 80 del expediente judicial), que la recurrente, en su carácter de agente de retención, efectivamente cumplió con su obligación de retener el impuesto correspondiente pero lo enteró fuera del plazo que establece el primer aparte y el parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial número 5023 de fecha 18 de diciembre de 1995.

    Con relación a este planteamiento este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones, señalando, que aún cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, expresó: (sic)

    …omissis…

    Este Tribunal no comparte el criterio trascrito, por considerar violatorio de la capacidad contributiva el hecho de que no se les reconozca la deducibilidad del gasto a los responsables que hubieren enterado tardíamente.

    …quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

    …En tal sentido, la no deducibilidad por falta de retención o por retención con enteramiento tardío, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

    Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, por cuanto no hay prueba alguna que conste en las actas del expediente que demuestre lo contrario… en consecuencia, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo cual, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna en los términos anteriormente expuestos. Así se declara.

    …En lo concerniente a los reparos formulados por concepto de rebajas por inversión efectuadas para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de octubre de 1995 y el 30 de septiembre de 1996, el 01 de octubre de 1996 hasta el 30 de septiembre de 1997 y entre el 01 de octubre de 1997 hasta el 30 de septiembre de 1998… este Tribunal observa:

    El Parágrafo Primero del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, modificada parcialmente en el año 1995, expresa:

    …omissis…

    De la norma transcrita se puede apreciar que el legislador, para determinar el monto de las inversiones, ordena la deducción de los costos de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta sin hacer referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, es decir, si es a valores históricos o a valores ajustados a efectos de inflación, asunto que genera la controversia sobre si esas inversiones al momento de ser ajustadas producen un doble beneficio.

    No obstante, se observa del contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable que a partir de su Artículo 91, la obligación de los contribuyentes de realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación, lo cual indudablemente trae como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto de aquellos contribuyentes que se encuentran dentro de los supuestos normativos. En ningún momento se señala que debe excluirse el valor de los activos fijos del sistema fiscal de actualización o ajuste por inflación.

    En efecto es la propia ley en su Artículo 98, Parágrafo Segundo la que define lo que debe entenderse por activo y pasivo no monetario… Dentro de estos activos no monetarios se encuentran los activos fijos depreciables, lo cual viene a dar una correcta orientación sobre la inclusión de tales activos en el sistema de ajuste inicial y regular por inflación, el cual como ya se sabe, se hace a los fines fiscales exclusivamente. Por lo que se parte al menos de las normas analizadas de un falso supuesto de derecho cuando se establece que si se toma el valor actualizado para las depreciaciones de activos se está obteniendo un doble beneficio, es ese el valor fiscal y no otro, no se puede tomar el valor histórico a conveniencia, más cuando debe hacerse un ajuste regular por mandato legal.

    Este criterio se patentiza cuando el Parágrafo Primero del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes citado, establece que para determinar el monto de las inversiones ordena que al costo de adquisión de estos nuevos activos fijos se le tiene que restar los retiros de activos fijos ¿A que valor se tendría que restar tales activos a ser desincorporados o retirados?

    La respuesta la encontramos en el Artículo 109 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, en su Parágrafo Único que señala:

    …omissis…

    En razón de lo anterior, si se toma en cuenta que la enajenación es un retiro de un activo fijo que a su vez es un activo no monetario, estaría claro que el valor a restar al que hace referencia el Artículo 58, es aquel que este ajustado a efectos de inflación según lo establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que al no respetarse crearía una contradicción al tener que tomar el costo de adquisición a valor histórico y restarle un costo a valor ajustado, porque se estarían utilizando dos bases diferentes en su composición, cosa que el legislador no quiso, porque sino lo hubiera expresado en el Artículo 58 o en el 109 (sic).

    …Sobre este particular, llama la atención a este sentenciador el hecho de que la Administración Tributaria, sostenga que la rebaja por nuevas inversiones deba calcularse sobre el costo histórico porque la Ley de Impuesto sobre la Renta nada dice sobre que valor debe realizarse, pero la Ley tampoco dice que tenga que hacerse a valor histórico o al costo que aparece en las facturas, no se trata de una interpretación extensiva, la cual es permitida por el Código Orgánico Tributario aplicable (1994) a los ejercicios reparados, sino el entendimiento de la aplicación del sistema de ajuste por inflación, que aplica a toda la Ley salvo disposición en contrario (sic).

    Por ello, erradamente la Administración Tributaria sostiene que de calcularse las rebajas a valor ajustado se incurre en doble beneficio, lo cual no es cierto, debido a que el sistema de ajuste por inflación no es un beneficio. Si el contribuyente debe pagar su impuesto sobre la renta lo hará a valor actualizado, no lo hará a valor histórico, por lo tanto debe actualizarse su beneficio, para que verdaderamente sea beneficio, conforme a lo corroborado por los expertos en la experticia contable evacuada.

    Este sentenciador además de lo ya señalado, considera importante traer a colación lo establecido en los artículos 95, 99 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

    …omissis…

    De lo anterior se deduce que no existen razones para rechazar las rebajas por nuevas inversiones, sea por que estas cumplen los requisitos exigidos por la Ley para su procedencia, o porque no existen razones para no aplicarles el ajuste por inflación previsto en el Capítulo X de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara (sic).

    …Con respecto al reparo formulado por concepto de Otras Rebajas (Cesión de Crédito) por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES DIECIOCHO MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 36.018.197,00) (Bs. F. 36.018,20), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997, este Juzgador observa:

    La Administración Tributaria precisó que los contratos de cesión de créditos presentados por la recurrente, ‘…son solamente documentos particulares aceptados y firmados entre la contribuyente investigada y la empresa cedente sin tener el carácter formal sustanciado en la normativa legal establecida que rige este tipo de transacción, que represente una prueba fehaciente ante terceros.’

    Este Tribunal en varias oportunidades, se ha apartado del criterio de la Sala Políticoadministrativa, mediante la cual se ha interpretado que las compensaciones no operan de pleno derecho conforme al Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, sin embargo, el aspecto a analizar es diferente, puesto que la Administración Tributaria siendo un tercero conforme a ese contrato, debe obtener una serie de elementos que hagan que dicho documento tenga certeza jurídica (sic).

    Si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario aplicable no establece como el actual la notificación… a la Administración Tributaria, en estos casos es perfectamente aplicable el contenido del Artículo 1.550 del Código Civil, el cual señala:

    …omissis...

    Como se puede apreciar de los autos, el simple señalamiento de la rebaja por cesión en la declaración de rentas, no es suficiente para oponerla y tenerla como válida, de aquí que la Sala Políticoadministrativa, haya considerado que esta no opera de pleno derecho, porque la simple consagración del crédito cedido en una planilla, en nada se compara con las formalidades de notificar el contrato entre cedente y cesionario y sus consecuentes efectos, tanto civiles como tributarios (sic).

    En otras palabras, para que la cesión surta efectos legales debe estar notificada a la Administración Tributaria, quien es el deudor de dichas cantidades, sea para la administración de los tributos, sea para que controle la veracidad de lo plasmado contable y contractualmente.

    En consecuencia, la Administración Tributaria obró conforme a derecho al rechazar las rebajas por cesión de créditos. Así se declara.

    …Con respecto a las multas impuestas con base en los artículos 97 y 101 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIOCHO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 368.428.338,00) (Bs. F. 368.428,34), este Tribunal consecuente con lo anteriormente expresado, debe señalar que no procede la multa conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el pago de la retención fuera de los plazos legales o reglamentarios, ya que, al permitirse la deducción del gasto, la declaración no ha sufrido disminución alguna, por lo tanto no se configura el presupuesto establecido en la mencionada norma. Se declara.

    Por otra parte, al anularse el reparo en lo que respecta al rechazo de la rebaja por nuevas inversiones, tampoco es procedente la sanción al no haber disminución de ingresos tributarios por tal concepto, no se subsume la conducta en el tipo delictual. Se declara.

    Tampoco es sancionable con la disminución de ingresos tributarios, la falta de formalidades para comprobar la rebaja por cesión, puesto que se puede establecer contablemente la existencia del crédito. Si bien es cierto que la Administración Tributaria obró conforme a derecho ella debía ejercer sus funciones de control y establecer si el crédito es cierto, líquido y exigible, a los fines de conocer la verdad, sobre la base de la legalidad objetiva, siendo improcedente la aplicación de una sanción de una deuda no determinada y simplemente rechazada por incumplir formalidades, más cuando la Administración Tributaria debía analizar su procedencia y no rechazarla pura y simplemente. En otras palabras mediante el reparo no se precisó la certeza del crédito, razón por la cual no se subsume la conducta de la recurrente en la norma sancionadora. Se declara.

    Se confirma la sanción conforme al Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto la recurrente no desvirtuó la Resolución impugnada ni el Acta que le dio origen sobre este particular, por lo tanto al haber enterado fuera del plazo correspondiente se subusumió la conducta en el tipo delictual. Se declara (sic).

    Con respecto a los intereses moratorios, este Tribunal debe anularlos conforme a la decisión de la Sala Plena de la otrora Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999, mediante la cual se establece el criterio sobre estos accesorios, los cuales comienzan a generarse una vez firme la decisión, siendo en ese momento exigibles. Al no estar firme la presente decisión ni el reparo contenido en los actos administrativos, no comenzarán a calcularse. Se declara.

    III

    DISPOSITIVA

    En razón de lo antes expuesto, este Tribunal… declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto…

    Se anula parcialmente la Resolución impugnada.

    No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del presente fallo

    . (Mayúsculas y destacados del Tribunal).

    III APELACIÓN En fecha 18 de mayo de 2011 la apoderada judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación de su apelación, con base en los siguientes argumentos: “(…)

    LA SENTENCIA RECURRIDA ADOLECE DEL VICIO DE ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA LEY Y EN CONSECUENCIA FALTA DE APLICACIÓN DEL DERECHO.

    …omissis…

    Esta representación de la República considera que el fallo impugnado incurrió en una errónea interpretación del Artículo 78 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que queda de manifiesto que la contribuyente no cumplió con el requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido y enterado el impuesto que grava los pagos por ella efectuados dentro de los plazos legales y reglamentarios establecidos. En efecto, mal puede sostener el tribunal a quo que hubo violación al principio de la capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por una causa que es imputable a la propia contribuyente, por cuanto la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención del impuesto.

    …Ahora bien, en el caso bajo análisis observamos que la Administración Tributaria… realizó objeciones en virtud de que la contribuyente en su condición de Agente de Retención, practicó la retención de impuesto, sin embargo, lo enteró fuera del plazo reglamentario, contraviniendo la disposición establecida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…

    …Con relación al contenido y a la interpretación de la norma transcrita supra, el Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de fecha 11 de julio del año 2001, ratificó el criterio expuesto en el caso LA COCINA, señalando:

    …omissis…

    Recientemente, en el caso de la contribuyente PAPELES NACIONALES FLAMINGO C.A., nuestro M.T. estableció:

    …omissis…

    Conforme a los criterios expuestos, pretender… como lo hizo el Juez a quo una interpretación distinta de esa norma, significó alejarse del propósito que en forma tan tajante expresó el legislador en ella, incurriendo en el vicio de interpretación errónea, lo cual condujo a una falta de aplicación del derecho, en este caso del Artículo 78 Parágrafo 6to de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    …en opinión de esta representación de la República con la inadmisibilidad del gasto por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios no se gravan los ingresos brutos, toda vez que… es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella quien autoriza en el parágrafo sexto del artículo 78 ejusdem, el rechazo de la deducción de gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener y enterar en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos (sic).

    …En virtud de los razonamientos que anteceden solicitamos a esta Sala proceda a desestimar los argumentos que motivan la sentencia recurrida, relativos a la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. De forma que solicito… a esta Sala confirme los reparos en materia de retenciones efectuadas fuera del plazo e igualmente las multas prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, derivadas de dicho incumplimiento (sic).

    …omissis…

    DEL VICIO DE ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA NORMATIVA APLICABLE EN MATERIA DE REBAJAS

    …el a quo al analizar los hechos que acontecieron con motivo de las rebajas por inversiones efectuado por la contribuyente, incurrió en errónea interpretación de la normativa aplicable.

    …El artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establece que el ajuste inicial por inflación, traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha de cierre del ejercicio gravable producto de una actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente, que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste regular por inflación, y que a los efectos fiscales recaen sobre los incrementos meramente reales del patrimonio neto al ajustar el valor histórico.

    …no se puede pretender ajustar por efecto de la inflación los costos netos de los activos adquiridos, máxime cuando la Ley no autoriza tal posibilidad.

    En efecto el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, señala lo siguiente:

    …omissis…

    El artículo transcrito, es claro y preciso al señalar que el monto de la inversión viene dado por la cantidad que resulta de rebajar al costo neto de la adquisición de los activos, tanto los retiros que se hayan hecho de esos activos (para obtener el neto de los activos incorporados), como de las cuotas de amortizaciones o depreciaciones de esos activos, (para obtener el costo neto al rebajarle las amortizaciones o depreciaciones correspondientes).

    En consecuencia… aplicar al costo de los bienes el procedimiento del sistema de ajuste por inflación, a los efectos, de determinar el monto o valor de las rebajar por inversiones, es contradictorio a la correcta interpretación de la norma en comento, por cuanto la misma no contempla tal procedimiento, lo que constituye cambiar la pretensión de legislador por las correcciones del interpreta al pretender desviar el contenido o intención de la Ley, lo cual no puede ser otra que el texto que la misma expresa, por lo que la rebaja por inversión solicitada por la contribuyente para los ejercicios fiscalizados, no se ajusta a los términos que establece el parágrafo primero del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para tales ejercicios, por lo que la actuación fiscal actuó ajustada a derecho, siendo en consecuencia procedente los reparos (sic).

    …Con fundamento en las razones expuestas, esta representación de la República se permite puntualizar que en efecto, el sistema de ajuste por inflación no puede bajo ningún aspecto, venir a integrarse a las rebajas por nuevas inversiones a que hace referencia el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Si se aceptara realizar tal ajuste por el propio legislador tributario, ello en sí mismo configuraría una violación al Principio de Legalidad consagrado en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    De acuerdo con las consideraciones esgrimidas… el reparo realizado por la Administración Tributaria a la contribuyente REFINADORA DE MAÍZ VENEZOLANA, C.A., por concepto de rebajas por nuevas inversiones, se encuentra ajustado a las previsiones legales… y así solicitamos a esta Sala sea declarado. Así como las multas impuestas sobre esta materia.

    FALSO SUPUESTO DE HECHO

    …en la sentencia que nos ocupa, el sentenciador señala que: ‘Si bien es cierto que la Administración Tributaria obró conforme a derecho ella debía ejercer sus funciones de control y establecer si el crédito es cierto, líquido y exigible, a los fines de conocer la verdad, (…) siendo improcedente la aplicación de una sanción de una deuda no determinada y simplemente rechazada por incumplir formalidades, más cuando la Administración Tributaria debía analizar su procedencia y no rechazarla pura y simplemente’.

    …se destaca… la procedencia de la multa resultado del reparo formulado por concepto de otras rebajas (Cesión de Créditos)… además, la Gerencia Regional presentó dicho reparo lo suficientemente fundamentado, toda vez que en su declaración Definitiva de Renta incluyó rebaja del impuesto, producto de una Cesión de Crédito demostrándose que resulta improcedente la deducción de dicho Crédito Fiscal a tenor de lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    …de la investigación fiscal, se determinó… de [la] Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio económico 01/10/1996 al 30/09/1997, [que] la solicitud de la contribuyente por concepto de otras rebajas (cesión de crédito), tiene su origen en la Cesión de Crédito efectuada por la empresa OPERADORA 3.000, C.A., a la contribuyente objeto de investigación según documento inscrito en…

    De forma que la deuda estaba claramente determinada, máxime cuando el mismo a quo reconoce que ‘…la Administración Tributaria obró conforme a derecho al rechazar las rebajas por cesión de créditos (…)’. Debiendo entonces concluir esta representación de la República, que el a quo con tal proceder, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho (…).

    …En el supuesto de que sea declarada sin lugar esta apelación… impetramos, se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la presente apelación, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia Nº 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R., que ya fue adoptado por esa Sala Político Administrativa…, en la sentencia Nº 113 de fecha 03 de febrero de 2010, Caso: CITIBANK, C.A. y otras”. (Mayúsculas y destacados de la representación fiscal y agregados de la Sala).

    IV

    CONTESTACIÓN

    El apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente consignó escrito de contestación a la apelación ejercida por la representación fiscal, con fundamento en lo siguiente:

    (…)

    1. DE LA SUPUESTA ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA NORMA SOBRE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO POR RETENCIÓN Y ENTERAMIENTO EXTEMPORÁNEO.

    …el requisito de procedencia de la deducibilidad del gasto, fundamentada en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, específicamente en su Parágrafo Sexto, hace que la misma dependa de un hecho totalmente ajeno a la obligación tributaria principal, como ocurre en el presenta caso, que el sujeto pasivo cumpla con la obligación de retener el impuesto debido por un tercero (sic).

    …mi representada… considera un exceso en la sanción, la improcedencia en la deducibilidad del gasto efectuado…

    …rechazar los gastos por el incumplimiento de una obligación tributaria que nada tiene que ver con el incremento patrimonial de mi representada, es decir, con la producción de su renta, alteraría su capacidad contributiva, obligándola a calcular su impuesto a pagar sin permitirle depurar su renta de la forma como lo estipula la Ley de Impuesto Sobre la Renta(…).

    De igual forma, manifiesta mi representada que, el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995 resulta inaplicable al presente caso por ser de naturaleza sancionatoria, yendo en contra de lo establecido en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo, ya que éste último es el que detentaba la reserva sancionatoria, es decir, la regulación en materia penal tributaria, en detrimento de cualquier ley especial que sobre la materia tratase, como es el presente caso.

    2. DE LA SUPUESTA ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA NORMA APLICABLE EN MATERIA DE REBAJAS

    …el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, establece el procedimiento a seguir para determinar el incremento de la renta gravable como consecuencia del reajuste del valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, los cuales deben ajustarse según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, sí estos activos provinieran del ejercicio anterior o desde el mes de su adquisición sí hubieran sido incorporados durante el ejercicio en curso, asimismo se establece que, el valor neto actualizado de los activos fijos, debe depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil (sic).

    El monto de la rebaja por inversiones, se calcula entonces, sobre el valor neto de los activos fijos; por lo tanto, sí el sistema de ajuste por inflación afecta el valor según libros de los activos fijos incorporados a la producción de la renta, el monto de la rebaja por inversiones queda igualmente afectado ya que es un mandato expreso del artículo 97 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el período de 1994, el deber reexpresar, al cierre de cada ejercicio fiscal, el valor de los activos y pasivos no monetarios de la contribuyente (sic).

    Así pues, es evidente que la Administración Tributaria incurre en error al no observar que el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones se debe calcular sobre el valor neto fiscal de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, para lo cual es necesario aplicar el sistema de valoración de los activos no monetarios contenido en las normas legales que regulan el Ajuste por Inflación…

    3. DE LA PROCEDENCIA DE LA COMPENSACIÓN CELEBRADA POR LA CONTRIBUYENTE.

    …omissis…

    No se trata aquí que la Administración Tributaria deba dar su autorización previa para que proceda la compensación del crédito fiscal, recordemos que las facultades de revisión y verificación por parte del ente tributario operan con posterioridad a oposición de la compensación. Así pues, una vez verificada la compensación ejercida por mi representada, la cual se evidencia, tal como lo afirma la propia Administración Tributaria, en documento… inscrito ante la Oficina Subalterna de Registro del Municipio Autónomo Bruzual del Estado Yaracuy, el 29 de diciembre de 1997, bajo el Nº 28, Tomo 24, Protocolo Tercero, es que el ente fiscalizador puede entrar a conocer sobre la liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos con los cuales se está haciendo frente a la obligación tributaria (sic).

    Entonces, sostiene mi representada que, no se necesita autorización por parte del… (SENIAT), para proceder a dar cumplimiento con la obligación tributaria por medio de la utilización de créditos fiscales, La facultad de la Administración Tributaria radica en un control posterior a la oposición de la compensación de los créditos fiscales en materia de impuestos indirectos, la cual no era oponible de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario vigente para el momento…

    . (Mayúsculas, destacados y subrayados de la contribuyente).

    V MOTIVACIÓN Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como las objeciones formuladas por la apoderada judicial del Fisco Nacional, y las defensas esgrimidas por la representación judicial de la sociedad mercantil Refinadora de Maíz Venezolana, C.A., la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a determinar si el a quo incurrió en los vicios de: 1. Errónea interpretación de la ley, específicamente del artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y de la normativa aplicable en materia de rebajas por inversiones, y en consecuencia, falta de aplicación del derecho, y 2. Falso supuesto de hecho al considerar improcedente la multa impuesta como resultado del reparo formulado por concepto de otras rebajas (cesión de créditos).

    Previamente a cualquier pronunciamiento respecto a la apelación planteada, debe esta Sala declarar firmes los pronunciamientos del a quo respecto a la procedencia del rechazo de las rebajas por cesión de créditos, y de la sanción impuesta por haber enterado fuera del lapso legal establecido, por no haber sido apelados por la contribuyente y no resultar desfavorables a los intereses del Fisco Nacional. Así se declara.

    1. Vicio de errónea interpretación de ley y falta de aplicación del derecho.

    Respecto a este punto, la representación fiscal alegó “que el fallo impugnado incurrió en una errónea interpretación del Artículo 78 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que queda de manifiesto que la contribuyente no cumplió con el requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido y enterado el impuesto que grava los pagos por ella efectuados dentro de los plazos legales y reglamentarios establecidos. En efecto, mal puede sostener el tribunal a quo que hubo violación al principio de la capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por una causa que es imputable a la propia contribuyente, por cuanto la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención del impuesto”.

    A tal efecto, se considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, y a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, en razón de los períodos fiscales investigados. La norma in commento es del tenor siguiente:

    Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual, obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

    (…)

    PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezcan la Ley o su reglamentación

    .

    La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

    En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.

    Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

    En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

    Así, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de aplicación en la presente controversia, prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

    En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

  6. -Que la retención sea efectuada íntegramente.

  7. - Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  8. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “… de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester expresar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

    Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.), 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA), 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007 (caso: Motorauto, C.A.), 00479 del 23 de abril de 2008, (caso: C.A. Tenería Primero de Octubre), 1251 del 12 de agosto de 2009, (caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A.,), 00144 del 3 de febrero de 2011, (caso: INVERSIONES BAN-PRO, C.A.), y 01531 del 22 de noviembre de 2011, (caso: Majortec Perforaciones S.A.), entre otros, según el cual, el rechazo de los costos y gastos por falta de retención o enteramiento tardío, no tiene carácter punitivo porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito para su admisibilidad, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a los ejercicios fiscales objetados, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

    Asimismo, esta M.I. considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

    En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, ocurrido el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias de esta Sala Político-Administrativa, Nos. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana C.A., y 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., entre otras).

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva.

    En razón de lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada en el aspecto bajo análisis, visto que el Tribunal a quo -tal como lo denunció la representación fiscal- incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, y en consecuencia, falta de aplicación del derecho; razón por la cual es procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria como resultado del rechazo de la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente, correspondientes a los ejercicios fiscales supra referidos. Así se declara.

    De igual forma, revoca el pronunciamiento del Tribunal a quo referente a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente para ese momento. Así se decide.

  9. “Vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable en materia de rebajas”.

    Al respecto, adujo la apoderada judicial del Fisco Nacional que “no se puede pretender ajustar por efecto de la inflación los costos netos de los activos adquiridos, máxime cuando la Ley no autoriza tal posibilidad”.

    Que el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 “…es claro y preciso al señalar que el monto de la inversión viene dado por la cantidad que resulta de rebajar al costo neto de la adquisición de los activos, tanto los retiros que se hayan hecho de esos activos (para obtener el neto de los activos incorporados), como de las cuotas de amortizaciones o depreciaciones de esos activos (para obtener el costo neto al rebajarle las amortizaciones o depreciaciones correspondientes)”.

    Que “…aplicar al costo de los bienes, el procedimiento del sistema de ajuste por inflación, a los efectos de determinar el monto o valor de las rebajas por inversiones, resulta contradictorio a la correcta interpretación de la norma en comento, por cuanto la misma no contempla tal procedimiento… por lo que la rebaja por inversión solicitada por la recurrente para los ejercicios fiscalizados, no se ajusta a los términos que establece el parágrafo primero del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para tales ejercicios…”.

    Por su parte, la representación en juicio de la contribuyente considera “…que la Administración Tributaria incurre en error al no observar que el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones se debe calcular sobre el valor neto fiscal de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, para lo cual es necesario aplicar el sistema de valoración de los activos no monetarios contenido en las normas legales que regulan el Ajuste por Inflación”.

    Sobre este particular, dispone el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, lo siguiente:

    “Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley de Reforma, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de los enriquecimientos provenientes de la actividad turística.

    …omissis…

    Las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, lo estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.

    PARAGRAFO PRIMERO: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos, Los retiros de activos fijos por causa no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.

    …omissis…

    De la norma anteriormente transcrita, se desprende que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establecía como beneficio fiscal la rebaja de impuesto en nuevos activos fijos incorporados al proceso productivo. A tal efecto, la aludida disposición consagra el mecanismo para determinar la inversión. Sin embargo, el instrumento jurídico en cuestión no realiza la precisión de si el valor a ser tomado en cuenta a tales fines es el ajustado por inflación o el histórico.

    Al respecto, esta Sala dejó sentado su criterio en sentencia N° 00276 de fecha 5 de mayo de 2008, caso: C.A. Goodyear de Venezuela (reiterado en su fallo Nº 00983 del 7 de octubre de 2010, caso: Manufacturas de Papel, C.A., (MANPA), S.A.C.A.), estableciendo lo siguiente:

    (…)

    De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

    Así, es importante resaltar que el transcrito artículo (…), no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

    …omissis…

    En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, (…).

    De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

    De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo (…) de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente

    . (Destacado de la Sala).

    De la transcripción que antecede se observa que en aquellos casos en los cuales se presente una rebaja por inversión en nuevos activos fijos, el valor del costo a ser tomado en cuenta para la misma será el ajustado por inflación.

    A mayor abundamiento, resulta necesario citar lo establecido en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, el cual es del tenor siguiente:

    Artículo 2.- Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

    .

    En tal sentido, cabe destacar que al ser la rebaja por inversión en nuevos activos fijos, un beneficio fiscal mediante el cual se permite disminuir el impuesto determinado conforme a lo señalado en el artículo 2 de la referida ley se concluye que dicha rebaja también debe ser calculada sobre el monto de las nuevas inversiones ajustadas por inflación. Así se declara.

    En atención a lo anterior, esta M.I. considera al igual que el a quo, que en el caso de autos la Administración Tributaria erró al haber rechazado los montos de rebajas por nuevas inversiones durante los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01.10.1995 y el 30.09.1996, 01.10.1996 y el 30.09.1997 y 01.10.1997 y el 30.09.1998, tomados por la contribuyente al valor ajustado por inflación y no al histórico, motivo por el cual, se desestima el supuesto vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable en que -a decir de la representación fiscal- habría incurrido el juzgador a quo, y en consecuencia, se confirma la nulidad del reparo por concepto de rebajas por nuevas inversiones. Así se declara.

    Asimismo, una vez confirmada la declaratoria de ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, debe esta Sala, a partir de la accesoriedad que enmarca a la multa y los intereses moratorios determinados, confirmar igualmente la nulidad de los mismos. Así también se declara.

  10. Vicio de “falso supuesto de hecho”.

    La apoderada judicial del Fisco Nacional alega “la procedencia de la multa resultado del reparo formulado por concepto de otras rebajas (Cesión de Créditos)…”, por cuanto “la deuda estaba claramente determinada, máxime cuando el mismo a quo reconoce que ‘…la Administración Tributaria obró conforme a derecho al rechazar las rebajas por cesión de créditos’ (…)”, concluyendo “que el a quo con tal proceder, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho”.

    Respecto a la multa por contravención impuesta a la contribuyente como consecuencia del reparo formulado por concepto de “Otras Rebajas (Cesión de Crédito)”, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01.10.1996 y el 30.09.1997, de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, estimó el a quo su improcedencia debido a que, a su juicio, no “…es sancionable con la disminución de ingresos tributarios, la falta de formalidades para comprobar la rebaja por cesión, puesto que se puede establecer contablemente la existencia del crédito”. Asimismo, argumentó que no procede dicha sanción porque “…mediante el reparo no se precisó la certeza del crédito”.

    En este sentido, el referido artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 establecía lo siguiente:

    Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

    (Destacado de la Sala).

    En el presente caso, se advierte que conforme fue decidido por la Administración Tributaria se juzgó improcedente el aludido incentivo fiscal de rebaja de impuesto, por cuanto la contribuyente no dio cumplimiento a todos los requisitos exigidos por la normativa aplicable (artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994), ya que procedió a rebajar del impuesto a pagar en su declaración el monto del crédito fiscal cedido, sin que la Administración Tributaria pudiera controlar la existencia de dicho crédito, lo que se traduce en una disminución del impuesto sobre la renta que le corresponde al Fisco Nacional, por las actividades desarrolladas por la contribuyente durante el ejercicio fiscalizado. En virtud de ello, debe esta M.I. declarar -contrariamente a lo decidido por el a quo- la procedencia de la sanción que por disminución ilegítima de ingresos tributarios impusiera la Administración a la empresa recurrente, para el ejercicio investigado, con fundamento en la norma aludida. Así se determina.

    Multas.

    Establecido lo anterior debe la Sala precisar que las multas deben adecuarse al monto de los reparos confirmados [enteramiento tardío de las cantidades retenidas y otras rebajas, (cesión de créditos)], por ser éstas un accesorio de la obligación principal. Conforme a ello, es sobre las cantidades válidas que esta Sala entra a conocer los alegatos denunciados en el recurso contencioso tributario.

    Así, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Refinadora de Maíz Venezolana, C.A., invocó lo siguiente sobre las multas impuestas:

  11. Existencia de un error de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria.

  12. Falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, por parte de la Administración Tributaria.

    Al respecto, se observa lo siguiente:

    Eximente de responsabilidad penal tributaria.

    La representación en juicio de la sociedad mercantil recurrente alegó la eximente prevista en el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto, a su entender, la actuación de su representada habría derivado de errores de derecho excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria, representados por imprecisiones en la interpretación de las normas “relativas a la deducibilidad del gasto en materia de Impuesto sobre la Renta, al cálculo del valor de los activos en cuanto al beneficio de la rebaja por nuevas inversiones y su ajuste por inflación, así como a la procedencia de pleno derecho de la compensación”.

    En tal sentido, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, No. 01579 dictada en fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A.).

    Visto lo anterior, esta M.I. observa que la inteligencia de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos no dan margen de confusión que haya podido llevar a la contribuyente a incurrir en equivocación, adicional al hecho de que la recurrente no probó la existencia del error y de que este era excusable, motivo por el cual no existen razones válidas que justifiquen haber realizado su irregular interpretación al apartarse radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, más aún cuando de lo que fue expuesto precedentemente se desprende el incumplimiento de los mismos, por lo que debe declararse improcedente la solicitud de la contribuyente de que se le aplique la eximente alegada en el presente caso. Así se declara.

    Atenuantes.

    Alegó el apoderado judicial de la recurrente la falta de consideración por parte de la Administración Tributaria de circunstancias atenuantes, puesto que su representada: a) prestó colaboración en todo momento a la fiscalización, b) no cometió infracciones tributarias durante los tres (3) períodos fiscales anteriores, y c) hubo ausencia de dolo en su actuación.

    Pasa esta Sala a revisar la procedencia de tales circunstancias atenuantes y, a tal efecto, observa que la norma prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis al caso de autos, dispone lo siguiente:

    Artículo 85.-

    …omissis…

    Son atenuantes:

    2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

    …omissis…

    4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

    5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

    En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor

    . (Destacados de esta Sala).

    Así, respecto a la primera atenuante invocada por la contribuyente, prevista en el citado numeral 2. “No haber tenido la intención de causar el hecho imponible de tanta gravedad”, observa la Sala que la sanción se impuso en orden al supuesto de hecho contenido en el citado artículo 97, el cual tiene lugar cuando por acción u omisión el contribuyente “cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios”, de lo cual se infiere que estamos frente a una sanción objetiva, vale decir, que una vez ocurrido el supuesto tutelado por la ley surge aplicable la consecuencia jurídica, sin necesidad de valorar la intención del infractor.

    Habiéndose advertido conforme a los términos de este fallo, que la contribuyente rebajó indebidamente partidas relativas a las deducciones, evidenciándose una disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo cual trajo como consecuencia la confirmatoria de los reparos formulados, debe esta Sala desechar la atenuante alegada. Así se declara.

    En cuanto a la colaboración prestada por la fiscalización, que la recurrente califica como atenuante de la sanción de multa impuesta, observa la Sala que la actuación de la Administración Tributaria fue consecuencia de un proceso de investigación fiscal, por ende no fue producto de una presentación espontánea de los elementos para llevar a cabo la determinación de su obligación tributaria, y por lo demás, es un deber formal de la contribuyente, conforme a las previsiones contenidas en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, prestar la colaboración debida a la fiscalización, por lo que su incumplimiento genera la multa correspondiente. En consecuencia, debe desecharse el alegato relativo a la colaboración prestada a la fiscalización. (Vid. sentencias Nº 02625 del 22 de noviembre de 2006, caso: Cervecería Modelo C.A. y Nº 01737 del 8 de diciembre de 2011, caso: Valle Arriba Golf Club). Así se determina.

    Con respecto a la atenuante indicada en el numeral 4, referida a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, la Sala observa, que ha sido criterio de esta M.I. en este particular, que una vez alegada dicha circunstancia por la contribuyente, se invierte la carga de la prueba, y por lo tanto, le corresponde a la Administración Tributaria desvirtuar esa afirmación, pues cuenta con los medios y controles pertinentes para probar la comisión por parte de la empresa contribuyente de las infracciones tributarias durante los tres períodos fiscales anteriores a los investigados, y como no consta en autos que se hayan consignado las probanzas necesarias para sustentar lo contrario, debe concederse la misma, a los efectos del cálculo de la sanción. Así se decide.

    Por lo anterior, la Sala considera que la sanción de multa debe quedar establecida de acuerdo con el criterio sostenido en sentencia N° 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A., reiterado en sus decisiones Nº 00107 del 3 de febrero de 2010, caso: Charcutería Tovar, C.A., y Nº 01052 del 3 de agosto de 2011, caso: Koch Glitsch Panamerican Technical Services, C.A., conforme al cual:

    (…)

    …debe entenderse que la misma [artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992] comprende dos límites: uno mínimo, el cual radica en ‘un décimo’ (10%) del tributo omitido, y uno máximo, consistente en ‘dos veces’ (200%) el monto del referido gravamen dejado de pagar. La sumatoria de ambos, seguida de su división entre dos (2), arroja como resultado un 105 %, porcentaje al cual equivale el término medio de la sanción.

    Del resultado anterior (es decir, del 105%) partirá la imposición de la sanción de multa correspondiente, y dependiendo de la concurrencia de circunstancias agravantes o atenuantes, el mismo aumentará o descenderá sin exceder los aludidos límites mínimo (10%) y máximo (200%). En otras palabras, el artículo transcrito ordena que el quantum de la sanción sea ubicado dentro del rango existente entre el 10% y el 200% del impuesto dejado de enterar al T.N., por lo que no debe ser establecido el monto de la pena pecuniaria ni por debajo ni por encima de tales porcentajes.

    Por ende en el caso concreto, para realizar el cálculo pertinente, debe el funcionario competente tomar en consideración que cada circunstancia atenuante declarada como procedente equivale a una rebaja del 19% o de un quinto (1/5) del monto total de la sanción determinada, derivado este porcentaje (a saber, 19%) del cómputo realizado entre la sustracción del 10% y del 105%, seguida de su división entre las cinco (5) atenuantes establecidas legalmente.

    Así, reiterándose lo anterior, concluye esta Sala que deriva de tal operación matemática la cantidad de 19% o de un quinto (1/5); que corresponde al quantum que debe restarse del término medio de la sanción (105%). A mayor abundamiento, se observa que la aludida jurisprudencia ha establecido, a los efectos del cómputo de sanciones de multa, la rebaja de un quinto (1/5) de dichas sanciones (partiendo, como ya se indicó, desde su término medio), por cada atenuante declarada como procedente (vid, entre otras, sentencias Nros. 00755 del 17 de mayo de 2007; 01476 y 01488, ambas del 14 de agosto de 2007; 00498 del 24 de abril de 2008 y 00951 del 25 de junio de 2009; casos: Operadora M.P., C.A.; Merinvest, C.A.; Aluminio Pianveca, C.A.; Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y Alimentos Kellogg, S.A., respectivamente).

    En este orden, del caso concreto se observa que el fallo apelado ordenó el recálculo de las sanciones impuestas con base al límite mínimo de las mismas, cuando sólo fue alegada y probada por la contribuyente impugnante en el recurso contencioso tributario incoado una (1) circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, a saber, la relativa a ‘no haber cometido (…) ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’; debiendo entonces el tribunal de origen atenuar las penas gradualmente, y no hasta el quantum menor, por no concurrir varias circunstancias que provocasen tal disminución de la sanción

    . (Destacados de la Sala).

    Del criterio plasmado en el fallo parcialmente transcrito, se evidencia que el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 contempla cinco (5) circunstancias atenuantes y cuando una de ellas sea declarada procedente, resulta pertinente conceder una rebaja equivalente al diecinueve por ciento (19%) o un quinto (1/5) del monto total de la sanción, partiendo de su término medio. Asimismo, prevé cinco (5) circunstancias agravantes, las cuales una vez otorgadas, procede un aumento en la misma proporción. (Vid. sentencia N° 01080 del 3 de noviembre de 2010, caso: Motoriente El Tigre, C.A.).

    Al circunscribir el análisis al caso bajo examen, este Alto Tribunal observa que la sanción de multa por contravención impuesta a la contribuyente por la Administración Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece dos límites: uno mínimo, el cual radica en un décimo y uno máximo de dos veces el monto del tributo omitido. La sumatoria de ambos, seguida de su división entre dos (2), arroja como resultado un ciento cinco por ciento (105%), porcentaje que equivale al término medio de la sanción.

    Tomando en consideración el procedimiento establecido en la sentencia anteriormente referida, la procedencia de una circunstancia atenuante representa una rebaja de un quinto (1/5) o de diecinueve por ciento (19%), que se obtiene al restar el mínimo establecido en la aludida norma “un décimo (10%)” del término medio “ciento cinco por ciento (105%)” y divido dicho resultado entre el número de circunstancias atenuantes previstas legalmente -vale decir- entre cinco (5), concluyendo esta Sala que la sanción de multa bajo análisis debe determinarse en el ochenta y seis por ciento (86%) de los tributos omitidos por la contribuyente, razón por la cual se ordena a la Administración Tributaria realizar nuevos cálculos, de acuerdo a lo establecido en esta sentencia. Así se declara.

    Consulta.

    Resuelta la apelación, advierte este Alto Tribunal que el a quo declaró la improcedencia del cobro de los intereses moratorios lo cual no fue objeto de la apelación por parte del Fisco Nacional, razón por la cual, en principio, quedarían firmes; sin embargo, este M.T. deberá conocer en consulta sobre estos pronunciamientos que resultaron desfavorables a los intereses de la República, conforme a lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto N° 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008.

    Sobre la procedencia de la consulta, esta Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse en la sentencia número 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV), en la que expresó:

    (…)

    En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

    Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

    Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

    Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquéllos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)

    .

    En el mismo orden de ideas, advierte esta Sala que a través de su fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A. reconsideró “…su posición mantenida desde la sentencia N° 00566 del 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., respecto de los requisitos o condiciones exigidos para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, y en tal sentido decidió “…que no es procedente establecer límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República”, ello en virtud de “…los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, tal como lo instituye la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela…”.

    Conforme a lo anteriormente expuesto, y habiendo sido declaradas procedentes las denuncias sobre los vicios supra referidos, corresponde a esta Sala conocer de tal pronunciamiento, a lo cual quedará circunscrita la presente consulta. A tal efecto observa:

    En orden a lo anterior, la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta el fallo dictado por el Tribunal a quo, por lo que se pasa de seguidas a revisar su conformidad a derecho. A tal efecto, se observa:

    Respecto a la exigibilidad de los intereses moratorios, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:

    (…)

    …considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

    1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

    …omissis…

    4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

    …omissis…

    De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación. (…)

    . (Resaltado y subrayado de esta Sala).

    Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la otrora Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, N° 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

    (...)

    …una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

    Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

    Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

    Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

    .

    Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso de autos, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, por no encontrarse firme el acto impugnado, razón por la cual se confirma la declaratoria del Tribunal a quo sobre la improcedencia de los citados intereses. Así se decide.

    Con fundamento en las consideraciones que anteceden, esta Sala debe declarar parcialmente con lugar la apelación formulada por la representación fiscal. Así finalmente se declara.

    VI DECISIÓN

    En virtud de lo anteriormente expresado, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  13. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 070/2009 dictada en fecha 25 de junio de 2009, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, En consecuencia:

    1.1.- Se CONFIRMA la improcedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria, por concepto de “rebajas por nuevas inversiones” ajustadas por inflación y de la sanción impuesta como resultado de éste.

    1.2.- Se REVOCAN:

    1.2.1- La improcedencia del reparo por concepto de “retenciones enteradas fuera del plazo legal”.

    1.2.2.- La desaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

    1.2.3.- La improcedencia del reparo por concepto de “otras rebajas (cesión de crédito)”, y de la multa impuesta como consecuencia del mismo; y

  14. - PROCEDE LA CONSULTA de la aludida sentencia.

    2.1.- Conociendo en consulta CONFIRMA la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios.

  15. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil REFINADORA DE MAÍZ VENEZOLANA, C.A. contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0197, y sus correlativas planillas de liquidación emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 29 de mayo de 2001, las cuales se ANULAN.

    Se ORDENA a la Administración Tributaria realizar nuevos cálculos y emitir el respectivo acto administrativo, así como las planillas de liquidación sustitutivas, conforme a los términos señalados en el presente fallo.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de abril del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

    El Presidente - Ponente E.G.R.
    La Vicepresidenta M.C.A.V.
    E.M.O. Las Magistradas,
    B.G.C.S.
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    La Secretaria, Y.R.M.
    En veintinueve (29) de abril del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00465, la cual no está firmada por la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, por motivos justificados
    La Secretaria, Y.R.M.