Sentencia nº 01322 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Octubre de 2014

Mediante P.A. N° GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-1095 de fecha 11 de junio de 1998 se facultó a los funcionarios identificados con sus números de cédula entre paréntesis Marlis BORGES (6.928.476) y Raúl LEÓN (6.524.739), en su carácter de Fiscales Nacionales de Hacienda adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Hacienda, para que realizaran una investigación a la contribuyente Construcciones y Montajes Uriman S.A. en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 1993-1994, 1994-1995, 1995-1996 y 1996-1997.

En fecha 4 de diciembre de 1998, la fiscalización levantó las Actas Fiscales que se indican en el siguiente cuadro:

El 27 de enero de 2000, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SAT-GRTI-RC-DSA-G5-2000-I-000074 la Administración Tributaria revocó los siguientes reparos:

1) Deducción de sueldos (Bs. 21.721.029,00) y Gastos no deducibles por enterar el impuesto con retardo (Bs. 3.143.866,00) para el ejercicio 1993-1994.

2) Gastos no deducibles por enterar el impuesto con retardo (Bs. 14.253.370,00) para el ejercicio 1994-1995.

3) Gastos no deducibles por retenciones enteradas con retardo (Bs. 61.458.022,00) para el ejercicio 1995-1996.

4) Retenciones enteradas con retardo en gastos de alquiler de vehículos (Bs. 2.818.866,00) y en alquiler de inmuebles (Bs. 325.000,00); en gastos deducidos por honorarios profesionales (Bs. 12.869.780,00), en reparación y mantenimiento (Bs. 492.890,00) y en alquileres (Bs. 890.700,00), para el ejercicio 1993-1994; retenciones enteradas con retardo en gastos por honorarios profesionales (Bs. 57.759.037,00), en reparación y mantenimiento (Bs. 1.682.521,00) y en alquileres (Bs. 2.016.464,00).

Confirmó los reparos restantes, y determinó los tributos y accesorios, tal como se muestra en el cuadro siguiente:

El 28 de marzo de 2000 la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario, con los fundamentos siguientes:

1) La incompetencia de los funcionarios que emitieron la resolución recurrida.

2) La inmotivación de los reparos.

3) La improcedencia del reparo por ingresos omitidos, ya que fueron declarados en los ejercicios fiscales correspondientes.

4) Que los costos rechazados se encuentran justificados y soportados.

5) Improcedencia de la multa por ausencia de dolo o culpa y por violación del procedimiento de aplicación de sanciones establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994.

6) Improcedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios.

II

SENTENCIA APELADA

Mediante decisión N° 0061/2006 de fecha 26 de abril de 2006, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en los siguientes términos:

(…) el Tribunal aprecia que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a decidir en torno a la legalidad de los reparos confirmados bajo los (…) conceptos:

1. Ingresos omitidos: Por concepto de Honorarios profesionales no mercantiles (…) en los ejercicios fiscales 1994 -1995; 1995-1996; 1996-1997.

2. Gastos improcedentes: Por Remuneraciones a Gerentes (…), en el ejercicio fiscal 1994 -1995.

3. Costos Rechazados: Por facturas sin Registro de Información Fiscal (RIF) (…), en el ejercicio fiscal 1995 - 1996.

Como consecuencia de la decisión a tomar deberá este Tribunal pronunciarse sobre la multa impuesta y la exigencia de pago de intereses compensatorios.

(…) antes de decidir la cuestión de fondo, debe pronunciarse en relación con la nulidad del acto recurrido por incompetencia de los funcionarios que emitieron y firmaron la Resolución Culminatoria (…) y por el vicio de inmotivación con el cual estaría afectado (…).

… omissis…

Primer Punto Previo

Nulidad del acto recurrido por incompetencia de los funcionarios que firman la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo.

… omissis…

(…) advierte el Tribunal que en fecha 27 de marzo de 1995, el Ministro de Hacienda, dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en el cual delega en el Superintendente Nacional Tributario, la facultad para organizar administrativa, técnica y funcionalmente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (…).

… omissis…

Con estas facultades, cedidas por el Ministro de Hacienda, al Superintendente Nacional Tributario, advierte el Tribunal, se faculta al referido funcionario para distribuir las funciones del SENIAT, razón por la cual cuando este funcionario dicta la Resolución No. 32, de fecha 24 de marzo de 1995, (…) en las cuales se incluye en lo relativo a la Estructura Orgánica del Nivel Operativo, las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores; las Unidades; las Gerencias de Aduanas Principales y Aduanas Subalternas, se hace lógico aceptar que estando la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital y la División de Sumario Administrativo, como áreas funcionales del SENIAT, las personas naturales que fueron designadas para estar al frente las mismas, tenían la competencia para dictar y firmar todos aquellos actos administrativos que como consecuencia de las funciones inherentes al servicio, le hubiesen sido autorizados simplemente con la designación de sus respectivos cargos. Así se declara.

En virtud de lo precedentemente expuesto, se considera improcedente la alegación de la nulidad del acto recurrido por incompetencia de los funcionarios que firmaron la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo. Así se declara.

Segundo Punto Previo

De la Inmotivación

… omissis…

En el presente caso, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican como pretensiones de la Administración Tributaria, y sobre todo que el mismo le ha permitido ejercer la defensa que ha considerado procedente. En consecuencia, este Tribunal encuentra que el acto recurrido no está afectado del vicio de inmotivación. Se declara.

Del fondo de la controversia:

De los Ingresos Omitidos

Ejercicio 01-06-1994 al 31-05-1995: Facturas de ventas anuladas sin justificación: Bs. 56.696.883,00,

… omissis…

El Tribunal para decidir observa que la cuestión planteada (…) se centra en la resolución de una situación de hecho: probar sí estos ingresos, presuntamente, omitidos, fueron incluidos por la recurrente en sus declaraciones de rentas respectivas.

A este respecto, constata el Tribunal que durante la etapa probatoria la recurrente promovió prueba documental y fue evacuada experticia contable, promovida por la empresa recurrente. A los folios 600 al 623 del expediente aparece inserto el informe pericial rendido por los expertos designados; también fue promovida prueba de exhibición y prueba informativa.

Siendo, pues una cuestión de hecho (…) este Tribunal pasa a apreciar las pruebas aportadas acerca de las cuales no existe en autos oposición alguna que haya sido formulada por el representante fiscal, (…) en cuanto a su contenido, integridad y validez.

Ejercicio fiscal 1995-1996: a) Bs. 207.376.678,00.

… omissis…

(…) el Tribunal aprecia que la cantidad de Bs. 207.376.678,00, considerada como ‘ingresos omitidos’ en el ejercicio fiscal 1995-1996, fue tomada, en forma errónea, tanto por la actuación fiscal, como por el acto recurrido, pues se trata de ingresos registrados en fechas distintas a las de las facturas; ingresos por reembolsos de gastos en los cuales incurrió la recurrente, por cuenta de terceros, tal como ha quedado precedentemente expuesto. En consecuencia, se considera improcedente la inclusión de esta cantidad (Bs. 207.376.678,00) en el reparo ‘ingresos omitidos del ejercicio fiscal 1995-1996. Se declara.

Ejercicio fiscal 1995-1996: b) Bs. 24.662.563,00.

… omissis…

En virtud del análisis y valoración la (sic) prueba documental y de la prueba de experticia contable evacuada, el Tribunal aprecia que la cantidad de Bs. 24.662.563,00, considerada como ‘ingresos omitidos’ en el ejercicio fiscal 1995-1996, fue tomada, en forma errónea, tanto por la actuación fiscal, como por el acto recurrido, pues se trata de ingresos que se corresponden con facturas que fueron anuladas, tal como ha quedado precedentemente expuesto. Se considera improcedente la inclusión de esta cantidad en el reparo ‘ingresos omitidos’ del ejercicio fiscal 1995-1996. Se declara.

Ejercicio fiscal 1996-1997. Ingresos omitidos: Bs. 521.676.285,00

… omissis…

Con vista de la prueba documental y del resultado obtenido en la mencionada experticia, el Tribunal considera que la pretensión del acto recurrido de considerar estos ingresos (Bs. 521.676.285,00) como omitidos en la declaración de rentas del ejercicio fiscal 1996-1997, quedan en simples conjeturas ya que la recurrente comprobó, en juicio, los hechos expuestos en su escrito recursivos de que los ingresos imputados como omitidos en este ejercicio fiscal, aparecen registrados en fechas distintas de aquéllas y que fueron declarados como ingresos en su oportunidad; que se corresponden con pagos recibidos de terceros por reembolso de gastos que le habían sido cargados a su cuenta y que ahora, al pagarlos, se le abona en las ‘Cuentas por Cobrar’; por cancelación; y que se corresponden con facturas que fueron anuladas después de su emisión, efectuando una reversión del asiento contable que les dio origen; aportando prueba suficiente para enervar el reparo formulado y confirmado.

Ante esa comprobación el Tribunal considera que el reparo de los ‘Ingresos omitidos’ en el ejercicio fiscal 1996-1997, por concepto de Honorarios profesionales no mercantiles, por la cantidad de Bs. 521.676.285,00, es improcedente. Así se declara.

Costos: Rechazo de Bs. 16.440.741,00, Bs. 12.679.676,00 y Bs. 28.855.751,00 en el ejercicio fiscal 1995-1996, por concepto de costos

… omissis…

Rechazo de costos por estar contenido en facturas a nombre de terceros: Bs. 28.855.751,00.

… omissis…

En virtud del análisis y valoración de la prueba documental y de la prueba de experticia contable evacuada, el Tribunal aprecia que de la cantidad de Bs. 28.855.751,00, reparada por concepto de ‘costos contenidos en facturas a nombre de terceros’, en el ejercicio fiscal 1995-1996, la recurrente logra probar que la cantidad de Bs. 26.581.248,00, no fue utilizada por ella, como costos, a los fines del impuesto sobre la renta del ejercicio 1995-1996, quedando una diferencia de Bs. 2.274.503,00, respecto a la cual, lo aprecia el Tribunal, la recurrente no logra demostrar su no utilización como ‘costo contenidos en facturas a nombre de terceros’, por tanto, se considera improcedente la inclusión de Bs. 26.581.248,00, el referido reparo y procedente reparo por la cantidad de Bs. 2.274.503,00. Se declara.

Rechazo de costos por haber no haber (sic) sido comprobado su pago: Bs. 16.440.741,00.

… omissis…

(…) el Tribunal aprecia que la cantidad reparada por concepto de ‘costos reparados por no tener comprobación’, en el ejercicio fiscal 1995-1996, es la cantidad de Bs. 15.167.611,00, en lugar de Bs. 16.440.741,00, y que con respecto a su comprobación la recurrente logra probar que la referida cantidad de Bs. 15.167.611,00, fue pagada por ella y utilizada como costos, a los fines del impuesto sobre la renta del ejercicio 1995 -1996, por tanto, se considera improcedente la exclusión de Bs. 15.167.611,00, como ‘costos por falta de comprobación’. Se declara.

Rechazo de costos por faltar las facturas originales: Bs. 12.679.676,00

… omissis…

(…) el Tribunal aprecia que de la cantidad de Bs. 12.679.676,00, reparada por concepto de ‘costos rechazados por faltar las facturas originales’, en el ejercicio fiscal 1995-1996, la recurrente logra probar que la cantidad de Bs. 12.679.676,00, está respaldada por las facturas originales, por tanto, se considera improcedente el referido reparo. Se declara.

Del impuesto sobre la renta que se exige y de las multas impuestas:

Como consecuencia de las precedentes declaratorias contenidas en esta sentencia, ut supra indicado, sobre la procedencia e improcedencia de los reparos confirmados por el acto recurrido, el Tribunal considera:

a. Que el impuesto sobre la renta exigido por ingresos omitidos en el ejercicio fiscal 10-06-1994 al 31-05-1995 (Bs. 56.696.883,00), por la cantidad de Bs. 5.831.183, 00, y la multa impuesta por la cantidad de Bs. 6.122.743,00, son procedentes. Así se declara.

b. Que el impuesto sobre la renta exigido por ingresos omitidos en el ejercicio fiscal 01-06-1995 al 31-05-1996 (Bs. 207.376.678, 00 y Bs. 24.662.563,00), por la cantidad de Bs. 214.771.939,00, y la multa impuesta por la cantidad de Bs. 88.090.053, 00, son improcedentes. Así se declara.

c. Que el impuesto sobre la renta exigido por ingresos omitidos en el (sic) (521.676.285,00) y por rechazo de costos (Bs.16.440.741,00, Bs.12.679.676,00 y Bs. 28.855.751,00), por la cantidad de Bs. 288.314.317,00, y la multa impuesta por la cantidad de Bs. 166.152.597,00, son improcedentes. Así se declara. Ejercicio fiscal 01-06-1996 al 31-05-1997.

De la Actualización Monetaria e Intereses compensatorios:

Ejercicio fiscal: Actualización Intereses compensatorios

01-06-95 al 31-05-96: Bs. 214.771.938,76 85.900.960,89

01-06-96 al 31-05-97 Bs. 288.314.316,00 80.713.369,25

… omissis…

Ante la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, con base al cual es exigida la actualización y el pago intereses compensatorios, en el acto recurrido, el Tribunal encuentra ambas pretensiones ilegales. Se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones expuestas este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario (…).

En consecuencia, se declara:

Primero: Válida y de plenos efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT-GRTI-RC-DSA-G5-2000-I-000074, de fecha 27 de enero de 2000 (…) en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de: ingresos omitidos en el ejercicio fiscal 01-06-1994 al 31-05-1995, Bs. 56.696.883,00. Procedentes: a) el reparo confirmado por el acto recurrido, bajo el concepto de ingresos omitidos en el ejercicio fiscal 01-06-1994 al 31-05-1995, por monto de Bs. 56.696.883,00; b) el impuesto sobre la renta que se exige con base a la omisión de dichos ingresos, por la cantidad de Bs. 5.831.183,00; y c) la multa impuesta por la cantidad de Bs. 6.122.743,00.

Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT-GRTI-RC-DSA-G5-2000-I-000074, de fecha 27 de enero de 2000, (…) en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de ingresos omitidos en el ejercicio fiscal 01-06-1995 al 31-05-1996, por monto de Bs. 207.376.678,00 y Bs. 24.662.563,00. Improcedentes: a) el reparo confirmado bajo este concepto; b) el impuesto sobre la renta que se exige con base a la omisión de los referidos ingresos, por la cantidad de Bs. 214.771.939,00; y c) la multa impuesta por la cantidad de Bs. 88.090.053,00.

Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT-GRTI-RC-DSA-G5-2000-I-000074, de fecha 27 de enero de 2000, (…) en lo que respecta a los reparos confirmado (sic) bajo el concepto de de ingresos omitidos en el ejercicio fiscal 01-06-1996 al 31-05-1997, por monto de Bs. 521.767.285,00 y costos rechazados por las cantidades de Bs. 16.440.741,00, Bs. 12.679.676,00 y Bs. 26.581.248,00. Improcedentes: a) los reparos confirmados bajo los conceptos de ingreso omitidos y rechazo de costos, por las cantidades ut supra indicadas; b) el impuesto sobre la renta que se exige con base a la omisión de los referidos ingresos y rechazos de costos, por la cantidad de Bs. 288.314.317,00, y c) la multa impuesta por la cantidad de Bs. 166.152.597,00.

Se ordena liquidar impuesto sobre la renta e imponer multa, en este ejercicio, por rechazo de Bs. 2.274.503,00, por concepto de ‘costos por estar contenido en facturas a nombre de terceros’, por ser procedente este reparo, solamente en lo que respecta a esta cantidad, confirmado por el acto recurrido bajo el concepto de ‘rechazo de costos por estar contenido en facturas a nombre de terceros’.

Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT-GRTI-RC-DSA-G5-2000-I-000074, de fecha 27 de enero de 2000, (…) en lo que respecta a la exigencia de actualización monetaria, (…) en los ejercicios fiscales 01-06-1995 al 31-05-1996 y 01-06-1996 al 31-05-1997.

Sexto: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT-GRTI-RC-DSA-G5-2000-I-000074, de fecha 27 de enero de 2000, (…) en lo que respecta a la exigencia de intereses compensatorios (…) en los ejercicios fiscales 01-06-1995 al 31-05-1996 y 01-06-1996 al 31-05-1997.

Séptimo: Válida y con plenos efectos la Planilla de Liquidación No. 01-01-01-2-33-000137, por la cantidad de Bs. 5.831.183,00 y Bs. 6.122.743,00 por concepto de impuesto sobre la renta y multa, correspondiente al ejercicio fiscal 01-06-1994 al 31-05-1995, el acta fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001799.

Octavo: Inválidas y sin efectos las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-1-33-000138; 01- 10- 01-2-33-000139; en las cuales se liquida el impuesto sobre la renta, se imponen las multas y se exige el pago de intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales 01-06-1995 al 31-5-1996 y 01-06-1996 al 31-05-1997, sobre la base de los reparos confirmados por el acto recurrido, declarados improcedentes por esta sentencia

. (Resaltado de la sentencia).

III

APELACIÓN

La representación fiscal fundamentó la apelación en los siguientes términos:

La recurrida se limitó a declarar en lo que respecta al ejercicio 1994-1995, la procedencia del reparo formulado bajo el concepto de ingresos omitidos en dicho ejercicio, por la cantidad de Bs. 56.696.883,00, el impuesto originado por dicha omisión y la multa respectiva, obviando que en ese mismo ejercicio se produjo otro reparo por concepto ‘Gastos diferencias: Remuneraciones a Gerentes Improcedentes’, por la cantidad de Bs. 5.905.568,00 sobre los cuales no se pronunció a pesar de haber sido defendido dicho reparo en el escrito de informes presentado por la representación de la República en primera instancia.

En los términos en que se pronunció el a quo queda evidenciado el vicio (…) omisión de pronunciamiento (…).

DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO

(…) el a quo, en su sentencia (…) parte de un falso supuesto con relación a los hechos y al derecho.

OMISIÓN DE INGRESOS

Facturas de ventas sin justificación: Ejercicios 1995-1996; 1996-1997

Con relación a este reparo, el Tribunal a quo incurre en el vicio de falso supuesto, por las razones que se exponen a continuación:

En el presente caso, de la revisión practicada a los registros contables y documentos de la contribuyente, la fiscalización observó que la contribuyente anula facturas de ventas que corresponden a ingresos por concepto de Honorarios Profesionales no Mercantiles a las empresas del Grupo Inelectra que son fundamentalmente sus clientes, sin justificación alguna, por las cantidades de Bs. 24.662.563,00, Bs. 207.376.678,00 y Bs. 521.767.285,00. Resulta importante destacar que en todos esos casos la contribuyente prestó el servicio a Inelectra, bien sea en la construcción de toda clase de obras industriales, la construcción mediante contratación directa de personal y maquinarias o subcontratación de otras empresas para tales fines y prestación de servicios a la industria en general, asumiendo la contribuyente CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN, S.A., los costos y gastos que implican dicha prestación de servicios por lo que no se justificaba que la contribuyente hubiere anulado esos ingresos cuando efectivamente habían sido causados y pagados.

… omissis…

Como se puede observar de la transcripción anterior, la misma no expresa absolutamente nada con respecto a la procedencia o no del reparo formulado por omisión de ingresos y por ventas anuladas sin justificación, toda vez que los expertos se limitan a señalar el monto de los ingresos registrados en fechas distintas, el monto de ingresos por reembolsos y el monto de las facturas anuladas no consideradas en la fiscalización, sin señalar mayores detalles que permitieran al Juez o a las partes entender por ejemplo, en qué fechas exactamente fueron registrados dichos ingresos, la explicación del asiento contable en el cual se realizó el registro de dichos ingresos, así como dónde colocó dichos ingresos reparados como omitidos por la fiscalización en el total de los ingresos supuestamente declarados por la contribuyente en su declaración de impuesto sobre la renta, para poder así arribar a la conclusión de que efectivamente fueron declarados. En el caso de omisión de ingresos también señalan que se trata de reembolsos a terceros sin traer al expediente ninguna prueba que avale tal afirmación.

Finalmente señalan el total del monto de las partidas que fueron relacionadas en el Anexo 8 como ‘Facturas Omitidas’, constituyendo solo una operación aritmética de suma de las cantidades anteriores que en manera alguna puede desvirtuar el reparo formulado por la Administración Tributaria por concepto de ingresos omitidos y facturas anuladas sin justificación, adicionalmente no mencionan que dichas facturas anuladas hubiesen sido sustituidas por otras y en consecuencia declaradas.

En el presente caso, resulta obvio que los expertos se limitaron a sumar las cantidades reparadas por la Administración Tributaria pero en ningún momento desvirtúan el reparo, toda vez que no presentaron para conocimiento del Tribunal una relación detallada y completa de los ingresos omitidos supuestamente declarados, así como de las facturas que sustituyeron a las anuladas, ni siquiera hacen referencias a los registros de asientos contables en los cuales la contribuyente pudiera haber realizado los reversos, se trata de una opinión por demás muy ambigua del reparo que sólo refleja el monto determinado por la Administración Tributaria por concepto de reparo más un monto que los expertos señalan que no se corresponden a los conceptos que se indican en el petitorio, lo, que en ningún momento, desvirtúa el reparo formulado por la Administración Tributaria el cual además posee la presunción de legitimidad y veracidad que amparan a todos los actos administrativos.

… omissis…

Adicionalmente la contribuyente nada trajo a los autos que comprobara de manera fehaciente, las aseveraciones de su escrito recursorio relativas a la facturas de ventas anuladas sin justificación reparadas por la Administración Tributaria y que enervara así, lo asentado por los funcionarios fiscales tanto en las Actas Fiscales, como en la Resolución de Sumario Administrativo que dieron origen al procedimiento Contencioso Tributario, incurriendo por lo tanto el Tribunal a quo, en el vicio de falso supuesto al declarar la improcedencia de dicho reparo y así muy respetuosamente solicito sea declarado.

… omissis…

De la anterior transcripción puede evidenciarse que el sentenciador parte de un falso supuesto de hecho al considerar que en el presente caso la Administración procedió al rechazo de los costos por la cantidad de Bs. 16.440.741,00 ‘por falta de comprobación’ considerando improcedente dicho reparo, cuando lo cierto es que la Administración Tributaria procedió a rechazar dicha cantidad por estar contenida en facturas que no cumplían con los requisitos legales, es decir, dichas facturas no contenían el Registro de Información Fiscal del vendedor (R.I.F.).

… omissis…

Como corolario de lo anteriormente expuesto, se evidencia que el tribunal a quo incurre en el vicio de falso supuesto al confundir el reparo formulado por concepto de costos incluidos en facturas que no contienen el número de Registro de Información Fiscal por la cantidad de Bs. 16.440.741,00 y el reparo formulado por la Administración Tributaria por concepto de Costos sin comprobación por la cantidad de Bs. 12.679.676,00,…

… omissis…

En virtud de lo anteriormente expuesto, se evidencia en el presente caso que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto y así solicito sea declarado.

Rechazo de Costos por falta de comprobación: Bs. 12.679.676,00.

Con relación a este reparo el Tribunal a quo incurre igualmente en el vicio de falso supuesto cuando considera que los cheques bancarios y la acreditación del costo a una cuenta por pagar del proveedor, efectivamente demuestran la erogación del costo, cuando lo cierto es que a tenor de lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, la factura es el único instrumento que demuestra la procedencia del costo (…).

En el presente caso, el Tribunal procedió a revocar el reparo por ese concepto formulado por la Administración Tributaria señalando que los expertos concluyeron que ‘los costos verificados fueron pagados efectivamente en cheques bancarios, hasta la cantidad de Bs. 6.021.726,00 y que, en otros casos, dichos costos fueron acreditados en la cuenta por pagar del proveedor, por un tota (sic) de Bs. 6.657.950,00, lo que equivale a un pago, ya que forma parte de una cuenta corriente’.

Tales afirmaciones no hacen más que confirmar que en el presente caso, la contribuyente no aportó las facturas originales para demostrar la prueba de los costos solicitados, en abierta contradicción con lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

… omissis…

En el presente caso, la experticia realizada, pretende demostrar la prueba del costo mediante la emisión de cheques, los cuales demuestran solo la existencia del desembolso, como lo señala la sentencia arriba transcrita y que el sólo desembolso no permite calificar la naturaleza del costo, sino que se debe atener a la factura original para determinar la naturaleza y la realización del mismo. Igualmente en relación al asiento contable denominado ‘cuentas por cobrar’, a tenor de la sentencia arriba transcrita, dichos asientos deben estar respaldados por las facturas originales que demuestren la realización del costo, sino se traduce en un simple asiento contable, el cual es producto de la sola elaboración de la empresa, por lo que no merece fe ante un tercero como lo es la Administración Tributaria.

En virtud de lo anteriormente expuesto, solicito muy respetuosamente a esta Sala declare la procedencia de los reparos formulados por la Administración Tributaria por concepto de ‘costos sin comprobación’ en virtud del falso supuesto incurrido por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario y así muy respetuosamente solicito sea declarado

. (Resaltados de la apelación).

IV

MOTIVACIÓN En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de los alegatos formulados en su contra por la representación fiscal, observa esta Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir sobre: 1) Vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento respecto al reparo por “Gastos Diferencias: Remuneraciones a Gerentes Improcedentes Bs. 5.905.568,00”; y 2) El falso supuesto de hecho al revocar el tribunal a quo los reparos: a) Omisión de ingresos por Bs. 24.662.563,00, Bs. 207.376.678,00 y Bs. 521.767.285,00; b) Rechazo de costo por no contener las facturas que los soportan el número del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) por Bs. 16.440.741,00; y c) Rechazo de costo por falta de comprobación por Bs. 12.679.676,00.

Finalmente se conocerá en consulta los puntos contrarios a las pretensiones de la República, no apelados por la representación fiscal.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y a tal efecto observa:

Previamente, debe esta Sala declarar firmes los pronunciamientos del tribunal a quo no apelados por la contribuyente y que no son contrarios al Fisco Nacional, referidos a: 1) competencia del funcionario; 2) motivación de los reparos formulados; 3) ingresos omitidos por Bs. 56.696.883,00 para el ejercicio 1994/1995, el impuesto calculado y la multa con base en dicha omisión; y 4) rechazo de los costos por Bs. 2.274.503,00 al estar contenidos en facturas a nombre de terceros. Así se determina.

1) Incongruencia negativa

Sostiene la representación fiscal que el Juez “incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento (incongruencia negativa) al no analizar y pronunciarse sobre el reparo formulado por la Administración Tributaria para el ejercicio comprendido desde 1994 a 1995, y cuyo concepto es ‘Gastos diferencias: Remuneraciones a Gerentes Improcedentes’, formulado por la cantidad de Bs. 5.905.568,00 con lo cual transgredió el numeral 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil…”.

A tenor de lo previsto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia. Es criterio de la Sala, respecto al dispositivo normativo citado, que la decisión no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, la sentencia debe ser manifestada en forma comprensible, cierta y asertiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, oscuridades o ambigüedades, debiendo ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y así dirimir cabalmente el thema decidendum. (Vid. sentencias Nros. 05406 del 04 de agosto de 2005 y 01511 del 21 de octubre de 2009, casos: Puerto Licores, C.A. y Constructora Feres, C.A., respectivamente).

En este sentido, para que la sentencia sea válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; en forma clara y precisa, debe resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; requisitos éstos cuya inobservancia infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. El primer supuesto constituye la incongruencia positiva, y el segundo la incongruencia negativa, que se verifica cuando la decisión omite el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia judicial.

Circunscribiéndonos al presente caso, se observa que la denuncia de la representación fiscal radica en que la sentencia apelada incurrió en el vicio de incongruencia negativa y por ende en violación del derecho a la defensa, ya que el fallo recurrido omitió todo pronunciamiento respecto del rechazo del gasto “Remuneraciones a Gerentes Improcedentes” por Bs. 5.905.568,00.

Sobre esta objeción formulada a la contribuyente para el ejercicio 1994/1995, observa la Sala que la recurrente en su recurso contencioso tributario no la impugnó de manera específica, sino de forma general al oponer la incompetencia del funcionario y la inmotivación de los actos recurridos, alegatos que fueron desestimados por el tribunal a quo y declarados firmes por esta M.I., por lo que el juzgador no debía pronunciarse sobre la procedencia de este reparo, no verificándose el vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento, en consecuencia queda firme el reparo en este particular. Así se declara.

2) Falso supuesto:

De seguidas pasa la Sala a examinar la denuncia de falso supuesto de hecho en que habría incurrido el Tribunal, al anular los reparos que a continuación se analizan:

1. Omisión de ingresos por Bs. 24.662.563,00, Bs. 207.376.678,00 y Bs. 521.767.285,00

   Expresó el Fisco Nacional que “de la revisión practicada a los registros contables y documentos (…) la fiscalización observó que la contribuyente anula facturas de venta que corresponden a ingresos por concepto de honorarios profesionales no mercantiles (…), sin justificación alguna, por las cantidades de Bs. 24.662.563,00, Bs. 207.376.678,00 y Bs. 521.767.285,00; destaca, que en todos esos casos la contribuyente prestó el servicio a Inelectra (…) asumiendo (…) CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN, S.A., los costos y gastos que implican dicha prestación de servicios por lo que no se justificaba que la contribuyente hubiere anulado esos ingresos cuando efectivamente habían sido causados y pagados”.

   Que “los expertos se limitan a señalar el monto de los ingresos registrados en fechas distintas, el monto de ingresos por reembolsos y el monto de las facturas anuladas no consideradas en la fiscalización, sin señalar mayores detalles que permitieran al Juez o a las partes entender por ejemplo, en qué fechas exactamente fueron registrados dichos ingresos, la explicación del asiento contable en el cual se realizó el registro de dichos ingresos, así como dónde colocó dichos ingresos reparados como omitidos por la fiscalización en el total de los ingresos supuestamente declarados por la contribuyente en su declaración de impuesto sobre la renta, para poder así arribar a la conclusión de que efectivamente fueron declarados. En el caso de omisión de ingresos también señalan que se trata de reembolsos a terceros sin traer al expediente ninguna prueba que avale tal afirmación”.

   Finalmente que “resulta obvio que los expertos se limitaron a sumar las cantidades reparadas por la Administración Tributaria pero en ningún momento desvirtúan el reparo, toda vez que no presentaron para conocimiento del Tribunal una relación detallada y completa de los ingresos omitidos supuestamente declarados, así como de las facturas que sustituyeron a las anuladas, ni siquiera hacen referencias a los registros de asientos contables en los cuales la contribuyente pudiera haber realizado los reversos, se trata de una opinión por demás muy ambigua del reparo que sólo refleja el monto determinado por la Administración Tributaria por concepto de reparo más un monto que los expertos señalan que no se corresponden a los conceptos que se indican en el petitorio, lo que en ningún momento, desvirtúa el reparo formulado por la Administración Tributaria el cual además posee la presunción de legitimidad y veracidad que amparan a todos los actos administrativos”.

   Por su parte el tribunal a quo estableció sobre los ingresos omitidos, para el ejercicio 1995-1996, que:

   (…) la cantidad de Bs. 207.376.678,00, considerada como ‘ingresos omitidos’ en el ejercicio fiscal 1995-1996, fue tomada, en forma errónea, tanto por la actuación fiscal, como por el acto recurrido, pues se trata de ingresos registrados en fechas distintas a las de las facturas; ingresos por reembolsos de gastos en los cuales incurrió la recurrente, por cuenta de terceros, tal como ha quedado precedentemente expuesto. En consecuencia, se considera improcedente la inclusión de esta cantidad (Bs. 207.376.678,00) en el reparo ‘ingresos omitidos’ del ejercicio fiscal 1995-1996

   .

   (…) la cantidad de Bs. 24.662.563,00, considerada como ‘ingresos omitidos’ en el ejercicio fiscal 1995-1996, fue tomada, en forma errónea, tanto por la actuación fiscal, como por el acto recurrido, pues se trata de ingresos que se corresponden con facturas que fueron anuladas, tal como ha quedado precedentemente expuesto. Se considera improcedente la inclusión de esta cantidad en el reparo ‘ingresos omitidos’ del ejercicio fiscal 1995-1996

   .

   Con respecto al reparo ingresos omitidos por Bs. 521.676.285,00 para el ejercicio 1996-1997 expresó que “la pretensión del acto recurrido de considerar estos ingresos (Bs. 521.676.285,00) como omitidos en la declaración de rentas del ejercicio fiscal 1996-1997, quedan en simples conjeturas ya que la recurrente comprobó, en juicio, los hechos expuestos en su escrito recursivos de que los ingresos imputados como omitidos en este ejercicio fiscal, aparecen registrados en fechas distintas de aquéllas y que fueron declarados como ingresos en su oportunidad; que se corresponden con pagos recibidos de terceros por reembolso de gastos que le habían sido cargados a su cuenta y que ahora, al pagarlos, se le abona en las ‘Cuentas por Cobrar’; por cancelación; y que se corresponden con facturas que fueron anuladas después de su emisión, efectuando una reversión del asiento contable que les dio origen; aportando prueba suficiente para enervar el reparo formulado y confirmado”.

   Expuesto lo anterior, observa la Sala que el tribunal a quo basó su decisión en el resultado de la experticia promovida, admitida y evacuada en la instancia, para lo cual es preciso transcribir la parte pertinente de ese dictamen pericial, para contrastarlo con la valoración de dicha prueba realizada por el juzgador.

   Al efecto, en cuanto al primer pedimento de la experticia en el que se les requiere dejar constancia de lo siguiente:

   (…) Si dentro del reparo por supuestos ingresos omitidos para los ejercicios 95-96 y 96-97 de nuestra representada, que tiene como base el Acta y los papeles de trabajo (Anexos 2, 8 y 19), existen montos que: (i) ya habían sido registrados como ingresos, solo que en fechas distintas a las que aparecen en la factura que los soporta, (ii) no corresponden a ingresos de nuestra representada, sino a gastos reembolsables a otras compañías o (iii) corresponden a facturas anuladas y sustituidas, o simplemente anuladas.

   En este caso, los expertos deben hacer la referencia más detallada posible de cada monto erradamente incluido en el reparo de ingresos, y la razón por la cual no debió repararse en cada caso

   .

   Los expertos resolvieron tal pedimento de esta manera:

   Ejercicio 01-06-1.995 al 31-05-1.996

   Como se puede ver en el Anexo ‘A’, al distribuir los ingresos verificados, reparados como ‘Ingresos Omitidos’, se estableció lo siguiente:

   a) Ingresos registrados en fechas distintas a las de las facturas. Bs. 40.430.590,00

   b) Ingresos por reembolso de gastos incurridos por cuenta de terceros Bs. 49.871.523,32

   c) Facturas anuladas, no consideradas en la fiscalización Bs. 115.982.110,00

   Total revisado, correspondiente a las partidas que Fueron Relacionadas en el anexo 8 como ‘Ingresos Omitidos’. Bs. 206.284.263,32

   El total de las partidas verificadas en la experticia, Bs. 206.284.263,32, difiere del señalado en el Anexo del Acta Fiscal N-001800, Bs. 207.376.678,00, porque éste último total tiene ‘un error’ en la suma que no fue advertido por la promovente.

   Como en el caso anterior, en el ‘Anexo B’, al distribuir los ingresos verificados, reparados como ‘facturas anuladas’, se estableció lo siguiente:

   Facturas efectivamente anuladas Bs. 24.496.262,00

   Total verificado y distribuido Bs. 24.496.262,00

   Montos que no corresponden a los conceptos que se indican en el petitorio Bs. 4.532.457,00

   Total revisado, correspondiente a las partidas que fueron relacionadas en el Anexo 8 como ‘Facturas Anuladas’. Bs. 29.028.719,00

   El total de las partidas verificadas en la experticia que se menciona arriba. Bs. 29.028.719,00, difiere del total señalado en el Anexo del Acta Fiscal N° 001800, Bs. 24.662.563,00, porque éste último total tiene un error en la suma que no fue advertido por la promovente.

   Ejercicio 01-01-1.996 al 31-05-1.997

   Al igual que para el ejercicio anterior, en el Anexo ‘C’, al distribuir los ingresos verificados, reparados como ‘Ingresos Omitidos’, se estableció lo siguiente:

   a) Ingresos registrados en fechas distintas a las de las facturas. Bs. 512.392.992,00

   b) Ingresos por reembolsos de gastos incurridos por cuenta de terceros Bs. 75.233.635,00.

   c) Facturas anuladas no consideradas en la fiscalización Bs. 23.927.300,00

   Total verificado y distribuido Bs. 610.923.927,00

   Monto que no fue localizado para su verificación Bs. 97.173,00

   Total revisado, correspondiente a las partidas que fueron relacionadas en el Anexo 19 como Ingresos Omitidos Bs. 611.221.100,00

   El total de las partidas verificadas en la experticia, que se menciona arriba, Bs. 611.221.100,00, difiere del total señalado en el Anexo del Acta Fiscal N- 001863, Bs. 521.676.285, porque éste último tiene un error en la suma que no fue advertido por la promovente.

   De acuerdo con la distribución de las partidas reparadas que se ha hecho en los anexos que acompañan este informe, identificados con las letras ‘A’, ‘B’ Y ‘C’ y que fueron verificadas, con la salvedad de la columna ‘Otros’ de esos anexos, dichas partidas no constituyen ingresos de la promovente para los ejercicios investigados, sino que, como en el caso de los denominados ‘Ingresos omitidos’, fueron I) registrados en fechas distintas de aquélla que indican las facturas y por lo tanto declarados como ingresos en su oportunidad; II) Pagos recibidos de terceros por reembolso de gastos que le habían sido cargados a su cuenta y que ahora, al pagarlos, se le abona en las ‘Cuentas por Cobrar’, por cancelación, y III) facturas que fueron anuladas después de su emisión, efectuando una reversión del asiento contable que les dio origen.

   … omissis…

   En el punto No. 2 de la prueba de experticia contable la promovente solicita lo siguiente: ‘Si tomando en cuenta tanto los documentos presentados por nuestra representada en este escrito, como el resto de soportes y documentos contables de esta compañía, las facturas emitidas a nombre de la compañía Paques Inc, distinguidas con los números 320 y 323, fueron o no anuladas y, en consecuencia, constituyeron o no ingresos de nuestra representada’.

   Para dar respuesta a este particular se procedió al examen de las facturas Nos. 320, por Bs. 55.555.429,00 y 323, por Bs. 60.426.681,00, ambas de fecha 23 de mayo de 1.996, emitidas a cargo de la compañía Paques Inc. Se determinó que las mismas fueron anuladas, permaneciendo los ejemplares de las facturas íntegramente en los archivos de la promovente, y se determinó asimismo, que dichas facturas no fueron registradas en ningún momento dentro de los ingresos y que, por lo tanto, no constituyeron parte de estos, todo lo cual queda ratificado en el ‘Anexo A’ donde aparecen esas mismas facturas incluidas en el renglón III), facturas anuladas

   .

   La Sala observa que el tribunal a quo trasladó el informe final de los expertos a la motiva de su decisión, sin ninguna consideración adicional que explicara el por qué “no se trataba de ingresos omitidos”; y con tal fundamento concluyó que: 1) Los ingresos reparados se registraron en fechas distintas a las facturas; 2) Que eran ingresos por reembolso de gastos; y 3) Que derivaban de facturas que fueron anuladas y que sus montos no fueron registrados como ingresos; aparte de advertir errores aritméticos en la totalización de los reparos.

   En el informe pericial los expertos acompañaron sus conclusiones con Hojas de Cálculo identificadas como sigue:

   Anexo “A” y “B”: “DISTRIBUCIÓN DE LOS INGRESOS OMITIDOS DETERMINADOS EN LA EXPERTICIA” para el ejercicio 01-06-1995 al 31-05-1.996.

   Anexo “C”: “DETERMINACIÓN DE LOS INGRESOS OMITIDOS DETERMINADOS EN LA EXPERTICIA”, para el ejercicio 01-06-1996 al 31-05-1.997.

   Anexo “D”: “GASTOS PAGADOS POR CUENTA DE TERCEROS REEMBOLSABLES POR ELLOS”, para el ejercicio 01-06-1995 al 31-05-1.996.

   Anexo “E”: “COSTOS REPARADOS EN EL ANEXO 32 PAGADOS POR LA CONTRIBUYENTE”, para el período junio de 1995-mayo 1996.

   En su apelación la representación fiscal indicó “…que los expertos se limitaron a sumar las cantidades reparadas por la Administración Tributaria pero en ningún momento desvirtúan el reparo, toda vez que no presentaron para conocimiento del Tribunal una relación detallada y completa de los ingresos omitidos supuestamente declarados, así como de las facturas anuladas que sustituyeron a las anuladas, ni siquiera hacen referencias a los registros de asientos contables en los cuales la contribuyente pudiera haber realizado los reversos, se trata de una opinión por demás muy ambigua del reparo que sólo refleja el monto determinado por la Administración Tributaria por concepto de reparo más un monto que los expertos señalan que no se corresponden a los conceptos que se indican en el petitorio, lo que en ningún momento desvirtúa el reparo formulado por la Administración Tributaria, el cual además posee la presunción de legitimidad y veracidad que amparan a todos los actos administrativos…”.

   Tal como lo refiere la representación fiscal en su apelación, observa esta M.I. que los expertos no acompañaron a su dictamen la documentación o soporte que fundamentara sus conclusiones, es decir los comprobantes que evidenciaran que los ingresos se registraron en fechas distintas a las facturas emitidas, ni siquiera mencionan en que fechas se registraron; ni que se trataban de reembolsos de gastos, ya que solo relacionaron en las Hojas de Cálculo indicadas una serie de facturas emitidas por pagos a terceros, sin acompañar documentación adicional sobre la naturaleza de la erogación.

   En cuanto al informe de experticia contable, por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente, es aplicable el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone lo siguiente:

   Artículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertos

   . (Destacado de la Sala).

   De la norma transcrita se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo su objeto, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los expertos.

   Ahora bien, las formalidades a que se refiere dicho artículo están contenidas en el artículo 1.425 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentos.

   . (Negrillas de la Sala).

   La motivación a que se refiere la norma citada sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacíos o inconsistentes. El dictamen contable, como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre 1as conclusiones de los expertos. (Vid. sentencia número 01472 del 14 de octubre de 2009, caso: Hospital de Clínicas Caroní C.A.).

   De allí que no puede la Sala otorgar pleno valor probatorio al informe de experticia evacuado por la contribuyente en sede judicial, en las conclusiones relativas a los ingresos omitidos que se registraron en otra oportunidad a las facturas, por reembolso de gastos y por facturas anuladas, en virtud de que no está debidamente sustentado, lo que impide dar por ciertas las conclusiones a que arribaron los peritos.

   Con base en las consideraciones anteriormente expresadas, esta Sala no le da pleno valor probatorio a la experticia para desvirtuar estas objeciones fiscales, motivo por el cual la referida prueba solo tendrá el valor de un simple indicio, que adminiculado con otras podrá permitir la constatación de los hechos que con ella pretenda probar la promovente y para desvirtuar la presunción de veracidad y de legitimidad de las actas fiscales (ver sentencia de esta Sala No. 01207 del 8 de octubre de 2008, caso: Proyectos N.T. COMPAÑÍA ANÓNIMA). Así se declara.

   Establecido lo anterior la Sala observa que para anular los reparos correspondientes a la omisión de ingresos por Bs. 24.662.563,00, Bs. 207.376.678,00 y Bs. 521.767.285,00, el tribunal a quo examinó los asientos contables (“mayor general contabilidad, diario general contabilidad, balance de comprobación contabilidad, plan de cuentas, hojas de cálculos, reporte de gastos”, que corren insertos en la pieza 2 del expediente judicial), no obstante del análisis exhaustivo de las actas del expediente, este Alto Tribunal advierte que no se anexaron al expediente los respectivos comprobantes que respalden las operaciones reflejadas en los referidos instrumentos contables.

   De tal forma, como se expresó precedentemente la experticia evacuada en instancia por sí sola no hace plena prueba contra la presunción de veracidad y de legitimidad de las actas fiscales, y al no haberse promovido pruebas para respaldar la autenticidad de los asientos contables, este Alto Tribunal no puede verificar las afirmaciones de la empresa contribuyente, respecto a las cantidades objetadas.

   En consecuencia, esta M.I. concluye que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto alegado por la representación fiscal, respecto al reparo por Omisión de ingresos por las sumas: Bs. 24.662.563,00, Bs. 207.376.678,00 y Bs. 521.767.285,00, pues la contribuyente no demostró sus argumentos del recurso contencioso tributario, en el sentido de que tales ingresos omitidos no existen y que los percibidos fueron debidamente declarados, no logrando desvirtuar la presunción de veracidad y de legitimidad de las actas fiscales, por lo que se revoca en este aspecto el fallo apelado, y se declaran firmes los reparos. Así se declara.

2. Rechazo de costo Bs. 16.440.741,00

   Alegó la representación fiscal que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al confundir la causa del reparo de Bs. 16.440.741,00, el cual fue formulado por concepto de costos incluidos en facturas que no contienen el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y no por falta de comprobación.

   Por su parte el tribunal a quo con relación al reparo por Bs. 16.440.741,00, corrigió este monto a Bs. 15.167.611,00, y declaró que dicha cantidad fue pagada por la contribuyente, por lo que consideró improcedente su exclusión como “costos por falta de comprobación”.

   En cuanto a la corrección del monto efectuada en instancia, constata la Sala que las facturas en las que se omitió el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), ascienden a la cantidad de Bs. 16.440.741,00 y no Bs. 15.167.611,00 indicado por el juez. (Folios 512 de la pieza 2 del expediente).

   Para verificar si el sentenciador incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, debe la Sala transcribir la parte pertinente del Acta N° SAT-GRTJ-RC-DF-1-1052-001800 de fecha 4 de diciembre de 1998:

   a- Facturas de Costos sin Número de R.I.F.: Bs. 16.440.741,00

   De la investigación fiscal practicada se pudo verificar que la contribuyente presentó facturas de compras por la cantidad de Bs. 16.440.741 tal como se evidencia en el Anexo 2 que forma parte de la presente Acta Fiscal, sin que aparezca el número de Registro de Información Fiscal del vendedor en las mismas, contraviniendo así lo establecido en el parágrafo primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la renta vigente para el ejercicio investigado.

   De acuerdo a lo expuesto, la fiscalización considera que no constituye pruebas de costo las facturas mencionadas anteriormente por lo que se procede a rechazar la cantidad de Bs. 16.440.741 por no corresponder a costos con las características establecidas en las disposiciones legales que regulan la materia…

   .

   De la lectura del Acta parcialmente transcrita, la Sala constata el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por el Fisco Nacional, pues el reparo de Bs. 16.440.741,00 fue por omisión de los requisitos legales de las facturas que soportaban el costo (Registro de Información Fiscal (R.I.F.), y no por falta de comprobación, como erróneamente lo estimó el juzgador. En consecuencia, se revoca en este aspecto el fallo apelado. Así se declara.

   Efectuada la anterior revocatoria, corresponde a esta M.I. decidir sobre el reparo por Bs. 16.440.741,00, por no contener las facturas que los soportan el Registro de Información Fiscal del vendedor.

   La contribuyente alegó en su recurso contencioso tributario que es ilegal impedir la deducción de costos normales y necesarios para producir la renta, por la existencia de facturas que no cumplan con algún requisito formal; que no es posible sancionarla por la existencia de un documento incompleto emitido por un tercero; que dicha omisión no afecta la recaudación tributaria ni disminuye el control fiscal; que el rechazo viola el artículo 163 de la Constitución Nacional de 1961; que al establecer una sanción pecuniaria (la pérdida de la deducción de costos y consecuente aumento del enriquecimiento gravable) se infringen las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994.

   El artículo 23 Parágrafo Primero, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 aplicable ratione temporis, establece lo siguiente:

   Artículo 23.- A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el país:

   (…)

   Parágrafo Primero.- El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor

   . (Resaltado de la Sala).

   Conforme a este artículo para que puedan ser aceptadas las facturas como costos de los productos enajenados o de los servicios prestados, deben las mismas contener el Registro de Información Fiscal del vendedor, requisito que la Sala ha calificado como esencial, ya que permite el control fiscal de los ingresos percibidos por los vendedores y el gasto soportado por los compradores de los bienes y servicios. [Vid. sentencias números 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor C.A.; 00021 del 10 de enero de 2008, caso: Etoxyl C.A.; 01653 del 30 de noviembre de 2011, caso: Centrobeco; 00313 del 12 de abril de 2012, caso: Ruedas de Aluminio, C.A. (RUALCA)].

   También la Sala ha afirmado que si la Administración Tributaria, por el procedimiento de fiscalización, conoce el Registro de Información Fiscal del vendedor o proveedor de la contribuyente, la omisión de dicho requisito en la factura no le impide efectuar el control fiscal sobre el costo que pretende la contribuyente por lo que debe admitirse el gasto.

   Por otra parte, en cuanto al alegato de la contribuyente de que el rechazo del costo contenido en la factura por la omisión del Registro de Información Fiscal, es una sanción por lo que se infringe las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 163 de la Constitución Nacional de 1961, observa este Alto Tribunal que la norma contenida en el Parágrafo Primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad la obligación de que las facturas deban contener el mencionado registro, no constituye una sanción sino la consecuencia de que no se admitirá como prueba las facturas que omitan esta exigencia, tal como lo ha dicho la Sala en los casos de la inadmisibilidad del costo o del gasto por falta de retención o por retenciones enteradas con retardo (vid. sentencia número 00032 del 21 de enero de 2009, caso: Transporte Intermundial S.A.).

   Efectuadas las anteriores precisiones, y examinadas las actas del expediente constata la Sala que no consta en autos prueba alguna capaz de desvirtuar la objeción fiscal referida al rechazo de Bs. 16.440.741,00 por estar contenida en facturas en donde se omitió el Registro de Información Fiscal (R.I.F.). Así se declara.

3. Rechazo de costo por falta de comprobación por Bs. 12.679.676,00.

   Alegó la representación fiscal que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto cuando consideró que los cheques bancarios y la acreditación del costo a una cuenta por pagar del proveedor, demuestra su erogación, cuando lo cierto es que conforme al artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, la factura es el único instrumento que demuestra su procedencia.

   Por su parte el tribunal a quo afirmó que los costos verificados fueron pagados con cheques bancarios hasta la cantidad de Bs. 6.021.726,00, y que en otros casos fueron acreditados en la cuenta por pagar del proveedor, por un total de Bs. 6.657.950,00 concluyendo en la improcedencia del reparo formulado por la Administración Tributaria.

   En este orden de ideas, a los fines de constatar si en el caso de autos se verificó el vicio de falso supuesto alegado por la representación fiscal, observa la Sala que la Administración Tributaria fundamentó el rechazo de los costos deducidos por la contribuyente para el ejercicio 1995/1996, en el hecho de que ésta no aportó las facturas originales que los soportan, lo cual le fue solicitado mediante Acta de Requerimiento N° SIV2-98-1095-6 del 18 de septiembre de 1998, y no fueron presentadas, por lo que procedió a rechazar el monto de Bs. 12.679.676,00 al no estar amparado por los documentos originales del vendedor.

   Conforme al artículo 23 parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 previamente citado, se establecen los deberes formales que deben cumplir los contribuyentes del mencionado tributo, específicamente, en lo que respecta a las facturas que sirven de soporte de los costos y gastos, lo que le permite a la Administración Tributaria ejercer el control fiscal y verificar la sinceridad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes.

   Así, la ley regulatoria del aludido tributo ha establecido los requisitos o condiciones, tanto en lo que atañe a la deducibilidad de los gastos como a la estimación de los costos, a los efectos de ser admitidos como tales en la determinación de la renta gravable declarada anualmente por concepto de impuesto sobre la renta. Por ello, para que un costo o gasto sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento, además de otras formalidades de control fiscal legalmente establecidas. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un costo o gasto se considere causado debe cumplir ciertas exigencias previstas en la norma impositiva. De la correcta comprobación de dichos supuestos dependerá la admisibilidad de los costos y la deducibilidad del gasto. En ese sentido, debe esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones exigidas por la ley para la admisibilidad del costo, se cumplieron. [Vid. sentencias Nros. 2.158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., 04581 de 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A., 01877 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Servicios, Inversiones y Rentas, C.A. (SIRCA), y 00032 del 21 de enero de 2009, caso: Transporte Intermundial S.A.].

   En el anexo 30 (folios 512 al 514 de la pieza 2 del expediente) la Administración Tributaria detalló los costos declarados por la contribuyente por Bs. 12.679.676,00 sin el soporte original de la factura, por lo que la Sala procederá a verificar si la contribuyente consignó las pruebas de sus alegatos.

   En su escrito de promoción de pruebas la contribuyente indicó que “mantiene en su poder los soportes de sus costos, bien mediante facturas originales o certificación de las mismas de parte del emisor, y que se reserva el derecho de presentar dichos soportes durante el lapso probatorio”; sin embargo, no consta en autos las instrumentales indicadas por la recurrente, de las cuales depende la comprobación del costo por Bs. 12.679.676,00.

   Únicamente se observa copia simple de la factura número 11536 del 3 de julio de 1995 por Bs. 4.204.891,00 (folio 524 de la pieza 2 del expediente), relacionada por la fiscalización en el Anexo 3 del acta fiscal (folio 512 de la pieza 2 del expediente); y copia simple de la factura número 11959 de fecha 9 de abril de 1996 por Bs. 1.232.920,00 (folio 525 de la pieza 2 del expediente), relacionada en el anexo 3 del acta fiscal; pero no se encuentran otras facturas relacionadas en el mismo anexo 3 del acta fiscal, las cuales suman la cantidad de Bs. 7.241.865,00.

   Advierte la Sala que la declaratoria del tribunal a quo sobre el reparo por Bs. 12.679.676,00 en el que afirmó que “…los costos verificados fueron pagados efectivamente en cheques bancarios, hasta la cantidad de Bs. 6.021.726,00 y que, en otros casos, dichos costos fueron acreditados en la cuenta por pagar del proveedor, por un total de Bs. 6.657.950,00, lo que equivale a un pago, ya que forma parte de una cuenta corriente…”, fue tomada textualmente del informe de la experticia, sin adminicularla con otras pruebas.

   En virtud de lo anterior, la Sala concluye que el juzgador incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representación fiscal, pues la contribuyente no consignó las facturas originales que soportaban el costo de Bs. 12.679.676,00, por lo que se revoca la decisión impugnada en este particular. Así se declara.

   Consulta.

   Decidida la apelación, debe esta Sala Político-Administrativa, de conformidad con lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, conocer en consulta la sentencia Nº 0061/2006 del 26 de abril de 2006, respecto a los pronunciamientos que resultaron desfavorables al Fisco Nacional y que no fueron apelados por éste, referidos a: 1) La nulidad del reparo por “facturas a nombre de terceros Bs. 26.581.248,00”. 2) Improcedencia de la actualización monetaria e intereses compensatorios, puntos que deberán ser conocidos en consulta.

   1. Nulidad del reparo por “facturas a nombre de terceros Bs. 26.581.248,00.

      El Juez consideró que “la cantidad de Bs. 28.855.751,00, reparada por concepto de ‘costos contenidos en facturas a nombre de terceros’, en el ejercicio fiscal 1995-1996, la recurrente logra probar que la cantidad de Bs. 26.581.248,00 no fue utilizada por ella, como costos, a los fines del impuesto sobre la renta del ejercicio 1995-1996, quedando una diferencia de Bs. 2.274.503,00 respecto a la cual, lo aprecia el Tribunal, la recurrente no logra demostrar su no utilización como ‘costo contenidos en facturas a nombre de terceros’, por tanto, se considera improcedente la inclusión de Bs. 26.581.248,00, el referido reparo y procedente reparo por la cantidad de Bs. 2.274.503,00”.

      Para decidir esta porción del reparo se observa que la contribuyente en su recurso contencioso tributario alegó que “se trata de costos que, habiendo sido facturados a nombre de alguna otra compañía relacionada, fueron efectivamente pagados por [su] representada y constituyen costos propios de su actividad. Lo único es que, por costumbre comercial o por la existencia de ciertas erogaciones comunes a varias compañías, en oportunidades los soportes de las mismas no se encuentran a nombre de quien efectivamente las asumió. En todo caso, y como complemento y soporte de lo descrito, [su] representada demostrará cómo en su contabilidad se reflejan los pagos que constituyen dichos costos y cómo en la contabilidad de la compañía a cuyo nombre están los soportes se hicieron los reversos correspondientes ya que se correspondían con gastos propios de nuestra representada…”. (Resaltado y agregado de la Sala).

      En tanto que en el escrito de promoción de pruebas alegó que “…dichos montos no pueden ser rechazados, ya que nunca fueron deducidos por pertenecer a otras compañías. Por tanto mal podía la fiscalización pretender rechazar costos que nunca fueron deducidos por nuestra representada…”. (Resaltado de este Alto Tribunal).

      De lo expuesto se evidencia una clara contradicción de la contribuyente ya que en el primer alegato, afirma que dichos costos le corresponden por haberlos pagado, pero por el otro argumento afirma que nunca dedujo dichos costos y la Administración Tributaria no podía reparárselos.

      Ahora bien, partiendo de la presunción de veracidad y de legitimidad de las actas fiscales, debe esta M.I. considerar preliminarmente que la contribuyente sí declaró costos soportados con facturas a nombre de terceros, ya que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) los reparó bajo este concepto.

      Sobre este reparo expresó el sentenciador que esta cantidad fue pagada por la contribuyente según consta en asientos del Libro Diario, pero que no fue registrada como costo de la recurrente, sino de la empresa Inelectra Construcciones.

      Sin embargo, considera este Alto Tribunal que el “Diario General de Contabilidad” de Inelectra Construcciones S.A., es una documental consignada por la contribuyente en instancia proveniente de un tercero que no es parte en este juicio, el cual no fue ratificado mediante la prueba testimonial, de conformidad con el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, razón por la cual no se le da valor probatorio. Así se determina.

      Adicionalmente, advierte la Sala que la contribuyente no presentó pruebas para contradecir el reparo formulado, salvo la experticia contable, a la cual los expertos no acompañaron la documentación que evidenciara que los pagos efectuados representen costos para Construcciones y Montajes Uriman S.A.

      De manera que al no haber desvirtuado la contribuyente la presunción de veracidad y de legitimidad de las actas fiscales, resulta procedente el reparo “rechazo de costos por estar contenidos en facturas a nombre de terceros” por Bs. 26.581.248,00, por lo que se revoca en este aspecto el fallo consultado. Así se declara.

   2. Improcedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios.

      Sobre este punto expuso el tribunal a quo que ante la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, con base al cual se exigía la actualización y el pago de los intereses compensatorios, consideró ambas pretensiones ilegales.

      Respecto a la actualización monetaria y los intereses compensatorios, esta M.I. advierte que la Sala Plena de este Alto Tribunal declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 mediante sentencia Nº 1.046 del 14 de diciembre de 1999, y en sentencia Nº 816 aclaratoria de la misma decisión dictada por la Sala Constitucional el 26 de julio de 2000 y publicada en Gaceta Oficial Nº 5.489 Extraordinario en fecha 22 de septiembre de 2000, se dejó establecido que sólo serán exigibles la actualización monetaria y los intereses compensatorios a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad (14-12-1999). [Vid. entre otras, sentencias Nros. 02978, 00726, 00743 y 00500 de fechas 20 de diciembre de 2006, 16 de mayo de 2007, 17 de mayo de 2007 y 24 de abril de 2008, casos Materiales de Plomería, C.A. MAPLOCA, Controlca, S.A., Praxair Venezuela, C.A., y Ferretería Glugliotta, C.A., respectivamente, y sentencias Nros. 00187 y 00113 de fechas 11 de febrero de 2009, 3 de febrero y 2 de junio de 2010, casos: Consorcio Térmico, S.A., Citibank, N.A. (CONTERSA) y Consorcio Servocarabobo Metropolitano, C.A.].

      En consecuencia, concluye esta M.I. que los conceptos en referencia (actualización monetaria y los intereses compensatorios por Bs. 214.771.938,76 y Bs. 85.900.960,89 para el ejercicio 1995/1996, y Bs. 288.314.316,00 y Bs. 80.713.369,25 para el ejercicio 1996/1997) no pueden exigirse, tal como lo dictaminó el tribunal de instancia, en virtud de su inconstitucionalidad, por lo que confirma en este aspecto el fallo apelado.

      Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, esta Sala debe declarar parcialmente con lugar la apelación formulada por la representación fiscal y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario. Así finalmente se declara.

      V

      DECISIÓN

      En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 0061/2006 del 26 de abril de 2006, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

   2. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SAT-GRTI-RC-DSA-G5-2000-I-000074 del 27 de enero de 2000. En consecuencia, quedan FIRMES los reparos siguientes:

1. Ingresos no declarados por honorarios profesionales no mercantiles por Bs. 56.696.883,00.

2. Remuneraciones a gerentes improcedentes por Bs. 5.905.568,00.

3. Omisión de ingresos por Bs. 207.376.678,00, Bs. 24.662.563,00 y Bs. 521.767.285,00.

4. Costos en facturas que no tienen número de registro por Bs. 16.440.741,00.

5. Costos sin comprobación por Bs. 12.679.676,00

6. Costos contenidos en facturas a nombre de terceros por Bs. 2.274.503,00.

   3. Conociendo en CONSULTA: a) se REVOCA la declaratoria de improcedencia del reparo relativo a costos contenidos en facturas a nombre de terceros por Bs. 26.581.248,00; y b) se CONFIRMA la nulidad de la actualización monetaria y los intereses compensatorios.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de octubre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

   El Presidente - Ponente E.G.R.
   		La Vicepresidenta E.M.O.
   La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
   		El Magistrado E.R.G.
   La Magistrada M.C.A.V.
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En nueve (09) de octubre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01322.
   	La Secretaria, S.Y.G.