Sentencia nº 01363 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Octubre de 2014

Fecha de Resolución:15 de Octubre de 2014
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2013-0049
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
 
CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP N° 2013-0049

Mediante Oficio Nro. 334/2012 de fecha 6 de diciembre de 2012 recibido en esta Sala Político-Administrativa el 17 de enero de 2013, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nro. AF44-U-2000-000047 (nomenclatura del aludido Tribunal) correspondiente a los recursos de apelación ejercidos; el primero, el 31 de octubre de 2012 por el abogado I.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 38.968, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 615 al 620 de la pieza Nro. 2 de las actas procesales; el segundo, en fecha 5 de diciembre de 2012 por el abogado M.I.A., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 48.523, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio TECNIQUESO, C.A., representación que se desprende de los folios 295 al 297 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial, así como también la inscripción de la empresa el 10 de junio de 1983 en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), y la posterior reforma de su documento constitutivo en fecha 11 de diciembre de 1995; contra la sentencia definitiva Nro. 073/2012 del 3 de octubre de 2012 dictada por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la mencionada compañía.

El caso que ahora se examina cuyos antecedentes cursan en el expediente bajo análisis a los folios 1 al 293 de la pieza Nro. 1 y 294 al 654 de la pieza Nro. 2, se trata de un recurso contencioso tributario incoado ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. GCE-SA-R-2000-043 del 31 de marzo de 2000 notificada el 7 de abril de 2000, emitida por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

La aludida Resolución confirmó el reparo contenido en el Acta Fiscal Nro. MH-SENIAT-GCE-DF-0598/98-06 del 16 de marzo de 1999 y determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar lo siguiente: (i) impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de Setenta y Seis Millones Novecientos Ochenta y Nueve Mil Quinientos Tres Bolívares (Bs. 76.989.503,00); (ii) sanción de multa conforme a lo preceptuado en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 por la suma de Ochenta Millones Ochocientos Treinta y Ocho Mil Novecientos Setenta y Ocho Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 80.838.978,15); y (iii) intereses moratorios a tenor de lo dispuesto en el artículo 59 eiusdem, por el monto de Noventa y Nueve Millones Doscientos Cincuenta y Seis Mil Novecientos Veinte Bolívares (Bs. 99.256.920,00); sumatoria que alcanza la cantidad de Doscientos Cincuenta y Siete Millones Ochenta y Cinco Mil Cuatrocientos Un Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 257.085.401,15), expresada actualmente en Doscientos Cincuenta y Siete Mil Ochenta y Cinco Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 257.085,40), para el período impositivo del mes de julio de 1996.

Decidida la causa parcialmente con lugar en primera instancia, por autos del 1° de noviembre y 6 de diciembre de 2012 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos las apelaciones ejercidas por la representación fiscal y por la apoderada judicial de la contribuyente, respectivamente, y ordenó la remisión del expediente a esta Alzada.

El 22 de enero de 2013 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz fue designada Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo el 7 de febrero de 2013 el abogado M.I.A., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio Tecniqueso, C.A.

Posteriormente, el 13 de febrero de 2013 la abogada A.S.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 26.507, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del instrumento poder inserto a los folios 694 al 699 de la pieza Nro. 2 de las actas procesales, presentó ante esta M.I. el escrito de fundamentación de la apelación.

En fechas 26 y 27 de febrero de 2013, las representaciones judiciales del Fisco Nacional y de la empresa recurrente, respectivamente, dieron contestación a los fundamentos de las apelaciones ejercidas.

La causa entró en estado de sentencia el 28 de febrero de 2013, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 14 de enero de 2014 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V., a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, M.M.T.; Magistrado Suplente, E.R.G. y Magistrada Suplente, M.C.A.V..

En fecha 8 de julio de 2014 la representación fiscal solicitó a esta Sala dictar sentencia.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 073/2012 del 3 de octubre de 2012 el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Tecniqueso, C.A.

La Juzgadora de instancia en su decisión estimó procedente la sujeción al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de la transferencia de dominio de bienes muebles usados, realizada por la recurrente a la sociedad de comercio Alimentos Toritos, C.A., con el objeto de aumentar el capital social de esta última. En tal sentido, consideró que no resultaba aplicable a la empresa contribuyente el supuesto de excepción previsto en el Segundo Aparte del numeral 5 del artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994.

Señaló además, no haberse verificado las condiciones contempladas en la aludida excepción, pues aun cuando la sociedad mercantil Alimentos Toritos, C.A. ejerce la misma actividad de la compañía recurrente, no continúa ni “hereda” las operaciones de ésta, al haberse constituido antes de realizarse la operación de transferencia de bienes muebles; razón por la cual desestimó la solicitud de nulidad de la representación judicial de la contribuyente.

Por otra parte, el Tribunal de mérito consideró no configurado el error de derecho excusable invocado como eximente de responsabilidad penal tributaria por la representación judicial de la empresa Tecniqueso, C.A., al apreciar que ésta tenía pleno conocimiento sobre la aplicación de las normas legales y, “a todo evento”, tuvo la posibilidad de asesorarse con “conocedores de la materia” o elevar una consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas acerca de su situación específica, lo cual no hizo.

De igual manera, destacó la Sentenciadora respecto a la procedencia de la referida eximente la exigencia de encontrarse debidamente probada la “causa de inculpabilidad”, lo cual no se desprende de las actas procesales; por esta razón estimó justificada la sanción impuesta por el órgano exactor.

Acerca de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, señaló que los mismos resultan improcedentes conforme a lo contemplado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que el acto impugnado no se encuentra definitivamente firme.

Por las razones antes indicadas, el Tribunal de instancia declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente, procedente el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor determinado, así como la sanción de multa aplicada, nulos los intereses moratorios e improcedente la condenatoria en costas procesales debido a la naturaleza del fallo.

II

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

1.- Apelación de la contribuyente:

En fecha 7 de febrero de 2013 el abogado M.I.A., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente, presentó su escrito de fundamentación de la apelación (folios 659 al 683 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial) en el que expresó su desacuerdo con el fallo, argumentando lo siguiente:

Manifiesta que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación de la norma respecto al numeral 5 del artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4827 Extraordinario del 28 de septiembre de 1994, al declarar que el aporte o la transferencia de bienes muebles usados efectuada por su representada con el objeto de aumentar el capital social de la empresa Alimentos Toritos, C.A., no se subsume dentro del supuesto de exclusión del impuesto previsto en el Segundo Aparte del citado dispositivo, por cuanto esta última empresa no es una sociedad de nueva constitución sino que ya existía al momento de celebrarse la referida operación.

En conexión con lo anterior, invoca la neutralidad de las reorganizaciones empresariales para efectos fiscales, por estimar que las transmisiones o aportes de bienes dentro de este marco no constituyen actos de consumo susceptibles de ser gravados con el referido impuesto.

De igual manera, aduce la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa al error de derecho excusable, en virtud de la “confusa redacción” de la norma reglamentaria antes indicada, así como la dificultad que plantea la correcta interpretación que debe otorgársele a la excepción allí contemplada.

Con fundamento en lo anterior, solicita a la Sala declarar con lugar el recurso de apelación ejercido, así como también el recurso contencioso tributario.

2.- Apelación del Fisco Nacional:

En fecha 13 de febrero de 2013 la abogada A.S.R., antes identificada, en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación (folios 685 al 693 de la pieza Nro. 2 de las actas procesales) en el que luego de acoger la parte de la sentencia favorable a los intereses de la República, expresó su desacuerdo con la parte del fallo que le fue desfavorable sobre la base de los siguientes alegatos:

Aduce la configuración del vicio de falso supuesto de derecho, al señalar el Tribunal de la causa que los intereses moratorios no eran exigibles por no encontrarse definitivamente firme el acto impugnado.

En tal sentido, expone que la causación de los intereses moratorios se produce “con carácter general” en el momento del incumplimiento de los plazos señalados para hacer efectiva la obligación tributaria.

Sobre la base de lo precedentemente expuesto, solicita a esta Alzada declarar con lugar la apelación ejercida y, en caso contrario, se exima del pago de las costas procesales al Fisco Nacional; no solo por haber tenido motivos racionales para litigar sino en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., el cual fue adoptado por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

III

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

1.- Contestación del Fisco Nacional:

En fecha 26 de febrero de 2013 la representación fiscal contradijo los argumentos esgrimidos por la recurrente contra el fallo apelado, en los términos que se expresan a continuación (folios 700 al 718 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial):

Rechaza el vicio de errónea interpretación de la norma denunciado por el apoderado judicial de la contribuyente, por considerar que el supuesto contenido en el Segundo Aparte del numeral 5 del artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 es suficientemente claro, y su interpretación gramatical permite concluir que la sociedad receptora del aporte de bienes muebles producto de la ampliación, modificación, fusión o absorción, debe ser una empresa de nueva constitución y no una preexistente, cosa que no sucede en el caso bajo examen.

Alega la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable invocada por la recurrente, puesto que -a su parecer- el texto de la norma reglamentaria antes referida no presenta complejidades, ni da lugar a equivocaciones interpretativas.

Por último, requiere se declare sin lugar la apelación de la sociedad mercantil contribuyente y, en caso contrario, se exima de las costas procesales al Fisco Nacional en aplicación de la ya referida sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., cuyo criterio fue adoptado por la Sala Político-Administrativa en la decisión judicial Nro. 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

2.- Contestación de la contribuyente:

En fecha 14 abril de 2011 el representante judicial de la empresa contribuyente dio contestación a la apelación de la representación fiscal (folios 688 al 692 de pieza Nro. 2 de las actas procesales), en los términos siguientes:

Sostiene que en el caso concreto no procede la exigibilidad de intereses moratorios pretendida por la representación judicial de la República, tomando en cuenta que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 -aplicable en razón del tiempo- es necesario que el reparo se encuentre definitivamente firme; lo cual ha sido criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa, por lo que solicita se declare sin lugar el recurso de apelación ejercido por la apoderada judicial del Fisco Nacional.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los pronunciamientos contenidos en el fallo recurrido, así como del examen de los argumentos expuestos en sus apelaciones y contestaciones por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Tecniqueso, C.A. y la sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional; esta Sala observa en el caso concreto que la controversia se circunscribe a verificar la juridicidad de la sentencia definitiva Nro. 073/2012 del 3 de octubre de 2012, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada empresa.

Por consiguiente, corresponderá a esta Alzada pronunciarse sobre los alegatos siguientes: (i) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Segundo Aparte del numeral 5 del artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, al declarar sujeta al pago del referido impuesto la transferencia de dominio de bienes muebles usados, realizada por la compañía recurrente a la sociedad de comercio Alimentos Toritos, C.A.; (ii) procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa al error de derecho excusable; y (iii) falso supuesto de derecho respecto a la no exigibilidad de los intereses moratorios conforme a lo preceptuado en el artículo 59 eiusdem.

Delimitada así la litis, esta M.I. pasa a decidir con base en las siguientes consideraciones:

1.- Vicio de falso supuesto de derecho relacionado con la interpretación del Segundo Aparte del numeral 5 del artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Mayor de 1994.

Manifiesta el apoderado judicial de la contribuyente que el Tribunal de primera instancia, parte de un falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Segundo Aparte del numeral 5 del artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Mayor de 1994, al declarar que el aporte o la transferencia de bienes muebles usados realizada por su representada, con el objeto de aumentar el capital social de la empresa Alimentos Toritos, C.A., por la cantidad de Seiscientos Noventa y Seis Millones Novecientos Mil Bolívares (Bs. 696.900.000,00), expresada actualmente en Seiscientos Noventa y Seis Mil Novecientos Bolívares (Bs. 696.900,00), no se subsume dentro del supuesto de no sujeción al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor previsto en la referida normativa.

Insiste en señalar que la mención “nuevas sociedades” incluida en el Segundo Aparte del citado dispositivo no implica que la empresa receptora del aporte o transferencia de bienes muebles que continúa con el giro, objeto o actividad de la sociedad aportante, deba ser una sociedad de nueva constitución y no una ya existente; sino que se refiere a la “nueva” actividad económica que recién inicia, luego del aporte de los bienes muebles corporales que requiere para desarrollarla. A su decir “lo ‘nuevo’ es en realidad la acción de dedicarse a la actividad económica que antes ejercía otra sociedad, no su fecha de constitución para efectos mercantiles.”

Con fundamento en legislación y jurisprudencia comparada hispanoamericana invoca, además, la neutralidad de las reorganizaciones empresariales para fines fiscales, por estimar que las transmisiones o aportes de bienes dentro de este marco no constituyen actos de consumo susceptibles de ser gravados, ni generan “valor añadido” estimable para efectos tributarios.

Por su parte, la representante judicial del Fisco Nacional rechaza la configuración del vicio alegado, por considerar que el dispositivo reglamentario bajo examen es diáfano, y de su interpretación gramatical se concluye que la sociedad receptora del aporte de bienes muebles producto de la ampliación, modificación, fusión o absorción, debe ser una empresa de nueva constitución y no una preexistente; supuesto este que no se verifica en el caso objeto de estudio.

Respecto al vicio denunciado ha señalado esta Sala Político-Administrativa, que el falso supuesto de derecho se configura cuando la Administración fundamenta su actuación en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando le da un sentido que ésta no tiene. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si el acto administrativo dictado guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal que fundamenta la declaratoria en él contenida. (Vid., entre otras, sentencias Nros. 00183 del 14 de febrero de 2008, caso: Banesco, Banco Universal, C.A., 00039 del 20 de enero de 2010, caso: A.B.G., 00618 del 30 de junio de 2010, caso: Shell de Venezuela y 00278 del 11 de abril de 2012, caso: Automóviles el Marqués III, C.A.).

En conexión con lo anterior, conviene destacar que la interpretación de los dispositivos normativos tiene como objeto desentrañar su verdadero significado, por lo que el intérprete podrá utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica, pudiendo llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la Ley en forma impropia o imprecisa y colmar los vacíos preceptivos recurriendo a la integración analógica.

Dicha posición fue acogida por el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, al disponer en su artículo 6 lo siguiente:

Artículo 6.- Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.

La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios

.

Ahora bien, los métodos modernos reconocen que la interpretación de las normas jurídicas tiene elementos gramaticales, lógicos y sistemáticos, mediante los cuales se propende a la integración de todos los métodos de interpretación, y además, debe diferenciarse entre las técnicas de hermenéutica y sus resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos. No existen reglas de interpretación restringidas o extensas, sino que lo limitado o amplio, sería una consecuencia de aplicar algún método de interpretación (Vid. sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01720 de fecha 31 de octubre de 2007, caso: Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A.).

Bajo la óptica de lo indicado, a fin de establecer el ámbito objetivo de aplicación del impuesto objeto de examen cabe traer a colación la legislación aplicable al caso de autos; específicamente, lo previsto en los artículos 1° y 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.793 Extraordinario del 28 de septiembre de 1994, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 1.- Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley

.

Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

1.- La venta de bienes muebles corporales, incluidas las de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como los retiros o desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto (…)

.

Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4827 Extraordinario del 28 de septiembre de 1994, dispone en el numeral 5 del artículo 10 lo que se transcribe a continuación:

Artículo 10.- Para los efectos de la aplicación del impuesto se considerará venta, entre otros, los siguientes actos y contratos que versan sobre transferencias onerosas del dominio de bienes muebles o de una parte alícuota del derecho de propiedad sobre ellos:

(…)

5.- Aporte o acto de transferir el dominio de bienes para la constitución, ampliación, modificación, fusión, absorción u otra forma similar, respecto de sociedades o entes jurídicos o económicos.

No constituye hecho imponible los aportes de derechos de propiedad consistente en acciones de sociedades anónimas o de otro tipo de sociedad, cuotas sociales o participación en otras sociedades o entes jurídicos o económicos, ni el aporte de derechos de todo o parte del activo y pasivo de una sociedad a otra.

En todo caso, si las nuevas sociedades surgidas continúan el mismo giro, objeto o actividades de las sociedades o empresas antecesoras, sea en su totalidad o parcialmente, no se considerará que ha existido un acto, operación o transmisión de dominio de bienes corporales asimilables a enajenación, para los efectos de la aplicación del impuesto, salvo que se aumente el capital o la participación en él con aportes de nuevos bienes muebles. Este aumento, por el aporte de bienes gravados a la sociedad constituye la base imponible; para lo cual, a dichos bienes no se les podrá asignar un valor inferior al corriente de mercado. En este caso será contribuyente quien efectúe el aporte y el hecho imponible nacerá en la oportunidad en que se entreguen los bienes a la sociedad (…)

. (Destacado de esta Sala).

Del análisis concatenado de las citadas disposiciones se desprende, por una parte, que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor grava entre otras cosas, la venta de bienes muebles corporales, así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto; y por la otra, que el aporte o acto de transferir el dominio de bienes para la constitución, ampliación, modificación, fusión, absorción u otra forma similar, respecto de sociedades o entes jurídicos o económicos, se asimila a la venta para efectos de la aplicación del referido impuesto.

Precisado lo anterior, observa esta Alzada que en fecha 31 de julio de 1996, la sociedad de comercio Tecniqueso, C.A. realizó un aporte de bienes muebles consistentes en maquinarias, equipos y vehículos, vinculados a su actividad de manufactura y procesamiento de productos alimenticios, a favor de la empresa Alimentos Toritos, C.A., por la cantidad expresada actualmente en Seiscientos Noventa y Seis Mil Novecientos Bolívares (Bs. 696.900,00), en virtud del cual esta última sociedad mercantil resolvió aumentar su capital social mediante la emisión de acciones comunes y nominativas por el mismo valor de los bienes muebles recibidos, tal y como se desprende del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de la compañía Alimentos Toritos, C.A., inscrita el 25 de septiembre de 1996 en el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), bajo el Nro. 77, Tomo 59-A-Qto, cursante a los folios 219 al 223 del expediente judicial.

Cabe destacar que la operación antes descrita se subsume dentro del presupuesto fáctico general consagrado en el numeral 5 del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, dispositivo que a los efectos de la aplicación del impuesto, asimila a la venta todo aporte o transferencia de dominio de bienes muebles efectuado para la constitución, ampliación, modificación, fusión, absorción u otra forma similar, de sociedades o entes jurídicos o económicos.

No obstante lo expresado, la citada norma contempla dos excepciones a esa regla general de sujeción al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. La primera de esas excepciones no será analizada por la Sala por estar referida a situaciones distintas a la ahora debatida, tales como aportes de acciones, cuotas sociales o participación en otras sociedades o entes jurídicos o económicos y otros derechos, pues en el caso concreto se trata de transferencias de bienes muebles corporales.

Ahora bien, la segunda excepción contenida en el Segundo Aparte del numeral 5 del artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, establece que si “las nuevas sociedades surgidas continúan el mismo giro, objeto o actividades de las empresas antecesoras, sea en su totalidad o parcialmente” no se considerará que hubo enajenación de los bienes corporales; por consiguiente, la aludida operación no estará gravada con el mencionado impuesto, salvo que “se aumente el capital o la participación en él con aportes de nuevos bienes muebles”.

Por consiguiente, esta Alzada aprecia que el dispositivo examinado prevé un supuesto de no sujeción al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en beneficio de los aportes o transferencias de dominio de bienes muebles efectuados dentro del marco de una reestructuración empresarial que tengan por objeto dar continuidad total o parcial al giro, objeto o actividad desempeñado por la sociedad aportante; a menos que la aludida transferencia consista en bienes nuevos por medio de los cuales se aumente el capital o la participación en él.

A la luz de lo expuesto, la Sala entiende que el término “nuevas” sociedades al que alude la norma en cuestión, se refiere a aquellas empresas que prosiguen el giro, objeto o actividad de las sociedades aportantes, que a tal efecto son denominadas como “antecesoras” de aquellas.

Con fundamento en el Segundo Aparte del numeral 5 del artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, esta Alzada considera que la “nueva” sociedad receptora del aporte y sucesora de la sociedad transmitente puede ser una entidad de nueva constitución, es decir, surgida en el ámbito jurídico a partir de ese aporte de bienes, o por el contrario, una empresa preexistente a tal operación; siempre y cuando se cumpla con la premisa o presupuesto fáctico fundamental consistente en dar continuidad a la actividad empresarial antes desempeñada por la sociedad aportante.

Lo anterior resulta evidente para esta Alzada, por cuanto de haber querido el reglamentista excluir del mencionado supuesto de no sujeción a los aportes mobiliarios efectuados a sociedades ya existentes, no habría previsto dentro del mismo la excepción consistente en que serán gravados con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor los aportes de “nuevos bienes” realizados con el objeto de “aumentar el capital social o la participación en él”, pues no es posible aumentar el capital de una empresa sin la previa constitución de ese capital y, por ende, de la sociedad en cuestión.

Vinculado con el razonamiento precedente y de la interpretación del artículo 10 (Segundo Aparte del numeral 5) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994; esta Sala estima importante aclarar que el término “nuevos bienes” a los efectos de considerarse gravados con el referido tributo, ha entenderse que se trata de bienes nuevos, es decir, aquellos que no han sido usados.

Por lo tanto, a objeto de establecer si en el caso concreto resulta aplicable el supuesto de no sujeción bajo análisis, esta Alzada juzga necesario verificar el cumplimiento de dos (2) condiciones, a saber:

1.- Que la sociedad receptora de los bienes muebles transmitidos (Alimentos Toritos, C.A.) sucedió en la actividad de manufactura y procesamiento de productos alimenticios a la sociedad transmitente (Tecniqueso, C.A.).

2.- Que los aludidos bienes muebles no tenían el carácter de “nuevos”.

Respecto a la primera de las condiciones, aprecia esta Sala al folio 139 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales, copia fotostática del documento constitutivo de la compañía Tecniqueso, C.A., de cuya Cláusula Segunda se desprende el objeto originario de la misma en los términos siguientes:

El objeto de la compañía será la manufactura. Compra, venta, importación, exportación y negociación de productos alimenticios en general, y especialmente de quesos y sus análogos, así como cualquier otra actividad industrial y/o comercial lícita (…)

.

En conexión con lo indicado, a fin de constatar el cese efectivo de la actividad de manufactura y procesamiento de productos alimenticios antes descrita, la sociedad de comercio Tecniqueso, C.A. aportó en autos copia fotostática del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de fecha 1° de noviembre de 1996, la cual quedó inserta en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), bajo el Nro. 44, Tomo 665-A-Sgdo; documento que refleja la modificación total del Documento Constitutivo-Estatutario de la mencionada empresa, conforme la cual el objeto de la misma a partir de la citada fecha consiste principalmente en “la compra, venta y arrendamiento de toda clase de bienes muebles e inmuebles; la comercialización de bienes y servicios, la inversión en todo tipo de sociedades mercantiles, así como la realización de otras actividades relacionadas y/o necesarias para el logro de los objetos principales y en general, dedicarse a cualquier otra actividad de lícito comercio” (folios 246 al 255 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial).

De igual manera, a efectos de probar la continuidad en el ejercicio de la señalada actividad, la recurrente promovió copias de las facturas emitidas por sus proveedores antes del cese de sus operaciones, así como de las facturas emitidas por los mismos proveedores a la sociedad de comercio Alimentos Toritos, C.A., respecto de los mismos productos y materias primas, luego del cese de actividades. Además, promovió copias de las facturas de ventas a clientes (cotejadas con sus originales) emitidas antes de la fecha del cese de actividades y copias de las facturas de ventas emitidas por la sociedad mercantil Alimentos Toritos, C.A., después de la fecha de cese de actividades, a los mismos clientes, y en relación con los mismos productos (folios 327 al 427 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial).

Adicionalmente, la sociedad de comercio Tecniqueso, C.A. promovió prueba de testigos a fin de demostrar que algunos de sus trabajadores, luego de la reestructuración, pasaron a laborar en la compañía Alimentos Toritos, C.A., desempeñando las mismas funciones que tenían asignadas en aquella empresa (folios 75 al 85 de la pieza Nro. 1 de las actas procesales).

Por otra parte, se evidencia en autos que la empresa Tecniqueso, C.A. retiró de su activo y posteriormente transfirió a la sociedad mercantil Alimentos Toritos, C.A., bienes muebles consistentes en maquinarias, equipos y vehículos, que se encontraban vinculados a la actividad de manufactura y procesamiento de productos alimenticios por ella desempeñada; de manera tal que al tratarse de bienes previamente usados, dicho aporte cumple con la segunda de las condiciones arriba señaladas.

También observa esta Sala del Acta de Asamblea Extraordinaria de accionistas del 31 de julio de 1996, inscrita el 25 de septiembre del mismo año ante el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, cursante a los folios 219 al 246 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial; que el referido aporte de bienes fue efectuado por la sociedad de comercio Tecniqueso, C.A. como única accionista, producto del incremento de capital realizado por la empresa Alimentos Toritos, C.A. con la emisión de Seiscientas Noventa y Seis Mil Novecientas (696.900) acciones comunes nominativas por un valor de Un Mil Bolívares (Bs. 1.000,00) cada una, lo que representó el aumento de Seiscientos Tres Millones Cien Mil Bolívares (Bs. 603.100.000,00) a la suma de Un Mil Trescientos Millones de Bolívares (Bs. 1.300.000.000,00).

De las anteriores probanzas, aprecia esta Alzada que la empresa Alimentos Toritos, C.A. dio continuidad en calidad de sucesora a la actividad de manufactura y procesamiento de productos alimenticios desempeñada previamente por la sociedad de comercio Tecniqueso, C.A., con lo cual el aporte de bienes muebles usados efectuado por esta última sociedad mercantil cumple con el supuesto de no sujeción contemplado en el Segundo Aparte del numeral 5 del artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994.

Conforme a lo razonado, este Alto Tribunal considera procedente el alegato de la sociedad de comercio recurrente, referido a que la Jueza de mérito interpretó erróneamente la señalada norma tributaria; razón por la cual se revoca la declaratoria de la sentencia de instancia relativa a la procedencia del reparo por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad expresada actualmente en Setenta y Seis Mil Novecientos Ochenta y Nueve Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 76.989, 50). Así se declara.

En virtud de la declaratoria anterior, en atención al carácter accesorio que respecto a la obligación principal tienen la sanción de multa y los intereses moratorios, se impone a esta Sala declarar igualmente la improcedencia de las cantidades liquidadas por tales conceptos en virtud de seguir la suerte de lo principal; razón por la cual no procede entrar a conocer sobre la aplicabilidad de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como tampoco acerca del vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la representación fiscal relativo a la exigibilidad de los intereses moratorios contemplados en el artículo 59 del referido Texto Normativo Orgánico. Así se decide.

Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta M.I. declara con lugar la apelación incoada por la representación judicial de la sociedad de comercio Tecniqueso, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 073/2012 del 3 de octubre de 2012 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se revoca. En consecuencia, no procede conocer acerca de la apelación del Fisco Nacional por estar relacionada con exigibilidad de los intereses moratorios dispuestos en el artículo 59 eiusdem, los cuales resultaron improcedentes en virtud de haberse estimado la improcedencia del reparo formulado a la recurrente por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para el período impositivo del mes de julio de 1996. Así se decide.

De igual forma, la Sala declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. GCE-SA-R-2000-043 del 31 de marzo de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que se anula. Así se decide.

Finalmente, aunque fue declarado con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa recurrente, no procede condenar en costas procesales al Fisco Nacional, en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., relativo al privilegio procesal a favor de la República cuando esta resultase vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de su órganos. Así se declara.

V

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos antes expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad de comercio TECNIQUESO, C.A. contra la sentencia definitiva Nro. 000033/2012 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 3 de octubre de 2012, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil antes mencionada, la cual se REVOCA; en consecuencia, NO PROCEDE conocer la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional, en virtud de estar relacionada con exigibilidad de los intereses moratorios dispuestos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales resultaron improcedentes por haberse estimado la improcedencia del reparo formulado a la recurrente por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para el período fiscal del mes de julio de 1996.

2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida contribuyente, por lo que se ANULA la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. GCE-SA-R-2000-043 del 31 de marzo de 2000, emitida por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad expresada en moneda actual de Doscientos Cincuenta y Siete Mil Ochenta y Cinco Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 257.085,40), por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sanción de multa e intereses moratorios para el período impositivo correspondiente al mes de julio de 1996.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS, contra el Fisco Nacional.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de octubre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Presidente E.G.R.
La Vicepresidenta - Ponente E.M.O.
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
El Magistrado E.R.G.
La Magistrada M.C.A.V.
La Secretaria, S.Y.G.
En quince (15) de octubre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01363.
La Secretaria, S.Y.G.