Sentencia nº 00977 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Agosto de 2012

Mediante Resolución de Imposición de Sanciones número GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-561 de fecha 12 de agosto de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas determinó multas a la contribuyente, ya que constató que:

1.- El sujeto pasivo no exhibe en un lugar visible de su establecimiento el certificado de Registro de Información Fiscal (RIF), incumpliendo lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, artículo 190 numeral 1 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001

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2.- No exhibe en algún lugar visible de su establecimiento la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente al año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, incumpliendo lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con lo señalado en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario

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“3.- El contribuyente emitió facturas forma libre, que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias para los períodos comprendidos desde enero de 2004 hasta octubre de 2004, ambos inclusive, por cuanto no coloca el nombre del adquiriente del bien o servicio prestado, incumpliendo las previsiones contenidas en los artículos 54 y 57, numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento, 1 y 2 literal “l” y “n” de la Resolución 320 del 28-12-99, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001”.

4.- Omitió presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2004 hasta marzo de 2004, desde octubre de 2004 hasta febrero de 2005 y abril de 2005, incumpliendo lo dispuesto en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 de su Reglamento, en concordancia con el literal ‘e’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario

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Los referidos hechos fueron subsumidos en los numerales 5, 2 y 4 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente, y sancionados en los artículos 101, 103 y 104 eiusdem, lo que generó las multas siguientes:

Seguidamente la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que el monto de la sanción total resultó el siguiente:

Contra esta decisión la contribuyente ejerció el 20 de julio de 2006 el recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008-00077-386 de fecha 25 de septiembre de 2008, notificada el 19 de diciembre del mismo año, confirmando las multas impuestas. Adicionalmente, en dicho acto la Administración Tributaria procedió a corregir, de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente, la concurrencia conforme al siguiente cuadro:

Contra esta resolución la contribuyente interpuso el 18 de febrero de 2009 el recurso contencioso tributario alegando lo siguiente:

…considera que la sanción impuesta por la Administración por cada período tributario correspondiente a los períodos desde Enero 2004 hasta Octubre 2004 ambos inclusive no está adecuada al marco normativo vigente pues, se le está imponiendo la sanción por un mismo ilícito en forma repetitiva o acumulativa por cada período tributario mensual (…) cuando lo procedente y propio es imponerle a mi representada una sola multa por incumplimiento de deber formal (…) en los términos establecidos en el Código Penal en su Artículo 99 (…)

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…que la sanción impuesta es violatoria de las garantías constitucionales previstas en los artículos 25, 116 y 317 de la Constitución de 1999, porque, a nuestro juicio, atenta contra la libertad económica de mi representada, confisca sus bienes y viola su capacidad contributiva, al pretender imponerle obligaciones que superan dicha capacidad. Por esa razón y con fundamento en el control difuso, de la constitucionalidad, previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, consideramos se debe desaplicar el Párrafo Primero del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001…

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II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia número 0919 de fecha 13 de octubre de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró con lugar el recurso contencioso tributario con la siguiente fundamentación:

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria (sic) liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, aplicando dicho criterio, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

…

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae (sic) temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes (sic) es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la administración tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

…

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos (sic) impositivos de un mes calendario.

…

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada. Así también se declara.

…

Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso (sic) Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por (…) GRAN DRAGON DE ORO S.R.L., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008-00077-386, del 25 de septiembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), (…).

2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a GRAN DRAGON DE ORO S.R.L. y ANULADAS de la Resolución N° Resolución N° (sic) SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/00077-386 sólo lo relativo a las multas aplicadas mes a mes por la emisión e (sic) facturas sin cumplir con los requisitos legales.

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión

. (Resaltado y subrayado del Tribunal).

III

APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación en lo siguiente:

Como se puede apreciar, cada infracción no guarda relación con la otra, pues se trata de hechos distintos que implican una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos e independientes, y esa autonomía entre cada infracción se deriva de la propia independencia que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto, el cual es de un (1) mes calendario.

…

En relación con la forma de aplicar la sanción en comentarios, conviene señalar que, tal como lo advirtió el Juez a quo, ya esa honorable Sala acogió en su totalidad los argumentos que se acaban de exponer, admitiendo que no puede aplicarse el artículo 99 del Código Penal a supuestos de hecho como el que se presenta en esta oportunidad, mediante la sentencia N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., (…).

De conformidad con las disposiciones contenidas en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referidas respectivamente al derecho que tiene todo justiciable a obtener una tutela judicial efectiva y a defenderse en un proceso donde se respeten los derechos que le asisten; en consonancia con el criterio jurisprudencial sostenido por esa Sala en cuanto a que el escrito de fundamentación de la apelación no necesariamente debe realizarse ‘…tomando en cuenta la denuncia de vicios de la sentencia, conforme a la institución del recurso extraordinario de casación…’ (Vid. Sentencia No. 2877 de fecha 29 de noviembre de 2001), esta representación judicial de la República denuncia formalmente la nulidad de la sentencia recurrida por la errónea interpretación que hizo el tribunal a quo de la sentencia aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, (…).

En otro orden de ideas, no escapa a esta representación la omisión de pronunciamiento en que incurrió el tribunal a quo, en relación con las otras multas impuestas por el incumplimiento de exhibir en un lugar visible de su establecimiento tanto el certificado de Registro de Información Fiscal (RIF), como la última declaración definitiva de rentas. En ese sentido, visto que estos aspectos fueron excluidos en la decisión dictada, y no fueron desconocidos ni contradichos por la contribuyente, respetuosamente solicito a ese Alto Tribunal que se sirva confirmar dichas sanciones, en los mismos términos en que fueron aplicadas por la Administración Tributaria

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IV

MOTIVACIÓN

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir sobre el vicio de falsa interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala en la sentencia aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009, todo lo cual se reduce a la aplicación de la figura del delito continuado.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir:

Previamente debe la Sala declarar firmes, por no haber sido impugnadas por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y no desfavorecer al Fisco Nacional, las infracciones cometidas por ella, referidas a que: a) emitió facturas de ventas que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios; b) no exhibe en lugar visible del establecimiento el certificado del Registro de Información Fiscal (RIF) y la declaración del impuesto sobre la renta del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso; y c) omitió presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado, pronunciamientos no efectuados por el Tribunal a quo y que la apelante denunció como incongruencia, resolviéndose de esta manera dicho alegato.

1) Errónea interpretación de la sentencia aclaratoria número 103 dictada por esta Sala en fecha 29 de enero de 2009

La representación fiscal denunció la nulidad de la sentencia recurrida por la errónea interpretación que hizo el Tribunal a quo de la sentencia aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009, ya que consideró que cuando esta Sala se refería al nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida en la sentencia de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., este debía aplicarse a cualquier otro asunto judicial posterior que fuese sometido a su conocimiento, y no a la comisión de infracciones que se verificaron luego de esa fecha.

Por su parte la sentencia apelada indicó que “…en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae (sic) temporis que se hizo de la ley, según se ha explicado en este recurso y en anteriores similares…”.

Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

. (Resaltado de esta Sala).

De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita referida al ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (Resolución N° 320 del Ministerio de Finanzas, del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004, aplicable ratione temporis, y 63 de su Reglamento General de 1999).

En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004, ésta emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en los literales l) y n) del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, y artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que impuso sanción de multa de 743 unidades tributarias para dichos períodos, de conformidad con los artículos 101 numeral 3 y 81 del mencionado Código.

Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

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Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

. (Destacado de esta Sala).

En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó la representante fiscal: “…Como se puede apreciar, cada infracción no guarda relación con la otra, pues se trata de hechos distintos que implican una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de otra…”.

En tal sentido, esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), que resulta aplicable al caso de autos, la cual dispuso:

(…) En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

(…)

Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

(…)

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008

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Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, la Sala observa que, aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde los meses de enero hasta octubre de 2004, ambos inclusive, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable.

Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

Por las razones expuestas, debe esta M.I. revocar lo decidido por el Tribunal a quo sobre la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y declarar procedente la existencia del vicio de “errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por [esta] Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009”. Así se declara.

Por cuanto el tribunal a quo no se pronunció sobre los demás alegatos del recurso contencioso tributario, al haberle concedido a la contribuyente el tema del delito continuado, lo cual ha sido revocado por esta Sala, corresponde resolver los otros puntos de la presente controversia, referidos a la violación de los principios de libertad económica, no confiscatoriedad y capacidad contributiva.

2) Violación de los principios de libertad económica, no confiscatoriedad y capacidad contributiva

Expresó la contribuyente en su recurso contencioso tributario, que “…la sanción impuesta es violatoria de las garantías constitucionales previstas en los artículos 25, 116 y 317 de la Constitución de 1999, porque, a nuestro juicio, atenta contra la libertad económica de mi representada, confisca sus bienes y viola su capacidad contributiva, al pretender imponerle obligaciones que superan dicha capacidad. Por esa razón y con fundamento en el control difuso, de la constitucionalidad, previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, consideramos se debe desaplicar el Párrafo Primero del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001…”.

Sobre estos conceptos constitucionales, la Sala ha expresado que la capacidad contributiva, no confiscatoriedad del tributo y libertad económica están íntimamente vinculados entre sí, al punto de que opera una suerte de interdependencia entre ellos (Vid. sentencia número 00272 del 28 de febrero de 2008, caso: Mayor de Quesos Los Compadres C.A.).

En cuanto a los efectos confiscatorios de la multa aplicada por la Administración Tributaria a la contribuyente, el artículo 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela contempla el denominado principio de no confiscatoriedad, el cual se encuentra desarrollado de la manera siguiente:

Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al a.d.P.P. y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes

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Conforme al principio de la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido. (Vid. sentencias de esta Sala Nros. 00940 del 6 de agosto de 2008 y 01385 del 30 de septiembre de 2009, casos: C.D.D. vs Ministerio del Poder Popular para las Relaciones Interiores y Justicia y Grupo Excelencia 2.600, C.A. vs Ministerio del Poder Popular para la Planificación y Finanzas, respectivamente).

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Los principios de libertad económica y capacidad contributiva se encuentran contenidos en los artículos 112 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:

Artículo 112. Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

Las citadas disposiciones consagran los denominados principios de libertad económica y capacidad contributiva, que alude, por el primero, a que todas las personas pueden dedicarse a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en el texto constitucional y legal; y por el segundo, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Expuestas las nociones básicas sobre estos principios constitucionales, y una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la aplicación de las sanciones impugnadas y los posibles daños que éstas le causarían en su derecho al libre ejercicio de su actividad económica, vinculados a un eventual efecto confiscatorio de dicha norma y violación de su capacidad contributiva, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de las mencionadas sanciones viola dichos principios, razón por la cual se desestima dicho alegato. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: T.C.A., (TOVARCA)). Así se decide.

Por todas las razones expresadas debe la Sala declarar con lugar la apelación del Fisco Nacional, revoca el pronunciamiento del tribunal a quo sobre el delito continuado, y sin lugar el recurso contencioso tributario.

La Sala considera que debe eximir del pago de las costas procesales a la contribuyente, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 0919 de fecha 13 de octubre de 2010, la cual se REVOCA.

2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente GRAN DRAGÓN DE ORO S.R.L., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008-00077-386 de fecha 25 de septiembre de 2008, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la referida recurrente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-561 del 12 de agosto de 2005, que impuso multas por incumplimiento de deberes formales por la cantidad de setecientas cuarenta y tres unidades tributarias (743 u.t.) correspondiente a los períodos de imposición correspondientes a los meses de enero hasta octubre de 2004, las cuales quedan FIRMES.

Se EXIME DE COSTAS a la contribuyente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de agosto del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.