Decisión nº 1038 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Junio de 2009

En fecha 12 de septiembre de 1997, la contribuyente SERVICIOS A.S.P., C.A., ejerció recurso jerárquico, contra las Planillas de Liquidación identificadas con los números 0301247, 0301248 y 0301849, todas de fecha 02 de julio de 1997, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitidas por concepto de multa, de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 162.000,oo), cada una; como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria, a través del cual se constató, que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal de presentar la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor dentro del plazo legalmente establecido, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales, en los términos del artículo 126, numeral e), del Código Orgánico Tributario ejusdem, el cual fue denegado tácitamente.

En este sentido, el apoderado judicial de la accionante interpuso recurso contencioso tributario, en fecha 16 de febrero de 1998, contra las Planillas de Liquidación supra identificadas, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicho recurso fue admitido cuanto ha lugar a derecho por este Juzgado en fecha 29 de octubre del 2001.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

En primer término señala el representante judicial de la contribuyente de autos que “(…) SERVICIOS A.S.P., C.A. tiene un solo cliente desde el mes de mayo de 1993, la sociedad mercantil PROVEEDURIA DE LA CARNE VALENCIA, C.A. PROVACA, empresa que tiene como objeto social el procesamiento y la comercialización de la carne, sus derivados y productos alimenticios de consumo masivo, tanto al detal como al mayor”.

En este sentido, advierte el apoderado judicial que su representada “(…) ha celebrado un contrato verbal de servicios de tracto sucesivo con la compañía PROVACA, C.A., en virtud del cual mi representada (…) le cede a PROVACA, C.A. todos los meses en forma regular y permanente una parte de los trabajadores necesarios y especializados en las diferentes fases del procesamiento de la carne bovina, porcina y avícola, así como también una parte de los trabajadores requeridos para su comercialización y administración (…) ”.

Asimismo, señala al respecto que “(…) Al término de cada mes, se procede por las partes al corte de cuentas en su respectiva contabilidad, sin la emisión de facturas o documentos equivalentes por mi representada por la prestación mensual del servicio.

Advierte así que “(…) el pago de la prestación de servicios y el tributo citado no es cancelado por PROVACA, C.A. en forma regular en una fecha determinada, sino que el pago es percibido por la contribuyente mediante un cheque y el correspondiente comprobante de emisión del cheque con retardo de dos y hasta tres meses al lapso mensual de presentación del servicio. (…)”.

Alega igualmente que, la circunstancia de pago del servicio y del tributo con retrasó “(…) fue la causa del error de hecho del Departamento de Contabilidad existente en las planillas de Declaración y Pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, ya que en las planillas de marras en lugar de especificar como período del pago el lapso mensual durante el cual PROVACA, C.A. canceló a mi representada el servicio y el tributo, el personal de contabilidad confundió el período mensual de prestación del servicio, el cual es el especificado en cada una de las planillas de Declaración y Pago del tributo, y no indicó el lapso mensual durante el cual la compañía PROVACA, C.A. le pagó a mi representada el servicio y el tributo.”

Arguye así que, “en base a una simple confrontación de fechas del írrito período de pago con la fecha del sello húmedo del Banco Provincial, la Administración Tributaria dictamina que el tributo (…) fue enterado extemporáneamente (…), y en base a este premisa sanciona a mi representada con la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, (…)”.

En este orden de ideas, la accionante a través de su escrito recursivo, señala los errores de hecho que contienen las Planillas de Declaración y Pago por ella emitidas: 1) La Planilla de Declaración y Pago del tributo N° 0537439 del 19 de agosto de 1996, que en lugar de señalar como período de imposición el mes de agosto de 1996, especifica el mes de mayo de ese mismo año; 2) La Planilla de Declaración y Pago del tributo N° 0537469 del 19 de agosto de 1996, que en vez de indicar como período de imposición el mes de agosto de 1996, menciona el mes de junio de 1996, y 3) La Planilla de Declaración y Pago del tributo N° 0569150 del 12 de septiembre de 1996, que cita como período de imposición el mes de julio de 1996, en lugar del mes de agosto de 1996, por cuanto “(…) durante este mes de agosto de 1996 fue cuando PORVACA, C.A. le pago a la contribuyente SERVICIOS A.S.P., C.A., el servicio y el tributo correspondiente, (…)”

Igualmente, la contribuyente de autos aduce que “(…) conforme al artículo 60 del Reglamento al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el tributo debe ser enterado en la institución bancaria dentro de los quince días continuos siguientes al período mensual de imposición, que en el caso de las Planillas recurridas el lapso reglamentario fue del 01 al 15 de septiembre de 1996; sin embargo, consta en las Planillas de Declaración de marras que mi representada depositó en el Banco Provincial con fecha 23 de agosto y 12 de septiembre de 1996 el tributo correspondiente, es decir, el impuesto de marras fue enterado en la Institución Bancaria en forma anticipada al lapso legal respecto a los dos primeras planillas recurridas, y durante el lapso reglamentario por lo que concierne a la tercera planilla recurrida, y no con posterioridad al término reglamentario, (…)”.

Al respecto asevera que no existe un incumplimiento de deberes formales y que más bien ello constituye una prueba de buena fe en solventar su obligación tributaria antes del lapso legal.

Sostiene así que la situación por ella descrita no está contemplada en la normativa tributaria, por lo que considera que debe aplicarse analógicamente al presente caso, el artículo 1.214 del Código Civil, en concordancia con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 4, ejusdem.

Solicita así que “(…) se tome en cuenta las atenuantes indicadas en el artículo 85, numerales 3 y 4, del Código Orgánico Tributario, así como también los siguientes particulares: 1) Que el valor de la unidad tributaria para los días 23 de agosto y 12 de septiembre de 1996 era la suma de Dos Mil Setecientos Bolívares (Bs. 2.700,00) y no la cantidad de Cinco Mil Cuatrocientos Bolívares (5.400,00), valor actual de la unidad tributaria, calculada ilegalmente por la Administración Tributaria tomando en cuenta la normativa prevista en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia con lo ordenado en el artículo 9, tercer aparte, eiusdem; y 2) Que tomando en cuenta la buena fe de mi representada en pagar motu propio, sin apercibimiento de la citada Administración Tributaria, la multa de existir infracción tributaria , debería fijarse en el límite mínimo indicado en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con la atenuante pautada en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En primer lugar, en relación con los errores de hecho alegados por la recurrente, la representación del Fisco Nacional, señala que “(…) en el presente proceso judicial (…), no se ha logrado desvirtuar ninguno de los hechos constatados por la Administración Tributaria al momento de proceder a imponer las multas correspondientes, toda vez que los alegatos expuestos por el supuesto representante de la contribuyente no han sido comprobados, puesto que la recurrente permaneció inactiva durante la fase probatoria, no aportando elemento probatorio alguno que sustente sus afirmaciones.”

En este sentido sostiene que “(…) para demostrar la veracidad de sus aseveraciones, relacionadas con los supuestos errores en la señalización de los períodos impositivos en las Planillas de Declaración y pago del impuesto de marras, y para comprobar que había recibido los pagos sujetos a impuesto en el período de agosto de 1996, bastaba con promover los testimonios de los encargados de la contabilidad y los respectivos libros de contabilidad, en cuyos asientos se pudiera evidenciar la fecha de los ingresos percibidos, que dieron origen al tributo declarado, (…)”

En relación con las circunstancias atenuantes alegadas por la accionante en su escrito recursivo, la representación fiscal alega que “(…) en cuanto a la primera de las circunstancias atenuantes alegadas por la recurrente, relativa a la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, se hace imperativo señalar que la presentación oportuna de las declaraciones del impuesto constituye el cumplimiento de un deber formal previsto en el artículo 126, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994, (…)”.

En este sentido, señala respecto a la atenuante contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, que el mismo se refiere a “(…) aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y espontáneamente procede a corregirlo antes de que haya mediado algún tipo de actuación fiscal”.

Considera así al respecto que “(…) esta atenuante no sería procedente, en virtud de que la contribuyente se limitó a dar cumplimiento a deberes formales exigidos en disposiciones tributarias.”

En relación a la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, consistente en no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, la representante del Fisco Nacional asevera que “(…) el Representante de la contribuyente no promovió ni evacuó prueba alguna que demostrara su afirmación, por lo que constituye un hecho no probado en el proceso, (…).”

Por último, la representante del Fisco Nacional concluye que “Visto que la controversia se refiere a hechos de relativa y fácil comprobación, con respecto a los cuales la contribuyente se mantuvo inerte, incumpliendo su carga probatoria, pues ha debido traer a los autos, las pruebas que respaldan sus argumentos para enervar las objeciones fiscal y no lo hizo, estimamos que ha quedado demostrada la procedencia de las sanciones impuestas, dada la legitimidad y veracidad de que están investidas las actuaciones fiscales, hecho éste no desvirtuado por la contribuyente.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), incurrió en un falso supuesto de hecho, al determinar las multas a través de las Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario.

ii) Si tal como aduce la recurrente, la Administración Tributaria aplicó erradamente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso, por cuanto a decir de la misma, se aplicó para la determinación de dichas sanciones el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de las Planillas de Liquidación impugnadas y no la del valor vigente para el momento en que efectivamente se cometió la infracción.

iii) Si son procedentes las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, para aclarar el primer aspecto controvertido en la presente causa, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones en relación a lo argumentado por la representación judicial de la contribuyente SERVICIOS A.S.P., C.A respecto al vicio en cuestión:

En este orden de ideas, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, esta juzgadora observa, que el representante judicial de la recurrente señala en su escrito recursivo que su representada tiene un solo cliente desde el mes de mayo de 1993, la sociedad mercantil PROVEEDURIA DE LA CARNE VALENCIA, C.A. PROVACA, y en virtud de ello celebró un contrato verbal de servicios de tracto sucesivo con la precitada compañía.

Así, observa este Juzgado que el apoderado judicial de la accionante alega que, al término de cada mes, las partes proceden al corte de cuentas en su respectiva contabilidad, sin la emisión de facturas o documentos equivalentes por parte de su patrocinada en virtud de la prestación mensual del servicio, señala asimismo que el pago de la prestación de servicios y el tributo bajo análisis no es cancelado por PROVACA, C.A. en forma regular en una fecha determinada, sino que dicho pago es percibido por su representada mediante un cheque y el correspondiente comprobante de emisión del cheque con retardo de dos y hasta tres meses al lapso mensual de presentación del servicio.

Igualmente, del análisis del escrito recursivo se desprende que, la recurrente sostiene que el pago del servicio y del tributo fuera del lapso legalmente establecido, fue consecuencia de un error de hecho por parte del Departamento de Contabilidad, en virtud de que en las Planillas de Declaración y Pago del tributo, en lugar de especificarse como período del pago el lapso mensual durante el cual PROVACA, C.A. canceló a la recurrente el servicio y el tributo, el personal de contabilidad confundió el período mensual de prestación del servicio, el cual es el señalado en cada una de las respectivas planillas, por lo que no se indicó el lapso mensual durante el cual la compañía PROVACA, C.A. pagó efectivamente el servicio y el tributo a la recurrente de autos.

El apoderado judicial de la accionante sostiene que, en el caso de las Planillas recurridas el lapso reglamentario fue del 01 al 15 de septiembre de 1996; sin embargo destaca que, en las Planillas de Declaración de marras consta que la accionante depositó en el Banco Provincial con fecha 23 de agosto y 12 de septiembre de 1996 el tributo correspondiente, es decir, el impuesto en cuestión fue enterado en la Institución Bancaria en forma anticipada al lapso legal respecto a los dos primeras planillas recurridas, y durante el lapso reglamentario por lo que concierne a la tercera planilla recurrida, y no con posterioridad al término reglamentario, por lo que en consecuencia considera que no existe incumplimiento de deber formal alguno y que más bien ello constituye una prueba de buena fe en solventar su obligación tributaria antes del lapso legal.

Ahora bien, del examen del presente expediente, quien decide observa que, la contribuyente de autos fue objeto de verificación por parte de la Administración Tributaria, a través del cual se constató que la misma incumplió con el deber formal de presentar su declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, contraviniendo así la norma contenida en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo que constituye un incumplimiento del deber formal contemplado en el numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, sancionado de conformidad con el artículo 104 ejusdem.

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión considera oportuno transcribir los artículos en base a los cuales la Administración Tributaria fundamentó las Planillas de Liquidación a través de las cuales sancionó a la recurrente de autos por el incumplimiento del deber formal constatado.

Así, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señala respecto a la determinación y pago del impuesto lo siguiente:

Artículo 60. La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta.

(OMISSIS…).

Paralelamente a esta norma, el artículo 126 ejusdem, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referente a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;…

(Omissis...)

e) Presentar dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

(Omissis...)

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:

"Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

. (Subrayado del Tribunal).

Sin embargo, advierte esta juzgadora, que de los autos no puede evidenciarse que efectivamente lo argumentado por la representación judicial de la accionante es procedente, toda vez que los alegatos expuestos por el mismo no fueron comprobados en la oportunidad procesal correspondiente, permaneciendo la recurrente inactiva durante la fase probatoria, al no aportar elemento probatorio alguno que sustentara sus afirmaciones, por lo que en consecuencia no fueron desvirtuados los hechos constatados por la Administración Tributaria.

Por otro lado, considera esta juzgadora que la prueba idónea. –entre otras-, conducente a desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos aquí impugnados, debió ser la prueba testimonial de los encargados de la contabilidad y la promoción de los libros de contabilidad respectivos, en cuyos asientos pudiese evidenciarse la fecha de los ingresos percibidos por la recurrente, los cuales dieron origen al tributo por ella declarado.

En consecuencia, -al no promoverse ni evacuarse prueba alguna por parte del apoderado judicial de la recurrente, esta juzgadora considera que, la representación judicial de la contribuyente de autos, no logró desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad de las Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, respecto a las multas impuestas como consecuencia del incumplimiento del deber formal verificado por la Administración Tributaria.

En mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara improcedente el alegato de vicio de falso supuesto, esgrimido por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, y en consecuencia se declaran procedentes las multas determinadas por la Administración Tributaria, en virtud de que la contribuyente incumplió con el deber formal de declarar y pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido. Así se decide.

A los fines de determinar el segundo aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si efectivamente es procedente la suma de Bs. 486.000,00, determinada por concepto de multa, en base al artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, como consecuencia del incumplimiento de deberes formales por parte de la contribuyente, toda vez que, la Administración Tributaria aplicó para la determinación de la misma, el valor de la unidad tributaria vigente para el año 1997, (Bs. 5.400,00), siendo que la infracciones que pretenden sancionarse fueron cometidas entre los meses de mayo, junio y julio del año 1996. Para verificar la procedencia de dicho alegato, considera esta juzgadora necesario, realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión de las actas procesales que corren insertas en la presente causa, se advierte que, las Planillas de Liquidación aquí impugnadas, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, en fecha 02 de julio de 1997, imponen a la contribuyente SERVICIOS A.S.P., C.A., una sanción por la suma total de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 468.000,00), por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En este sentido, la recurrente de autos denuncia que la Administración Tributaria determinó ilegalmente las multas aquí objetadas en base al valor de la unidad tributaria y alícuota vigente para el momento de la emisión de las Planillas de Liquidación (1997).

Esta sentenciadora observa, de la revisión de las actas que cursan en el presente expediente, que las multas impuestas a través de los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario, -tal y como lo señala el apoderado judicial de la accionante en su escrito recursivo- fueron determinadas por la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, determinando la misma en base a su término medio, es decir, a razón de treinta Unidades Tributarias (30 U.T.), toda vez que no consideró procedente circunstancia agravante o atenuante alguna, considerando el valor que para la unidad tributaria se estableció mediante Gaceta Oficial N° 36.220 del 04/06/97, es decir, Bs. 5.400,00, lo que es equivalente a la suma de CIENTO SESENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 162.000,00), aplicable a los períodos fiscales verificados, siendo que la suma de dichas Planillas de Liquidación, arrojan un total de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 468.000,00) como monto total de la multa por incumplimiento del deber formal verificado por la Administración Tributaria.

Advierte así quien decide, que en el caso de sanciones pecuniarias el principio de la legalidad exige la aplicación de la ley vigente para la fecha de la comisión del hecho punible, siendo que si la pena se encuentra expresada en unidades tributarias (U.T.), su reexpresión en bolívares, atenderá a la vigente para el momento de la liquidación del acto, es decir, de la imposición de la sanción, sea esta superior o inferior a la expresión en bolívares de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del hecho punible.

Asimismo, quien suscribe el presente fallo advierte que, ciertamente, la unidad tributaria que estaba vigente para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el período comprendido entre los meses de mayo y junio del año 1996, el valor de la Unidad Tributaria vigente era de Bs. 1.700,00, según Gaceta Oficial N° 36.673 de fecha 07/04/1995 y para el mes de julio del año 1996, era el valor de la Unidad Tributaria de Bs. 2.700,00, según se desprende de Gaceta Oficial N° 36.003 de fecha 18/07/1996.

De la revisión de las Planillas Liquidación objeto de impugnación, este Tribunal advierte que, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de nulidad absoluta, como consecuencia de haber determinado la multa impuesta a la contribuyente SERVICIOS A.S.P., C.A., correspondiente al período fiscalizado, comprendido entre los meses de mayo, junio y julio del año 1996, en base al valor de la unidad tributaria vigente para el año 1997, y no en base al valor de la unidad tributaria vigente para el año 1996, año en el cual efectivamente la recurrente incurrió en los ilícitos tributarios constatado por la misma, hecho éste que constituye una innegable violación al principio constitucional consagrado en el artículo 24 de nuestra Carta Magna.

Asimismo, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se advierte que, efectivamente la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, aplicó el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión (02/07/1997) de los actos administrativos aquí impugnados, es decir, que tomó en cuenta el valor de la U.T. a razón de Bs. 5.400,00, publicada en Gaceta Oficial N° 36.220 del 04/06/97, valor éste que no estaba vigente para la fecha de la comisión del ilícito tributario (mayo, junio y julio del año 1996). Ello así, se traduce como un vicio de nulidad absoluta por violación del principio constitucional de no aplicación retroactiva de la ley.

Quien suscribe este fallo considera pertinente hacer ciertas consideraciones en torno al principio constitucional de no aplicación retroactiva de la ley, consagrado en nuestra Carta Fundamental:

Las leyes constitucionalmente promulgadas sólo resultan aplicables hacia el futuro, esto es, a situaciones, hechos acaecidos o efectos jurídicos producidos con posterioridad a la entrada en vigencia de dichos textos normativos.

El mencionado principio está consagrado en el artículo 24 de la Constitución de 1999 (artículo 44 de la Constitución de 1961), el cual dispone expresamente que “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena (…)”.

Se evidencia de la norma parcialmente transcrita, la expresa consagración constitucional de una excepción al principio en referencia, la cual consiste en la posibilidad de aplicar las nuevas leyes a situaciones o hechos acontecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de las mismas, lo que en definitiva, supone llevar atrás o hacer retroactiva la aplicación de un supuesto jurídico nuevo a un evento producido bajo el imperio de una ley de más antigua data.

Dicha retroactividad es procedente sólo en aquellos casos en los cuales la disposición legal más reciente impone menor pena, tal como lo permite el citado artículo 24 de la Constitución vigente.

En este sentido se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, al sostener:

(…), permanece inmutable la intención del Constituyente respecto a tal garantía al ordenar que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena; e invariable el pacífico criterio sentado por la doctrina autorizada en la materia y la jurisprudencia nacional en torno a la retroactividad, conforme a las cuales ésta significa, resumidamente, la aplicación de una ley dirigida al pasado, supuesto que para el texto constitucional y las leyes resulta, a todas luces, improcedente, abstracción hecha de expresas excepciones

. (Sentencia N° 1.515 de la Sala Político-Administrativa del 27 de junio del 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, Exp. Nº 15197).

En el ánimo del Constituyente, el tema planteado tuvo (y tiene) el siguiente “esquema” de premisas:

“1. El principio general: Ninguna disposición normativa tendrá efecto retroactivo.

2. La excepción: Las disposiciones normativas tendrán efecto retroactivo cuando impongan menor pena.

3. La calificación jurídica: Tanto el principio general, como la excepción prevista en la misma norma constitucional, califican como un derecho humano y una garantía, pues los mismos están contenidos en el Título III “De los Deberes, Derechos Humanos y Garantías”, del Texto Fundamental. (COLINA, M. E., “Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1999”, V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999, Livrosca, Caracas, 2000, p. 179).

De lo anterior se evidencia que, de acuerdo con la previsión constitucional antes referida, el principio general de irretroactividad de la ley y la excepción de aplicación retroactiva en los casos de leyes penales más favorables, que rigen e informan el Derecho Penal y el Derecho Administrativo y Tributario Sancionador, constituyen dentro de nuestro ordenamiento jurídico, más que un principio rector, un verdadero derecho humano y una garantía constitucional.

También es importante señalar que este derecho humano representado por el principio de irretroactividad de la ley y su expresa excepción en los supuestos en los que la ley consagre menor pena, no sólo encuentra consagración en el ordenamiento interno, sino que también existe como tal, en la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San J.d.C.R., del 22 de noviembre de 1969, del cual Venezuela es signataria.

Para que una Ley en su aplicación, no incurra en vicio de retroactividad, resulta de obligada consideración la posición sentada por la doctrina patria, la cual ha puntualizado los tres requisitos esenciales que debe reunir:

1) La Ley no debe afectar la existencia de cualesquiera supuestos de hecho, (hechos, actos o negocios jurídicos) anteriores a su vigencia, es decir, la nueva ley no puede valorar hechos anteriores a su entrada en vigor; 2) La ley no debe afectar a los efectos anteriores a su vigencia de cualesquiera supuestos de hecho y 3) La ley no debe afectar a los efectos posteriores a su vigencia de los supuestos de hecho verificados con anterioridad a ella

(SÁNCHEZ COVISA, Joaquín: La Vigencia Temporal de la Ley en el Ordenamiento Jurídico Venezolano. Ediciones de la Contraloría General de la República, Caracas. 1976)

La Sala Constitucional también ha precisado acerca de la garantía de la irretroactividad de las disposiciones legales, aseverando que se aplica la ley que esté vigente para la fecha en que se transgrede la ley y a la posibilidad (como excepción) de aplicar una ley a un hecho cometido con anterioridad a su entrada en vigencia, cuando la misma resulta más favorable para el transgresor. El criterio quedó expuesto en los siguientes términos:

La norma precedentemente transcrita establece, como uno de los importantes soporte de seguridad jurídica inherente al Estado de Derecho, la garantía de irretroactividad de las disposiciones legales, las cuales, en principio y como regla general, no son aplicables a hechos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley, salvo las excepciones allí previstas, a saber: (i) las leyes de procedimiento se aplicarán aun a los procesos que se hallaren en curso cuando entren en vigencia, con la limitación relativa a los procesos penales, en los cuales se estimarán las pruebas evacuadas conforme a la ley vigente para la fecha en que fueron ofrecidas en cuanto beneficien al reo o rea (in dubio pro reo); y (ii) cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea (favor libertatis).Con relación a la norma comentada y en referencia al específico punto de la retroactividad de las leyes en materia penal, esta Sala, en sentencia Nº 35 del 25 de enero de 2001, estableció: ‘Del principio de legalidad deriva el carácter irretroactivo de la ley y, como excepción, su retroactividad es admitida en materia penal, tanto en el orden sustantivo como adjetivo, únicamente en el caso de su mayor benignidad en relación al acusado. La retroactividad obedece a la existencia de una sucesión de leyes penales, que por emanar de seres humanos y estar destinadas a controlar la conducta de éstos, su validez o vigencia se encuentran sometidas a la temporalidad, por lo cual se dan casos donde la situación fáctica acaecida en un determinado momento y bajo el imperio de una ley, al tiempo de ser sometida al juzgamiento se encuentra con que ha entrado en vigencia otro texto legal que favorece más a la persona involucrada en los hechos y por ello se debe aplicar la nueva ley retrotrayendo su vigencia al momento de la comisión del delito

(Cursivas de la Sala)(Sentencia Nº 2461 Sala Constitucional del 28 de noviembre de 2001, con ponencia del magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz, expediente Nº 002524).

Por su parte el artículo 2 del Código Penal, aplicable –en virtud de lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario– supletoriamente al derecho tributario, por no ser contraria a su naturaleza y fines, establece que las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo condena, vale decir, que si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna.

Conforme a lo expuesto, en el caso de autos, lo correcto es aplicar el valor de la unidad tributarias, a razón de Bs. 1.700,00, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.673 del 07/04/95, para los meses de mayo y junio del año 1996; y para el mes de julio del año 1996, el valor de Bs. 2.700,00, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.003 del 18/07/96, por ser éstos los valores que estaban vigentes para la fecha de la comisión de la infracción (periodos impositivos comprendidos entre los meses de mayo, junio y julio de 1996).

En este sentido, quien suscribe este fallo, considera oportuno traer a colación lo que nuestro M.T.d.J. ha señalado en relación al cálculo de las sanciones tributarias:

Por último correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente,

Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberán utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1000,00); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1700,00); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,00).

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara.

(Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia N° 2816 del 27/11/01; Caso: Mantenimiento Quijada, C.A.). (Subrayado del Tribunal).

Asimismo, este Tribunal considera necesario transcribir lo que la doctrina patria ha señalado, respecto a la irretroactividad de las normas sancionatorias desfavorables:

El principio general derivado de la Constitución. En Venezuela rige el principio de la irretroactividad de las leyes en general, recogido en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y mantenido en casi idénticos términos en el 24 del texto constitucional de 1999. Previamente ha de advertirse que durante la vigencia de la primera de las mencionadas Constituciones, se impuso una tesis jurisprudencial que preconizaba en términos absolutos la irretroactividad, independientemente de la norma de que se tratase o de la institución regulada en la misma, admitiendo solamente la denominada retroactividad in bonus. Dicha tesis fue aceptada en los ámbitos forenses y académicos, sin ningún tipo de discusión y es la que priva actualmente, y ahora tal vez con mayor fuerza, porque el resquicio normativo que sirvió para proclamar la retroactividad calificada como in bonus, constituido por la expresión `excepto cuando contenga menor pena´, aparece reforzado por la parte in fine del citado artículo 24, que reza: “Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o la rea”, e igualmente la regla de la cual se derivó la vigencia de la irretroactividad de toda clase de norma, como expresamos antes, es mantenida en el mismo precepto constitucional en los siguientes términos: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo…´.

De modo pues, que frente al referido artículo 24 constitucional que prescribe: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea´, no cabe duda acerca de la irretroactividad de las normas sancionatorias, pues para su aplicación se requiere necesariamente que las mismas sean anteriores a la infracción (predeterminación).

En todo caso, si no existiese el referido artículo 24 que contiene un principio general de derecho, de todas maneras se llegaría a la misma conclusión, mediante la interpretación del artículo 49, numeral 6, consagratorio del principio de legalidad sancionatorio, porque la Administración, conforme a dicho precepto, únicamente puede ejercer su potestad cuando el ciudadano incurra en infracciones previstas en leyes preexistentes, de tal manera que cualquier intento de sancionar a un administrado basado en disposiciones normativas que no sean anteriores a la conducta calificada como sancionable, constituirá una innegable violación del indicado precepto constitucional.

Queda claro entonces que la interdicción de la aplicación retroactiva de normas sancionatorias desfavorables, encuentran sustentación en la regla general sobre la irretroactividad de las leyes establecida en el artículo 24 constitucional, y de manera específica en el artículo 49, numeral 6, que consagra el principio de legalidad sancionatorio, concretamente en el elemento del mismo relativo a la exigencia de la ley previa.

(Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Páginas 79-80. Caracas 2005).

Así, en cuanto a la retroactividad de las normas sancionatorias favorables, la doctrina patria ha señalado:

El principio general derivado de la Constitución y del artículo 2 del Código Penal. El principio de la retroactividad in bonus, como expresamos antes, ya estaba consagrado en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y así fue declarado tanto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo como por la extinta Corte Suprema de Justicia, siendo reforzada esa consagración por el artículo 24 del texto constitucional de 1999, de tal manera que no se suscita ningún tipo de dudas acerca de la vigencia de este principio, que como afirma NIETO (1994) encuentra su fundamento en la igualdad, `puesto que se considera inicuo castigar de distinta manera a quienes han cometido la misma infracción´.

Pero si la regla de la aplicación de la retroactividad in bonus recogida en la Constitución al prescribir que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, resulta sencilla en el ámbito penal, no ocurre lo mismo en el ámbito administrativo, debido a la inexistencia de una norma, que bien podrías estar ubicada en un procedimiento administrativo sancionatorio, también inexistente, que permita determinar su alcance, o que sencillamente reenvíe a la norma contenida en el artículo 2 del Código Penal, que prescribe: `Las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo la condena´. La lectura del precepto transcrito revela la intención de la ley de consagrar una retroactividad in bonus casi absoluta, pues incide sobre el curso del proceso, sobre la sentencia firme, e inclusive sobre el cumplimiento de la condena. (…).

En realidad en nuestro criterio se trata de dos interrogantes, pues rechazamos de plano la posibilidad de negar la aplicación del precepto penalístico, en ausencia de una norma administrativa expresa, pues ello implicaría ignorar la categórica disposición constitucional contenida en el artículo 24, máxime si se tiene en cuenta que el principio de legalidad contenido en el artículo 49, numeral 6, está concebido como uno de los atributos en que se desagrega el derecho al debido proceso, cuya regulación normativa, en el encabezamiento del citado artículo estatuye en términos indudables que el debido proceso se debe aplicar a todas las actuaciones judiciales y administrativas. (…)

.(Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Página 81. Caracas 2005).

En el presente caso, este Juzgado considera ajustado a derecho el alegato de la contribuyente, por cuanto es indudable la intención de la ley de consagrar una retroactividad in bonus casi absoluta, que incide sobre el curso del proceso, sobre la sentencia firme, e inclusive sobre el cumplimiento de la condena, por lo cual se hace imposible negar la aplicación del precepto penalístico, aun en ausencia de una norma administrativa expresa que lo autorice, ya que ello implicaría ignorar la categórica disposición constitucional contenida en el artículo 24, si se tiene en cuenta que el principio de legalidad contenido en el artículo 49, numeral 6, está concebido como uno de los principios del derecho al debido proceso, cuya regulación normativa, en el encabezamiento del citado artículo establece claramente que el debido proceso se debe aplicar a todas las actuaciones administrativas y judiciales.

En consecuencia, advierte quien decide, en base a la revisión de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente y a los criterios jurisprudenciales y doctrinarios anteriormente señalados, que siendo los períodos objetos de sanción los meses comprendidos entre mayo, junio y julio de 1996, no hay lugar a dudas que el valor de la unidad tributaria aplicable para determinar la cuantía de la sanción impuesta, para el período comprendido entre los meses de mayo y junio de 1996, era de Bs. 1.700,00, según se desprende de Gaceta Oficial N° 36.673 de fecha 07/04/1995 y para el mes de julio de 1996, el valor de la Unidad Tributaria vigente era de Bs. 2.700,00, según Gaceta Oficial N° 36.003 de fecha 18/07/1996, valores éstos que se encontraban vigentes para el momento en que se cometieron los ilícitos tributarios respectivos. Así se declara.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad total de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 468.000,00), determinada por concepto de multa a la recurrente SERVICIOS A.S.P., C.A. en las Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se decide.

Ahora bien, en virtud del poder inquisitivo, quien suscribe la presente decisión, hace constar que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados (mayo, junio y julio del año 1996), ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en su término medio, para cada uno de los períodos por ella verificados.

Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor Weffe Carlos, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar su declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, para los períodos de imposición comprendidos entre los meses de mayo, junio y julio de 1996, y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Precisado lo anterior, esta juzgadora advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en los artículo 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente SERVICIOS A.S.P., C.A.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (mayo, junio y julio de 1996), la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de las actas procesales que conforman la presente causa.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central. Así se declara.

En este orden de ideas y siendo que la Administración Tributaria verificó que efectivamente la contribuyente de autos presentó en forma extemporánea sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los términos del numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, para el período impositivo comprendido entre los meses de mayo, junio y julio de 1996, tal como se desprende de los autos, contraviniendo así lo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los periodos impositivos comprendidos entre los meses de mayo, junio y julio de 1996, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), a razón de MIL SETECIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.700,00), equivalente a CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 51.000,00) por concepto de multa para el primer mes objeto de verificación. Así se establece.

Ahora bien, a los efectos de la graduación de la pena, este Tribunal con fundamento en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, considera oportuno a.l.p.d. las circunstancias atenuantes, alegadas por la accionante, previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, al ilícito que se le imputa a la contribuyente.

Así, en lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, alegada por la recurrente en su escrito recursivo, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria; o bien, no habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presente la declaración primigenia correspondiente y pague el impuesto resultante.

De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que los supuestos previstos en dicha norma no se encuentran dados en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se establece.

En este orden de ideas, y en relación a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se sancionan a través de las Planillas de Liquidación aquí impugnadas, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se sanciona a través de las Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, emitidas por la Administración Tributaria en fecha 02 de julio de 1997, (no presentar dentro del plazo legalmente establecido la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor), incurrió en ilícitos tributarios.

Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

.(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente SERVICIOS A.S.P., C.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan y sancionan a través de los actos administrativos aquí impugnados, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción determinada por este Órgano Jurisdiccional, en la cantidad total de Bs. 51.000,00, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un dos por ciento (2%). Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de CUARENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS OCHENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 49.980,00). Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 16 de febrero de 1998, por el abogado B.D.G., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 718, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SERVICIOS A.S.P., C.A. En consecuencia:

i) Se ANULAN las cantidades determinadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de multa, a través de las Planillas de Liquidación identificadas con los números 0301247, 0301248 y 0301849, todas de fecha 02 de julio de 1997, emitidas por la prenombrada Gerencia Regional.

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir una nueva Planilla de Liquidación, conforme a la motiva de la presente decisión, por la suma de CUARENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS OCHENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 49.980,00) por concepto de multa, por lo que la contribuyente deberá pagar en consecuencia dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor y Fiscal General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente SERVICIOS A.S.P., C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de junio de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de junio de dos mil nueve (2009), siendo las doce y treinta minutos de la tarde (12:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1451

Asunto Nuevo: AF47-U-1998-000069

LMCB /JLGR/UAG