Decisión nº 1436 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Agosto de 2011

Mediante un procedimiento de verificación, de conformidad con lo previsto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, constató que la recurrente “SERVICIOS LA ESPIGA, S.R.L.”, domiciliada en la ciudad de Acarigua, Estado Portuguesa, antes identificada plenamente, incumplió el deber formal previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al presentar fuera del lapso establecido la declaración del mencionado impuesto para el período de imposición del mes de Julio de 1996, por lo que emitió la Resolución contenida en la Planilla de Liquidación N° 03-10-26-001751 de fecha dos (02) de Julio de 1997, notificada a la recurrente en fecha veintiocho (28) de Agosto de 1997, por monto de 30 Unidades Tributarias, calculadas con un valor de Bs. 5.400,00 cada una, para un total de Bs. 162.000,00 en concepto de Multa, equivalente actualmente a Bs. 162,00 en virtud de la reconversión monetaria.

No estando conforme con tal decisión, la contribuyente en fecha cinco (5) de Septiembre de 1997, solicitó la Revisión de Oficio del contenido de dicha Planilla de Liquidación, de conformidad con lo previsto en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario; y el diecisiete (17) de Diciembre de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, dictó la Resolución N° GRTI-RCO-DJT-ARAJ-510-002724 mediante la cual resolvió confirmar el acto administrativo contenido en la Planilla de Liquidación N° 03-10-26-001751 de fecha dos (02) de Julio de 1997, en virtud de no existir ningún tipo de error en la configuración del acto, en razón de lo cual ordenó el pago inmediato de la cantidad adeudada por ante una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

En su escrito recursivo, la ciudadana M.R.M., ya identificada, actuando en su carácter de representante judicial de la recurrente “SERVICIOS LA ESPIGA, S.R.L.”, expuso que en fecha cinco (05) de Septiembre de 1997, interpuso Recurso Jerárquico contra la Planilla de Liquidación de Multa Nº 03-10-26-001751 ante la oficina administrativa y, transcurridos cuatro (04) meses sin que la Administración Tributaria hubiese dado respuesta al mismo, entiende que se produjo el efecto denegatorio tácito y procedió a interponer el recurso contencioso tributario con el cual se incoa la presente litis, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2º del artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis.

Que la planilla antes identificada fue notificada a su representada en fecha veintiocho (28) de Agosto de 1997 y que si bien es cierto que la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para el período de imposición Julio de 1996 fue presentada con retardo ante la institución bancaria, no es menos cierto que en la misma se refleja que en dicho período la recurrente no tenía nada que cancelar, por lo tanto no se causó ningún perjuicio económico al Fisco Nacional, pues no generó en ese período impuesto alguno a favor de aquél y que si bien por fuerza mayor su representada presentó su declaración oportunamente, en ningún momento evadió su obligación de presentarla.

Que de otra parte, el acto impugnado viola lo dispuesto en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, porque la multa fue calculada con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la imposición de la sanción, en vez de utilizar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, que fue el mes de Julio de 1996 y que estaba establecida en la suma de Bs. 2.700,00.

En su escrito de informes los ciudadanos P.R.P. y M.D.L., igualmente ya identificados, actuando en su carácter de sustitutos de la ciudadana Procuradora General de la República, solicitaron a este Tribunal que se pronunciara como punto previo en su decisión sobre la improcedencia del recurso incoado, en virtud de haber operado la caducidad para su ejercicio, toda vez que el acto impugnado fue notificado en fecha veintiocho (28) de Agosto de 1997 y el Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto en fecha nueve (09) de Enero de 1998, por lo que evidentemente había transcurrido con creces el lapso de veinticinco (25) días hábiles que el legislador previó como tiempo hábil para su interposición.

Que lo presentado por la recurrente ante la Administración Tributaria en fecha cinco (05) de Septiembre de 1998, fue un Recurso de Revisión de Oficio, de conformidad con lo previsto en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable en razón del tiempo y que en el mismo no resulta aplicable el lapso de cuatro (04) meses previsto en el artículo 170 eiusdem para que la Administración Tributaria decida sobre lo solicitado, por lo que concluyen que la interposición del Recurso Contencioso Tributario es intempestiva por tardía.

Respecto al fondo debatido, la representación Fiscal opinó que resulta errado equiparar el principio de la irretroactividad de la ley a la operación aritmética de actualización de la deuda tributaria a través de la reexpresión del monto en Unidades Tributarias con el valor vigente al momento en que se determine el incumplimiento, tal como lo sostiene la Gerencia Jurídico Tributaria en consulta evacuada el doce (12) de Diciembre de 1995.

En relación a la atenuante invocada, referida a no haber tenido intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, explica la representación Fiscal que no se trata de una eximente de responsabilidad penal, sino de una atenuante, por lo que su alegación no determina la eliminación de la multa impuesta, sino la graduación de la misma; y que esta no debe ser confundida con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular y en el caso sub examine la Administración Tributaria no atribuyó a la conducta de la recurrente un efecto mas grave que el que se produce como consecuencia de la presentación extemporánea de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Finalmente, en cuanto a la atenuante alegada de la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, no se aplica en este caso, sino en aquellos en los qué el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y espontáneamente procede a corregirlo antes que hubiere mediado algún tipo de actuación fiscal.

- II -

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Órgano Jurisdiccional debe pronunciarse sobre una cuestión preliminar alagada por la representación fiscal en su escrito de informes, referida a una causal de inadmisibilidad, antes que de improcedencia, del recurso con el cual se incoa la presente causa.

A tal efecto, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, el nueve (09) de Febrero de 1994, en Sentencia Nº 94-81, con ponencia del Magistrado Jesús Caballero Ortiz, en el caso F.A. y otros vs. UCAB, dejó sentado lo siguiente:

Por constituir las causales de inadmisibilidad de los recursos previstos en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia materia de orden público, tal como lo tiene decidido la jurisprudencia pacífica de la Corte Suprema de Justicia en la Sala Política Administrativa, y de esta Corte, la circunstancia de que una determinada acción haya sido admitida in limine litis no impide a la Corte, en la sentencia definitiva, revisar dichas causales a objeto de determinar si la acción es efectivamente admisible

.

En igual sentido, ha manifestado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que las causales de inadmisibilidad pueden ser advertidas por el sentenciador “en cualquier estado y grado de la causa, pues la naturaleza de orden público de las mismas así lo admite” (ver sentencias Nos. 00336 y 00515 del 06-03-2003 y 28-03-2007).

Así las cosas, en estos procesos donde las partes son siempre y en todo caso el Fisco, bien sea Nacional, Estadal o Municipal, o cualquier otro ente público acreedor del tributo, por una parte, y por la otra el contribuyente o responsable, aquellas decisiones que declaren admisible el Recurso Contencioso Tributario no causan perjuicio alguno que no sea reparable por la sentencia definitiva; debiéndose destacar que el Juez de la causa puede revisar de oficio nuevamente en esta etapa del proceso, si se cumplieron los requisitos necesarios para la admisión del recurso, como punto previo antes de entrar a conocer del fondo de la causa.

Por su parte, los artículos 185 y 192 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, estipulaban lo siguiente:

Artículo 185: “El Recurso Contencioso Tributario procederá:

1º. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el Recurso Jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso.

2º. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado Recurso Jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 171 de este Código.

3º. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.

Parágrafo Único:

El Recurso Contencioso Tributario podrá también ejercerse subsidiariamente al Recurso Jerárquico, en el mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita, de dicho Recurso Jerárquico.”

Artículo 192: “Recibido el Recurso y una vez que la Administración Tributaria y el recurrente estén a derecho, el Tribunal, dentro de los diez (10) días continuos siguientes, lo admitirá o declarará inadmisible.

Son causales de inadmisibilidad del Recurso:

1. Caducidad del plazo para ejercer el Recurso;

2. Falta de cualidad o interés del recurrente; y

3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

Esta decisión será apelable dentro de los diez (10) días continuos.

La apelación será oída en ambos efectos y deberá ser decidida en el término de treinta (30) días continuos.” (Subraya el Tribunal).

Ahora bien, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los cuales les toca decidir sobre la legalidad o no de los actos administrativos de naturaleza tributaria que sean sometidos a su consideración, deben analizar el carácter de las disposiciones aplicadas en los supuestos de hecho presentados y determinar si estas son normas cuyo contenido es de estricto cumplimiento por los particulares, es decir, si son normas de orden público.

Este Tribunal observa que los artículos 185 y 192 del Código Orgánico Tributario, constituyen indudablemente normas de orden público, esto es, que no pueden ser relajadas ni desconocidas por los particulares, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 del Código Civil, por tanto, mal pueden ser contrarias a los principios constitucionales, pues dichas normas establecen los requisitos esenciales para la interposición del Recurso Contencioso Tributario bajo análisis y las causas por las cuales resulta inadmisible.

Igualmente vale la pena destacar el contenido del artículo 187 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual disponía lo siguiente:

Artículo 187.- “El lapso para interponer el Recurso Contencioso Tributario será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el Recurso Jerárquico en caso de denegación tácita de éste o de la notificación de la resolución que decidió expresamente el mencionado Recurso.

De lo anterior podemos reseñar, que entre las causales de inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario se encuentra la caducidad del lapso para su interposición, es decir, que haya transcurrido el lapso de veinticinco (25) días hábiles sin que el contribuyente hubiese interpuesto el correspondiente recurso contencioso tributario, tal como lo establecía el artículo antes citado.

Se observa así, que el legislador establece un plazo de veinticinco (25) días hábiles para interponer el recurso, el cual debía computarse para la época en base a los días de Despacho del Tribunal Distribuidor, criterio que ha sido plenamente acogido por la jurisprudencia patria, verbigracia, entre otras la sentencia Nº 392 de fecha dos (02) de Julio de 1998 de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa; contados a partir de la notificación del acto que se pretende impugnar o a partir del vencimiento del lapso que tenía la Administración Tributaria para pronunciarse sobre el Recurso respectivo.

Ahora bien, la recurrente interpuso en fecha cinco (5) de septiembre de 1997, una Solicitud de Revisión del Oficio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone:

Artículo 162.- “La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella”.

Y el artículo 111 ejusdem señala:

Artículo 111.- “La Administración Tributaria está obligada a dictar resolución en toda petición planteada por los interesados, dentro del plazo de treinta (30) días de su presentación, salvo disposición especial de este Código. Vencido el plazo sin que se dicte resolución, los interesados podrán a su sólo arbitrio optar por conceptuar que ha habido decisión denegatoria, en cuyo caso quedan facultados para interponer los recursos y acciones que correspondan.”

De manera que el Tribunal observa conforme las actas que cursan insertas al expediente judicial, que no fue ejercido en ningún momento un Recurso Jerárquico contra la Planilla de Liquidación N° 03-10-26-001751 de fecha dos (02) de Julio de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, puesto que la misma recurrente señaló expresamente en su escrito del cinco (5) de Septiembre de 1997, que solicitaba una Revisión de Oficio conforme al artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 1994 (folio 6), potestad ésta que la propia Administración puede ejercer en cualquier momento, por lo que no le es aplicable a dicha petición el lapso de cuatro (04) meses previsto en el artículo 170 del Código in comento, teniendo entonces la Administración para decidir tal solicitud en principio hasta el diecisiete (17) de Octubre de 1997, en atención a lo previsto en el artículo 111, en concordancia con el numeral 2 del artículo 11 ejusdem, razón por la cual el veintidós (22) de Octubre de 1997 se inició el lapso previsto en el artículo 187 del referido texto Codificado, al entender la contribuyente denegada su solicitud en virtud del silencio administrativo acaecido, venciendo fatalmente dicho lapso el diecinueve (19) de Enero de 1998, razón por la cual el Recurso Contencioso Tributario objeto de análisis y decisión fue tempestivamente interpuesto el nueve (09) de Enero de 1998. Así se declara.

Resuelta la cuestión de previo pronunciamiento tenemos que, planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que la misma se circunscribe a determinar si procede la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente, contenida en el literal b) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario aplicable; y para el caso de ser desechado tal argumento si la Administración Tributaria aplicó retroactivamente el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la imposición de la sanción, en vez de aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió el ilícito castigado, (en este caso, presentar fuera del lapso establecido la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para el período de imposición del mes de Julio de 1996), debiéndose destacar que no es objeto de controversia la comisión del mismo, por cuanto es reconocido por la contribuyente en su escrito recursivo; y finalmente analizar si es procedente la atenuante establecida en el numeral 2 del artículo 85 ejusdem.

La contribuyente reconoce en su escrito recursivo, haber presentado fuera del lapso establecido la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para el período de imposición del mes de Julio de 1996, aduciendo la fuerza mayor, pero limitándose tan solo a enunciarla, sin desarrollar y menos aún probar, en que consistió la causa de fuerza mayor que le impidió cumplir con su obligación, en razón de lo cual deviene de obligatoria consecuencia para este Tribunal tener que desechar tal alegato. Así se declara.

Como ya se dijo, en el caso bajo análisis corresponde a.e.p.r. al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la contribuyente, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

Al respecto, constata este Tribunal que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera este Juzgado que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la Unidad Tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en Unidades Tributarias, deberá utilizarse el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, este Organo Jurisdiccional considera que en el presente caso, la aplicación de la multa a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la Unidad Tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para el período de imposición correspondiente al mes de Julio de 1996, por lo que debió considerar para dicho período un valor de la Unidad Tributaria de Bs. 1.700,00 cuando se encontraba vigente la Providencia Nº 82 publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.748 de fecha siete (7) de Julio de 1995, en atención a lo previsto en el aparte in fine del artículo 9 del Código Orgánico Tributario; equivalente actualmente a Bs. 1,70 en virtud de la reconversión monetaria.

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por la contribuyente respecto a la cuantificación de la multa, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidarla nuevamente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia, es decir, en la cantidad de Bs. 51,00. Así se decide.

Finalmente en cuanto a la atenuante invocada por la contribuyente, contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable, debe destacarse que la sanción impuesta de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario aplicable, esta relacionada con el incumplimiento de un deber formal establecido en la ley, y en nada está relacionado con el mayor o menor perjuicio fiscal; pues al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el trasgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento por parte de la recurrente del deber formal ya reseñado, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

- III -

D E C I S I Ó N

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha nueve (09) de Enero de 1998, la ciudadana M.R.M., ya identificada, actuando en su carácter de representante judicial de la contribuyente “SERVICIOS LA ESPIGA, S.R.L.”, a su decir por denegación tácita del Recurso que la recurrente calificó como Jerárquico, ejercido en fecha cinco (5) de Septiembre de 1997, interpuesto contra la Resolución contenida en la Planilla de Liquidación N° 03-10-26-001751 de fecha dos (02) de Julio de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, notificada a la recurrente en fecha veintiocho (28) de Agosto de 1997, por monto de 30 Unidades Tributarias, calculadas con un valor de Bs. 5.400,00 cada una, para un total de Bs. 162.000,00 en concepto de Multa, para el período de imposición Julio 1996, equivalente actualmente a Bs. 162,00 en virtud de la reconversión monetaria; no obstante dicha Gerencia Regional mediante Resolución N° GRTI-RCO-DJT-ARAJ-510-002724 de fecha diecisiete (17) de Diciembre de 1997, resolvió confirmar el acto administrativo contenido en la referida Planilla de Liquidación, en virtud de no existir ningún tipo de error en la configuración del acto, en razón de lo cual ordenó el pago inmediato de la cantidad adeudada por ante una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

En razón de lo aquí decidido deberá la Administración Tributaria proceder a liquidar nuevamente una Planilla con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia, es decir, en la cantidad de Bs. 51,00.

Vista la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en Costas de conformidad con lo previsto en artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dos (2) días del mes de Agosto de dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

G.A.F.R.. La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y veinte minutos de la tarde (3:20 p.m.).-------------------------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AF46-U-1998-000059.

ASUNTO ANTIGUO N° 1.266.

GAFR/aodaf/mcbn.-