Decisión nº 1144 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Agosto de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de Agosto de 2006

196º y 147º

Asunto: AP41-U-2004-000281 Sentencia No. 1144

Vistos

los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho A.A. D’ ACOSTA E I.A.R., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números V- 821.862 y 11.409.607, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas números 305 y 59.016 respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil SERVICIOS DE PERSONAL TITOFER, C.A., de este domicilio, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 03 de mayo de 1994, bajo el Nro. 60, Tomo 35-A-Sgdo., Aportante Nº 18412, R.I.F. Nº J-30184293-6 de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario del 2001, Contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 4.422 emitida por la Gerencia General de Ingresos Tributarios, Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) en fecha 16/07/2004, y Actas de Reparo Nos. 047782 y 047783 ambas de fecha 25/06/2003, para los periodos fiscales comprendidos desde el segundo trimestre del 1999 hasta el primer trimestre del 2003, por un montante de Un Millón Setecientos Cincuenta y Nueve Mil Seiscientos Noventa y Seis Bolívares (Bs.1.759.696,00) de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario y siguientes y en concordancia con lo establecido en el articulo 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

En sustitución del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) compareció en carácter de apoderada la abogada R.M.A., abogada en ejercicio, titular de la C.I. 11.943.561, e inscrita respectivamente en el Inpreabogado Nº 75.964, según consta en documento poder de fecha 13 de enero de 2004.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto conjuntamente con A.C. ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 27 de septiembre de 2004 asignándole el Nº AP41-U-2004-000281.

En fecha 30 de septiembre de 2004, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibido el Recurso Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número correlativo ya asignado de la nomenclatura de la U.R.D.D Nº AP41-U-2004-000281. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 14 de octubre de 2004, este Tribunal deja constancia que visto el auto de esta misma fecha se abrió cuaderno separado en el asunto Nº AP45-U-2004-000023, a los fines de la decisión de la Acción de A.C. cautelar ejercido de manera subsidiaria en la presente causa.

En fecha 04 de abril de 2005, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) consignando escrito de promoción de pruebas constante de un (1) folio útil.

En fecha 20 de julio de 2005, correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció la ciudadana I.A.R., apoderada judicial de la contribuyente SERVICIOS DE PERSONAL TITOFER, C.A, ampliamente identificado en autos, quien consignó escrito constante de treinta un (31) folios útiles a tales fines.

En fecha 21 de julio de 2005, correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció la ciudadana M.T.C. apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ampliamente identificado en autos, quien consignó escrito constante de nueve (09) folios útiles a tales fines.

En fecha 05 de agosto de 2005 este Tribunal dijo vistos entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó entre otras cosas los siguientes alegatos:

1. EN CUANTO A LAS OBSERVACIONES FISCALES:

I.1.- Las utilidades no deben incluirse en la base de cálculo de la contribución del 2%, cabe destacar que el reparo se origina por diferencia de aportes al no incluir la partida de utilidades para el cálculo de la base imponible del aporte del 2%.

Que los pagos efectuados por concepto de utilidades durante el periodo revisado ascienden a la cantidad total según fiscalización de Bs. 157.026.224,00, hay que destacar que los mismos no constituyen base a los efectos de determinar los aportes del INCE en cuanto a la contribución del 2%, conforme lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo. Criterio que ha sido interpretado por la Doctrina y la variada jurisprudencia de manera tal que la base para calcular el aporte del 2% de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es el salario devengado en forma regular y permanente durante una jornada ordinaria de trabajo.

Que las utilidades no están dentro del salario normal ya que las mismas varían de acuerdo a las ganancias de la empresa, y tiene su razón de ser en la participación que se reconoce al trabajador como producto del enriquecimiento teniendo una naturaleza totalmente distinta al salario.

Los apoderados judiciales de la recurrente realizaron una síntesis sobre la fundamentación del cálculo de la contribución del 2% argumentando que en base al análisis concatenado de las Sentencias y del artículo 133 de la L.O.T., entre otras cosas señalan lo siguiente: “El legislador con esta disposición quiso establecer base única para aquellos casos en que un tributo deba pagarse con ocasión de la obtención de un salario, un salario normal a los fines del calculo de los tributos (contribuciones) muy distinto al que se usa como base a los efectos del cálculo de las prestaciones del trabajo y para ello adoptó una solución uniforme en una norma contenida en una ley laboral. Considerando entonces que esta norma no contradice a la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sino más bien le sirve de complemento.

Que es ilegal que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) grave al patrono con el 2% de utilidades, por cuanto la obligación fiscal relativa a este rubro está dirigida a los trabajadores, en un porcentaje del (½) % sobre lo percibido por participación en los beneficios de la Empresa. Apoyando dicho criterio en Sentencia de fecha 04 de Abril de 1994 de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria.

Asimismo citan Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa caso Makro Comercializadora, S.A. Expediente Nº 15739 del 04/06/2002, señalando entre otras cosas que dichas sentencias se centran únicamente en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). De lo que concluyen forzosamente que el reparo levantado por este concepto, es decir la gravabilidad de las utilidades con el (2) % no es procedente, ya no se ajusta a las normas jurídicas aplicables, por lo que solicitan con todo respeto se declare la improcedencia de los mismos.

Que las Actas de Reparo están viciadas de falso supuesto de hecho y error de derecho, en virtud a que la resolución recurrida y las actas de reparo en que se fundamenta están viciadas de nulidad, por ilegalidad, al incurrir en un falso supuesto, configurándose porque el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) distorsiona el alcance de la disposición prevista en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicando las consecuencias jurídicas consagradas en esta norma a supuestos de hecho distintos no previstos en la misma, todo derivado de una errónea interpretación.

A tales efectos citan textualmente Sentencia de fecha 22 de noviembre de 1992, de la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, argumentando que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incurre en un error en la interpretación de las normas jurídicas aplicables, al incluir las utilidades dentro de la base imponible para calcular el aporte del 2% de las contribuciones de los patronos, lo que vicia la causa del acto impugnado, acarreando su nulidad absoluta por falso supuesto.

DE LA VIOLACIÓN DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES COMO EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y EL DERECHO A LA PROPIEDAD.

Que el reparo tiene su origen en que la recurrente no incluyó dentro de la base imponible para calcular el aporte del 2% lo pagado a los trabajadores por concepto de UTILIDADES, por lo que se procedía a determinar esa diferencia de aporte supuestamente no cancelada por la contribuyente, en razón de ello consideran que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) se excede al pretender exigir esta diferencia de aporte, cuando ya es por todos reconocido que el único aporte de conformidad con la Ley del INCE consagrando la utilidades en el numeral 2 del artículo 10, referido al (2) %.

Razones por las cuales argumentan que el Acto Administrativo recurrido viola el Principio de Legalidad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República, ya que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) pretende cobrar un tributo o aporte no previsto en la ley.

Que de hacerse efectiva dicha cancelación se viola por otra parte el derecho a la propiedad cercenando inconstitucionalmente su patrimonio, al exigírsele una suma que excede su deber de aportar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en franca violación con la disposición prevista en el artículo 115 de la Constitución de la República.

EN CUANTO A LAS MULTAS

Que la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) impone para los periodos impositivos que van desde el 2º trimestre del año1999 hasta el 1º trimestre de 2002 se establece la sanción conforme lo previsto en el artículo 97 del C.O.T. 2001 para lo cual aplican las circunstancias agravantes del numeral 3 y las atenuantes de los numerales 2 y 5 del artículo 85 ejusdem siendo la multa equivalente al 86% del tributo omitido ascendiendo la misma a la cantidad de Bs. 1.086.982,00.

Para los periodos impositivos que van desde el 2º Trimestre de 2002 hasta el 1º Trimestre de 2003, establece la sanción conforme lo previsto en el artículo 109 y 111 del C.O.T. de 2001, para lo cual aplican la circunstancia agravante del numeral 1 y las circunstancias atenuantes de los numerales 2 y 3 del artículo 95 y 96 ejusdem siendo tal multa equivalente al 94% del tributo omitido, ascendiendo la misma a la cantidad de Bs. 466.014,00.

Por ultimo en caso de concurrencia de infracciones se ajustan las multas determinadas a un gran total a pagar que asciende a la cantidad de (Bs. 1.319.989,00).

B.1.- Circunstancia Eximente.

La posición o criterio de la recurrente al no incluir las Utilidades en la base imponible de la contribución del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del (2) % tiene una fundamentación jurídica válida, como lo es el artículo 133 de la L.O.T. Según el argumento de los apoderados judiciales de la recurrente el dispositivo señala el concepto de salario normal en el cual no están incluidas las utilidades.

Aunado a ello dicho criterio también está sustentado en la Jurisprudencia tanto de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y del actual Tribunal Supremo de Justicia y la Doctrina.

Que en el supuesto de declarar procedente las objeciones fiscales y que en este caso la Empresa incurrió en un error de derecho excusable, circunstancia esta que exime a la Empresa de responsabilidad penal tributaria, conforme al artículo 79 literal C del C.O.T, por lo que las multas no deberían prosperar.

B.2.- Concurrencia de Infracciones.

A todo evento de no considerar como periodo de imposición el trimestre entonces debería tomarse en cuenta la determinación de la multa por el año respectivo y aplicar la concurrencia de infracciones para el cálculo de la multa total, determinando la multa por cada año aplicando la más grave y aumentándola con la mitad de las otras. En razón de ello solicitaron sean anuladas las liquidaciones por concepto de multa por no estar ajustadas a derecho su determinación y por la errada aplicación del artículo 74 del C.O.T.

B.3.- Circunstancias Atenuantes

Entre otras cosas los apoderados judiciales de la recurrente destacan lo ya referido en el punto previo de la eximente, que la recurrente no incorporó las utilidades anuales amparada en argumentos jurídicos que tienen como origen disposiciones contenidas en la L.O.T. e Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por otra parte que debe considerarse que no consta en los actos administrativos previos que la recurrente haya cometido alguna violación de normas previstas en la ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) durante los tres años anteriores así como la colaboración prestada al momento de la fiscalización o revisión fiscal.

Por ultimo solicitan la suspensión de efectos de conformidad con el artículo 263 del C.O.T. en virtud a que la ejecución del acto emitido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) violentaría derechos y principios constitucionales como lo son la Tutela Judicial Efectiva y el Derecho al Debido Proceso, el Derecho a la Propiedad el Principio de no Confiscatoriedad.

A.C.C.C.

Subsidiariamente, en el supuesto negado de que se considere que no se han llenado los extremos legales para que se acuerde la suspensión de efectos de los actos impugnados y considerando que se está frente a una actuación administrativa que de ejecutarse incurriría en una violación de derechos y garantías constitucionales pues se estaría atentando ilegítimamente contra el Derecho a la Propiedad artículo 115 de la Constitución, principios del Derecho Tributario, artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional (Principio de Legalidad, no Confiscatoriedad), al pretender cobrar un aporte (2% sobre las utilidades) no previsto en la ley.

Asimismo solicitaron se acuerde A.c. conjunto como medida cautelar de conformidad con lo previsto en el artículo 1º y 5º de la Ley Orgánica de Amparos y Garantías Constitucionales de manera que se acuerde la suspensión de efectos de los actos impugnados.

Por ultimo en base a las consideraciones antes expuestas solicitan respetuosamente ante este Tribunal la declaratoria de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 4422 del 16/07/2004 emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Antecedentes y Actos Administrativos

• Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 4.422 de fecha 16 de julio de 2004, emanada de la Gerencia de General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E).

• Acta de Reparo identificada con los números 047782 y 047783 ambas de fecha 25 de junio de 2003, emitidas por la Gerencia General de Finanzas-Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente:

El Apoderado Judicial de la Recurrente en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no consignó escrito a tales fines.

Pruebas promovidas por la Representación de la Parte Recurrida

Este Tribunal deja constancia, que el Representante del Ente Parafiscal, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció consignando escrito de un (01) folio útil, donde:

• Reprodujo el merito favorable de los autos, haciendo especial referencia a la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 4422 de fecha 16 de julio de 2004, notificada el 24 de agosto de 2004.

Informes de la Parte Recurrente

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, se dejó constancia de la comparecencia de esta consignando escrito de treinta y un (31) folios útiles en los cuales se reprodujo el merito favorable de los autos en todas y cada una de las partes contenidas en el escrito recursivo.

Informes de la Representación del Ente Parafiscal

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, se dejó constancia de la comparecencia de esta consignando escrito de nueve (09) folios útiles.

Capitulo II

Parte Motiva

Analizados los alegatos y razones de las partes y analizado los actos administrativos objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

Uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituye el Vicio de Falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El Falso Supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Siendo así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, las Actas de Reparo impugnadas Nros. 047782 y 047783 de fecha 25/06/2001, y la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4422 de fecha 16 de julio de 2002, son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de las Actas de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de las resoluciones en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Así se declara.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, las Resoluciones son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de las Actas de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal revoca la Resolución Nº 4.422 de fecha 16/07/2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la sentencia citada se basta por si sola para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto De Lo Contencioso Tributario De La Circunscripción Judicial Del Área Metropolitana De Caracas, DECLARA CON LUGAR El Recurso Contencioso Tributario interpuesto por interpuesto los profesionales del derecho A.A. D’ ACOSTA E I.A.R., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números V- 821.862 y 11.409.607, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas números 305 y 59.016 respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil SERVICIOS DE PERSONAL TITOFER, C.A., de este domicilio, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 03 de mayo de 1994, bajo el Nro. 60, Tomo 35-A-Sgdo., Aportante Nº 18412, R.I.F. Nº J-30184293-6 de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario del 2001, Contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 4.422 emitida por la Gerencia General de Ingresos Tributarios, Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) en fecha 16/07/2004, y Actas de Reparo Nos. 047782 y 047783 ambas de fecha 25/06/2003, para los periodos fiscales comprendidos desde el segundo trimestre del 1999 hasta el primer trimestre del 2003, por un montante de Un Millón Setecientos Cincuenta y Nueve Mil Seiscientos Noventa y Seis Bolívares (Bs.1.759.696,00) de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario y siguientes y en concordancia con lo establecido en el articulo 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

COSTAS PROCESALES

Se exime de costas procesales a la parte perdidosa por haber tenido motivos suficientes para el litigio dek miusmo.-

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las de la tarde ( PM ) a los ( ) días del mes de del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E.O.H.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA JIMENEZ

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las p.m.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA JIMENEZ

ASUNTO: AP41-U-2004-000281

BEOH/Vmj/Keila