Decisión nº 025-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Marzo de 2011

ASUNTO: AF49-U-2002-000104 Sentencia N° 025/2011

ANTIGUO: 1840

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 17 de marzo de 2011

200º y 152º

El 25 de abril de 2002, los abogados A.T.P., M.V.T., P.M.V., y E.H.A.P., quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 1.733.805, 6.487.825, 8.438.821 y 12.626.142, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 4.987, 35.060, 58.458 y 76.503, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil SERVIDICA, C.A., domiciliada en Valencia, Estado Carabobo e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 10 de marzo de 1971, bajo el número 3217, interpusieron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RCE-DSA-540-02-000043, de fecha 18 de marzo de 2002, mediante la cual se confirman las Actas Fiscales GRTI-RCE-DFE-01-B-00063-19 y GRTI-RCE-DFE-01-B-00063-20, ambas del 02 de julio de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de las cuales se reparan las Declaraciones de Rentas Definitivas correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre el 01 de julio de 1997 al 30 de junio de 1998 y el 01 de julio de 1998 al 30 de junio de 1999.

El 07 de mayo de 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial de la Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 10 de julio de 2002, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario ordenándose las notificaciones de ley.

El 16 de octubre de 2002, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario y lo tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

El 06 de noviembre de 2002, la recurrente presentó su escrito de promoción de pruebas.

El 14 de marzo de 2003, tanto la recurrente anteriormente identificada como la ciudadana A.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el numero 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentaron sus escritos de informes correspondientes.

El 02 de abril de 2003, la recurrente presentó sus observaciones a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de las manifestaciones siguientes.

I

ALEGATOS

En principio, la recurrente señala, que el 02 de julio de 2001 fue notificada de las Actas Fiscales GRTI-RCE-DFE-01-B-00063-19 y GRTI-RCE-DFE-01-B-00063-20, a través de las cuales se reparan las Declaraciones Definitivas de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de julio de 1997 al 30 de junio de 1998 y el 01 de julio de 1998 al 30 de junio de 1999. Continua señalando, que el 20 de marzo de 2002, fue notificada de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, la cual confirma las Actas Fiscales antes mencionadas.

De esta forma la recurrente denuncia, ausencia de base legal por falsa interpretación y falta de aplicación del Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 120 de su Reglamento, tergiversación de la regla legal sobre el traslado de pérdidas fiscales, falta de aplicación de los artículos 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 223 de la Constitución de 1961 (Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela).

En este sentido, manifiesta que la Administración Tributaria para los ejercicios fiscales comprendidos entre el año 1997/1998 y 1998/1999, rechazó ilegítimamente el traslado de pérdidas fiscales por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y SIETE MILLONES UN MIL SETECIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.147.001.793,55) (Bs.F. 147.001,80) y CIENTO SIETE MILLONES CUATROCIENTOS VEINTINUEVE MIL SETECIENTOS UN BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.107.429.701,55) (Bs.F.107.430,70), respectivamente, producto de la exposición a la inflación del patrimonio de la recurrente, erradamente calificada por la Administración Tributaria como no trasladables por no originarse directamente de la explotación económica de la sociedad mercantil Servidera, C.A.

Que es así, como la Administración Tributaria vició su acto administrativo de nulidad por incurrir en una ausencia de base legal, producto de la falsa interpretación y la falta de aplicación de los artículos 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 120 de su Reglamento, por entender de manera errada que el traslado se encuentra limitado al caso exclusivo de aquellas originadas en la explotación económica y no las que resultan por exposición a la inflación.

Que el vicio en la base legal en el que incurre la Administración Tributaria se radicaliza con la adicional tergiversación al predicar que el saldo deudor del reajuste por inflación no constituye pérdida y que la metodología de los ajustes por inflación no incide en la determinación del enriquecimiento neto, infringiendo, por falta de aplicación y falsa interpretación la norma contenida en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que obliga a cuantificar la base de cálculo del impuesto en forzosa consideración de los resultados por exposición a la inflación. Que la Administración Tributaria se extralimitó en sus funciones de control al rechazar ilegítimamente el traslado de pérdidas originadas en el reajuste de la inflación de años anteriores en desconocimiento de la verdadera capacidad económica de la recurrente a los fines del cálculo de Impuesto sobre la Renta, infringiendo también por falta de aplicación del Artículo 223 de la Constitución de 1961 (Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela).

Que la Administración Tributaria motiva su rechazo en que la únicas pérdidas trasladables son aquellas que resultan de un exceso de costos y gastos sobre el ingreso bruto global del período impositivo y por otro lado, la Administración Tributaria justifica su pretensión de no admitir el traslado de pérdidas del ajuste por inflación al afirmar que los saldos deudores o acreedores del reajuste por inflación no son una magnitud que en si misma deba considerarse enriquecimiento o pérdida sino una cantidad que viene a depurar la base imponible del Impuesto sobre la Renta, al establecer erradamente que la pérdida por exposición a la inflación que representa el saldo deudor de reajuste por inflación no participa de la naturaleza de tal pérdida por que en su entender se origina en una causa distinta.

Añade, que las pérdidas originadas por efecto de la inflación son tan pérdidas como aquellas originadas como resultado del proceso operativo regular y ordinario de la recurrente y en consecuencia, ambas pérdidas, al igual de ambas ganancias confluyen con igual identidad en la determinación de la capacidad contributiva.

Que la argumentación fiscal se contradice con un tratamiento de aplicación universal a los efectos contables, como lo es el obligatorio cierre al final del ejercicio de las cuentas nominales con el beneficio que otorga el legislador como es el traslado de las pérdidas fiscales de un determinado ejercicio, resultando obvio que el legislador señaló este procedimiento basándose en el conocimiento contable, a los efectos del tratamiento de las cuentas nominales y no por el contrario, como de forma errónea señala la Administración Tributaria, con la intención de circunscribir a un (1) sólo ejercicio fiscal el resultado de la exposición a la inflación.

Que cuando la Administración Tributaria infiere que la partida de reajuste por inflación no es ni enriquecimiento ni pérdida, porque no es producida por la conjugación del capital y del trabajo, sino que viene a depurar la base imponible del Impuesto sobre la Renta, y que por lo tanto, no participa de la naturaleza del elemento de cálculo de reta neta gravable para un ejercicio determinado, basado en el aserto de que demuestra la falta de coherencia y de lógica de su enunciado, se hace evidente que sólo pueden incluirse en las operaciones matemáticas elementos de la misma naturaleza, pues, cómo puede el reajuste por inflación aumentar o disminuir la renta neta gravable si no estamos efectivamente ante enriquecimientos y pérdidas que inciden directamente sobre aquella?. Que así, la Administración Tributaria se contradice y omite considerar las regulaciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta en la materia cuando infiere que el producto del Ajuste por Inflación no incide en la determinación del enriquecimiento neto y a su vez, señala que para obtener la renta neta debe adicionársele o restársele, según sea el caso, el resultado del referido ajuste.

Que de una correcta hermenéutica jurídica del Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período reparado, se debe concluir que la intención no es otra que la de tomar el resultado del ajuste por inflación como un ganancia o una pérdida aplicable para el cálculo de la renta neta.

Que es ciertamente errada la interpretación que hace la Administración Tributaria del Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para los períodos reparados. Que cuando el Artículo en referencia incluye entre los elementos que pueden ocasionar pérdidas compensables, si no pueden rebajarse de los ingresos del ejercicio, además de los costos y deducciones, a los ajuste autorizados por la Ley, lo hace en un sentido omnicomprensivo, esto es, todos los ajustes que la Ley prevé y no como erradamente sostiene la Administración Tributaria que se encuentran limitados a las pérdidas sufridas en el ejercicio en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable y a las pérdidas de explotación a que hace referencia el Título II de la Ley. Que claramente la norma señalada está admitiendo que los ajustes por inflación previstos en la ley pueden ocasionar pérdidas compensables al contribuyente. Que ni la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni su Reglamento, hacen distinción alguna con respecto a los ajustes que la Ley autoriza y no debe distinguir el interprete donde el legislador o reglamentista no lo ha hecho.

Que es plenamente aplicable a los saldos deudores del ajuste por inflación el Artículo 124 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual prevé el traspaso de pérdidas no compensadas, a pesar de que en dicho Artículo se habla de pérdidas de explotación al igual que lo hace el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que como consecuencia de lo antes expuesto se concluye de forma inobjetable que la Administración Tributaria actuó sin base legal que sustentase su actuación, por falsa interpretación y falta de aplicación de los artículos 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 120 de su Reglamento, ya que entiende de manera errónea que el concepto de pérdidas compensables sólo atiende a aquéllas que se originan en la explotación económica de la actividad productora de renta y no a las que se producen por efecto de la exposición a la inflación, en absoluta falta de aplicación del Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 120 de su Reglamento y 223 de la Constitución de 1961 (Artículo 317 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), lo cual vicia de nulidad el acto administrativo impugnado. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la ciudadana A.F., quien es venezolana, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:

En cuanto a la improcedencia del traslado de pérdidas por concepto de ajuste por inflación, la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala, que el reparo fue determinado por la Administración Tributaria porque la recurrente hizo el traslado del saldo resultante del ajuste por inflación aplicados a las cuentas de activos y pasivos no monetarios de Balances Generales correspondientes a los ejercicios fiscales 1997/1998 y 1998/1999, resultando el reparo fiscal por las cantidades de CIENTO CUARENTA Y SIETE MILLONES UN MIL SETECIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.147.001.793,55) (Bs.F. 147.001,80) y CIENTO SIETE MILLONES CUATROCIENTOS VEINTINUEVE MIL SETECIENTOS UN BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.107.429.701,55) (Bs.F. 107.430,70), respectivamente.

Que en efecto, la impugnación referida por la recurrente en este aspecto, se limita a considerar que la pérdida de explotación proveniente del Ajuste por Inflación es trasladable como cualquier otra pérdida consagrada en la regulación especifica del Impuesto sobre la Renta.

Que del análisis a lo consagrado en el Artículo 5 del Código Orgánico Tributario, se observa que el propio legislador dispuso que para que proceda el traslado de la pérdida de explotación es necesario que estas pérdidas sean las consagradas en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala, que no puede aceptar el beneficio que la recurrente pretende disfrutar, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, toda vez que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdidas netas de explotación en los tres (3) ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido, previstos en el Artículo 56 de la Ley in comento. Que tanto es así, que se creó para ello un tratamiento específico mediante el Sistema de Ajuste por Inflación.

Que el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece la excepción al principio de la autonomía del ejercicio fiscal. Que respecto al contenido de la norma transcrita, se debe en principio aclarar que las pérdidas netas no compensadas que autorizó el legislador son las originadas en la explotación económica que realiza la recurrente.

Que estas pérdidas de explotación se configuran cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable, sea menor que los costos y gastos invertidos en la producción de la renta, tales como compra de materia prima, pago de salarios, honorarios profesionales, arrendamientos, intereses, entre otros.

Que el Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece el procedimiento para determinar las pérdidas netas por compensar, derivadas directamente de la actividad económica del contribuyente. Que de dicho Artículo se desprenden dos (2) premisas. La primera referida a que las pérdidas compensables se originan cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable es menor a los costos más las deducciones y ajustes fiscales autorizados. La segunda relativa a que la pérdida de los ajustes fiscales autorizados por la ley, se refiere a las reglamentadas en el Artículo 94 de la Ley en referencia, las cuales son apreciadas en la conciliación fiscal y provenientes de ingresos, costos y deducciones, pérdidas que son traspasables.

Reitera, que el monto a tomar por la recurrente para trasladar las pérdidas de explotación, es del enriquecimiento neto de acuerdo a lo establecido en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resultante de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones autorizados por la Ley. Que es así, como el saldo positivo o negativo del reajuste por inflación se comporta como una partida de conciliación que aumenta o disminuye dicho enriquecimiento para finalmente obtener la renta gravable o determinar la pérdida respectiva.

Que ampliar el sentido de la normativa prevista para regular el traspaso de las pérdidas de enriquecimiento como pretende la recurrente al incluir saldo resultante del Ajuste por Inflación, desnaturaliza el verdadero alcance de las normas comentadas, pues se ampliaría su ámbito de aplicación violando el principio de legalidad consagrado en el Artículo 117 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que de la regulación de la figura de la pérdida de explotación contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, se infiere que la misma constituye un incentivo fiscal y como tal debe ser interpretado en forma restrictiva.

Que en todo caso, se produciría una pérdida de explotación en el ejercicio fiscal cuando el saldo resultante entre las cuentas nominales de ingresos y egresos consideradas en el Estado de Ganancias y Pérdidas del Contribuyente sea negativo, es decir, que los egresos excedan a los ingresos.

Que en efecto, el Sistema de Ajuste por Inflación no puede bajo ningún aspecto venir a integrarse a las pérdidas traspasables a que hace referencia al Artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que el mismo es solo un factor de determinación del enriquecimiento o pérdida para el respectivo ejercicio fiscal, pero no una partida que pueda ser objeto de traspaso y menos aún cuando la Ley respectiva no lo autoriza.

Que finalmente, queda claro que la pérdida por efecto de la inflación tiene consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce no afectando los resultados de los ejercicios subsiguientes ya que la recurrente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste con el cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios.

Que en virtud de todos los argumentos antes expuestos, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita sea declara improcedente la impugnación hecha por la recurrente respecto al rechazo del traspaso de pérdidas derivadas del ajuste por inflación y en consecuencia, sea declarada la legalidad del reparo determinado por la Administración Tributaria a la recurrente. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio y las defensas esgrimidas por la representación fiscal, este Juzgador colige que el caso en cuestión está referido a resolver la procedencia de la solicitud de nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RCE-DSA-540-02-000043, de fecha 18 de marzo de 2002 ante la ausencia de base legal por falsa interpretación y falta de aplicación del Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 120 de su Reglamento aplicable rationae temporis, relativo a la improcedencia del rechazo de pérdidas sufridas en ejercicios anteriores y derivadas de la aplicación del Ajuste Por Inflación

Delimitada así la litis según los términos que preceden, este Juzgador pasa a dilucidar la presente controversia:

El traslado de pérdidas por concepto de Ajuste por Inflación este Tribunal observa, se rige para el presente caso conforme a lo dispuesto en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y el Artículo 120 del Reglamento de la Ley aplicable rationae temporis.

En este sentido se debe recalcar que ni en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, existía alguna norma que taxativamente hiciera alguna diferencia entre las pérdidas nominales y las pérdidas reales incluyendo el Ajuste por Inflación, siendo el origen del presente debate judicial, ya que la Administración Tributaria es de la opinión de que las pérdidas por inflación no son pérdidas de explotación, al no estar contenidas en la normativa aplicable.

Así para solventar la controversia es necesario recalcar que el Artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, el Artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, el Artículo 55 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999 y el Artículo 55 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 expresan en forma determinante que: “…se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido”.

Derivado de lo anterior, es necesario determinar lo que debe entenderse por pérdidas de explotación, ahora bien, el Artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992 expresaba: “…los costos de los bienes enajenados y de los servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la ley, que no se puedan rebajar por falta de ingresos y de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables…”.

La interpretación tradicional de la Administración Tributaria es que el contenido de la norma precedente no permitía el traspaso de pérdidas por inflación, no obstante si el contribuyente demuestra que las pérdidas son igualmente de explotación, no habría razón para no permitir el traspaso por tres (3) años hasta el ejercicio finalizado en diciembre de 2001, toda vez que a partir de esa fecha entró en vigencia la nueva ley que permite taxativamente el traspaso por un (1) año.

Por otro lado, el artículo 2 de la precitada Ley señala:

Artículo: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

.

Este Juzgador observa, que el argumento de la Administración Tributaria se fundamenta esencialmente en afirmar que el Ajuste por Inflación no es una pérdida de explotación. En este sentido, este Tribunal considera que el Ajuste por Inflación es un mecanismo expresamente previsto en el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y por lo tanto, traspasable por tres (3) años, en concordancia con el Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo.

A criterio de este Juzgador, la ley no discrimina que unos ajustes se traspasen y otros no. La inflación es un acontecimiento económico real, existe, es cuantificable y determinado por el Banco Central de Venezuela y además indubitablemente realizado, es decir, es un hecho cumplido y tangible.

De otro lado, es claro que los efectos de la inflación reducen la capacidad económica de las empresas. Partiendo de lo establecido en el Artículo 223 de la Constitución de 1961 y el Artículo 316 de la Constitución de 1999, los cuales establecen: “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente…”, debe resaltarse nuevamente, que la inflación es un acontecimiento económico, real y efectivamente disminuye la capacidad económica del contribuyente, por lo que prescindir de su consideración en la oportunidad de hacer la declaración y pago de impuestos, a todas luces resultaría una ostensible violación de los aludidos preceptos constitucionales.

Asimismo, considera este Juzgador que si la ley permitía el traspaso de las pérdidas a los tres (3) ejercicios siguientes, se trata de todas las pérdidas se incluyen aquellas que están sometidas al ajuste inflacionario, puesto que las mismas aluden en su esencia a las pérdidas en cambios o a los gastos de intereses por precisar tres conceptos derivados del mismo problema de la inflación.

Como bien conocemos, las tasas de interés existentes en el mercado incluyen en sí mismas los efectos perniciosos de la inflación, de allí que se constituyan en su contrapartida para efectos de conocer la utilidad o pérdida real. En consecuencia, no es permisible intentar dar un tratamiento a los intereses y otro a las pérdidas monetarias.

Los gastos de intereses incluyen los efectos de la inflación y las diferencias en cambio originadas en la devaluación de la moneda, evidentemente afectan la inflación y ésta afecta los intereses, siendo determinantes a la hora de medir la capacidad económica del contribuyente. En tal razón, resulta claro hablar de tres conceptos inseparables que contablemente se tratan como costo integral de financiamiento.

Por lo tanto yerra la Administración Tributaria al intentar expresar que las pérdidas por inflación no son pérdidas de explotación, siendo necesario frente a este aserto carente de sustento definir lo que debe entenderse por explotación.

El diccionario de derecho usual de Cabanellas, define explotación como “obtener utilidad o provecho. Organización de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda índole, y principalmente agrícolas, pecuarias, mineras e industriales”. M.O., por su parte, define la palabra explotación “…como utilidad o provecho o como la organización de medios conduce al aprovechamiento de las riquezas de toda índole”.

De los conceptos aludidos, se concluye indubitablemente que la explotación implica necesariamente la realización de una actividad económica con el firme propósito de alcanzar ganancias.

La pérdida por inflación cumple con los requisitos establecidos en la Ley y por lo tanto está sujeta a la misma compensación que las demás deducciones permitidas por la misma. Por todo lo anteriormente expuesto, además por los principios de contabilidad generalmente aceptados que los contribuyentes deben cumplir, de conformidad con las previsiones de la ley, los cuales determinan que el Ajuste por Inflación es un gasto o costo de financiamiento al igual que los intereses o las diferencias en cambio y que no pueden ser tratados en forma diferente.

No admitir el traslado, es reconocer que existen dos bases imponibles, una para la aceptación de las pérdidas por inflación y otra para la no aceptación del beneficio del traslado, por no tratarse de actividades económicas del contribuyente o de pérdidas de explotación. Si esta afirmación fuese correcta, todos los contribuyentes que ganaron por inflación y vieron aumentados sus enriquecimientos netos y por ende pagaron más impuesto pudieran alegar que dicha utilidad por inflación no es propia de ellos y que fueron obligados a pagar un tributo en exceso.

En un caso similar la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165, Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., se estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

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Posteriormente la Sala Políticoadministrativa mediante Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, señaló:

En cuanto a la errónea interpretación de la sentencia, alegada por la representación fiscal, sobre las normas indicadas en los artículos 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 120 del Reglamento de la Ley vigente rationae temporis al momento de la fiscalización, esta Alzada debe determinar la procedencia del traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación del ejercicio anterior, por considerar la Administración Tributaria que las mismas no son producto de la actividad propia de la contribuyente.

De la revisión de las actas que cursan en el expediente, se evidencia que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fabricación de cementos, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

En tal sentido, la norma dispuesta en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

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Asimismo, la norma prevista en el artículo 2º eiusdem, dispone lo siguiente:

Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

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Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, esta Sala considera oportuno reiterar el criterio asumido en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165 (Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.), donde se estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

.

Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala al igual que en el caso antes citado, observa que la Administración Tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal efecto, pudo constatarse de la revisión de las actas fiscales, que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fabricación de cementos, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, reiterando el criterio asumido en la sentencia antes señalada dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la que al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. En consecuencia, no se manifiesta la pretendida violación del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117 de la Constitución de 1961, argumentada por la representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación.

En cuanto a lo afirmado por la representación del Fisco Nacional, referente a que la pérdida originada del ajuste por inflación sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Así se decide.

A partir de los razonamientos anteriormente señalados, considera esta Sala que los argumentos expuestos por la representación del Fisco Nacional no constituyen fundamento suficiente para dar validez a la actuación de la Administración Tributaria. En consecuencia, resulta improcedente el reparo formulado a la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, causado por el traslado de pérdidas, por las cantidades de setenta y siete millones sesenta y ocho mil setecientos diecisiete bolívares sin céntimos (Bs. 77.068.717,oo) para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994 y por cuatro mil setecientos doce millones ciento cincuenta y siete mil noventa y seis bolívares sin céntimos (Bs. 4.712.157.096,oo) para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. En consecuencia, se juzgan absolutamente nulos los reparos cuestionados por este concepto, razón por la cual se confirma la sentencia recurrida en cuanto al presente reparo. Así se declara.

La pérdida por inflación es consecuencia de los activos que una empresa tiene la necesidad de utilizar para la buena marcha del negocio y como ya expresamos anteriormente, es junto con los intereses y las diferencias en cambio, un gasto financiero que los principios de contabilidad denominan costo integral de financiamiento, inseparables y que incluso determinan las utilidades disponibles para el pago de dividendos a los accionistas por tratarse de un costo real, cuantificable y registrado de acuerdo con los principios de contabilidad a que nos obliga la Ley de Impuesto sobre la Renta. La pretensión de separar las pérdidas por inflación de otros tipos de pérdidas no tiene asidero legal.

A mayor abundamiento, debe destacarse que sobre este mismo tema han opinado destacados autores como el Dr. H.R.-Muci, quienes han contribuido a aclarar desde un punto de vista técnico la naturaleza jurídica y económica de la corrección monetaria (ajustes por inflación) en la Ley de Impuesto sobre la Renta; manifestando lo siguiente:

“Conclusiones: El saldo deudor que se registra en la cuenta de conciliación “reajustes por inflación” constituye un decremento de patrimonio tan legítimo y pertinente para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, como aquel que se origina como resultado o diferencia en exceso entre los costos y gastos del ejercicio y el ingreso bruto global del mismo. En efecto, la consideración de ambas magnitudes contribuye a precisar la verdadera materia gravable, en términos reales, a los f.d.I. sobre la Renta, en atención a la verdadera capacidad contributiva del administrado. La única diferencia entre ambas estriba en que la pérdida según la metodología legal de los ajustes por inflación representa un decremento de patrimonio por exposición a la inflación según las ficciones jurídicas que la ley prevé al efecto, mientras que la pérdida que se origina en el exceso de costos y gastos respecto del ingreso bruto global del período impositivo es resultado de cuantificar el incremento neto del patrimonio casi al margen de la incidencia inflacionaria sobre su medida y, conjugando de ambas determinaciones puede conocer la cuantía exacta del incremento neto de patrimonio en términos reales”. (H.R.-Muci. Apostillas sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas netas a los fines del ajuste por inflación en el impuesto sobre la renta.)

Con base en las motivaciones precedentes, y tomando en consideración que el precedente criterio ha sido reiterado entre otras sentencias, en la sentencia número 01162 del 31 de agosto de 2004, Caso: Cementos Caribe, C.A., este Tribunal observa que la Administración Tributaria afirma que la recurrente no puede trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que, siendo el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia concordante con el criterio de este Juzgador en el sentido de que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, ello implica, necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones.

En consecuencia, al interpretar la norma prevista en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, origina, entre otras consecuencias, el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el referido texto legal.

Igualmente este Tribunal acogiendo la decisión parcialmente transcrita observa que se trata de un caso similar y por lo tanto a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa y por esta razón es absolutamente nulo el reparo formulado por el rechazo del traspaso de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, razón por la cual este Tribunal revoca la Resolución Culminatoria de Sumario supra identificada en cuanto a ese particular por lo que este Sentenciador declara procedente el argumento recursivo en cuanto a este punto, y se revocan los reparos efectuados por la Administración Tributaria, pues no se manifiesta la alegada violación del principio de la legalidad consagrado en el Artículo 117 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, argumentada por la representación fiscal a través de sus Informes. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto sociedad mercantil SERVIDICA, C.A., en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RCE-DSA-540-02-000043, de fecha 18 de marzo de 2002, mediante la cual se confirman las Actas Fiscales GRTI-RCE-DFE-01-B-00063-19 y GRTI-RCE-DFE-01-B-00063-20, ambas del 02 de julio de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de las cuales se reparan las Declaraciones de Rentas Definitivas correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre el 01 de julio de 1997 al 30 de junio de 1998 y el 01 de julio de 1998 al 30 de junio de 1999.

Se anula la Resolución impugnada.

No hay condenatoria en costas por la aplicación de los privilegios y prerrogativas de la República conforme a la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2002-000104

ANTIGUO: 1840

RGMB/amlc

En horas de despacho del día de hoy, diecisiete (17) de marzo de dos mil once (2011), siendo las tres y diez minutos de la tarde (03:10 p.m.), bajo el número 025/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P..