Decisión nº 074-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Mayo de 2008

Asunto AF49-U-1999-000047 Sentencia N° 074/2008

Antiguo 1332

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de Mayo de 2008

198º y 149º

En fecha tres (03) de diciembre del año mil novecientos noventa y nueve (1994), G.R.T., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 2.931.215, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 2.544, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil SERVIFENI, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 28 de octubre de 1996, bajo el número 50, Tomo 127-A, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución HGJT-5159 de fecha 04 de octubre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

En fecha catorce (14) de diciembre del año mil novecientos noventa y nueve (1999), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veintisiete (27) de marzo del año dos mil (2000), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha catorce (14) de abril del año dos mil (2000), la recurrente presentó pruebas, las cuales fueron admitidas el veintiséis (26) de abril de dos mil (2000).

En fecha veintisiete (27) de junio del año dos mil (2000), siendo la oportunidad para presentar los Informes, tanto la recurrente como la representación fiscal a través de Liebhet León Bolet, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, presentaron sus escritos respectivos.

En fecha nueve (09) de abril del año dos mil uno (2001), este Tribunal dictó sentencia definitiva, pronunciándose exclusivamente sobre la incompetencia denunciada.

En fecha veinticuatro (24) de octubre del año dos mil dos (2002), la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, luego del procedimiento de segunda instancia, mediante sentencia número 1302, revoca el fallo apelado y ordena remitir el expediente al Tribunal de origen a los fines de su pronunciamiento sobre el fondo de la controversia.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Por decisión de la Sala Políticoadministrativa, este Tribunal procede a analizar el fondo de la controversia, toda vez que el punto relativo a la incompetencia se encuentra resuelto ante las dos instancias judiciales competentes en el procedimiento contencioso tributario.

Sostiene la recurrente que tiene como actividad principal la explotación del ramo de bares, restaurantes, fuentes de soda, luncherías, comidas envasadas, concesiones de restaurantes en hospitales o clínicas y cualquier otra actividad de lícito comercio conexa con el ramo.

Que fue objeto de una investigación fiscal en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el mes de mayo de 1997 a marzo de 1998, lo cual arrojó las multas según las Resoluciones GRTI-RCE-DFD-06-E-1698 y GRTI-RCE-DFD-06-E-1697, ambas de fecha 13 de abril de 1998, por un monto total de Bs. 8.511.750,00 (BsF. 8.511,75).

Invoca el error de procedimiento señalando que la Administración Tributaria debió regirse por el procedimiento previsto en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario en su labor de determinación de tributo y aplicación de sanciones.

Que el Artículo 142 del Código Orgánico Tributario (de 1994), es claro al ordenar a la Administración Tributaria que en los casos de perseguir infracciones y aplicar las sanciones correspondientes debe imperativamente sujetarse a las normas de ese procedimiento.

Que el hecho de que el Parágrafo Primero del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario permita omitir el levantamiento del Acta prevista en el Artículo 144, en los casos de aplicación de sanciones por incumplimiento de deberes formales, no niega el mandato del Artículo 142 de sujetarse a las normas de procedimiento, esto es que se le permita presentar descargos y aportar la totalidad de las pruebas, tal como lo señala el Artículo 146 del mismo texto orgánico.

Observa que el Artículo 149, ordena que la Resolución tenga 8 requisitos, entre los cuales puede resaltarse la “Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas”, lo cual corrobora que el procedimiento legalmente establecido exige que la Administración Tributaria oiga los descargos y analice las pruebas que tenga en su defensa, sin lo cual la actuación será nula, por lo que considera que se le está cercenando el Derecho a la Defensa consagrado en el Artículo 68 de la Constitución.

Sostiene que la Administración Tributaria de la Región Central, no le comunicó de la apertura del sumario administrativo de imposición de multas y no le comunicó de la apertura del sumario administrativo, tampoco le dio la posibilidad de ejercer el derecho de formular descargos y como consecuencia, incumplió con el resto del procedimiento legal para proceder a la determinación de multas.

Sostiene que tampoco se dio cumplimiento con lo establecido en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, especialmente en cuanto se refiere al ordinal 4 del citado Artículo, situación que no se presentaría si se hubiera cumplido con el procedimiento establecido en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Sostiene que no se le dio la oportunidad de presentar pruebas, ni descargo alguno, razones por las cuales mucho menos se pueden apreciar.

Que la ausencia de cualquiera de los requisitos previstos en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, vicia de nulidad el acto y que el legislador no releva la aplicación de los artículos 145 y 149 del texto orgánico tantas veces mencionado y que el Parágrafo Primero del Artículo 149, se refiere al Acta prevista en el Artículo 144 y nunca a los artículos 145 y 149 del Código Orgánico Tributario.

Que las Resoluciones impugnadas son nulas de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su numeral 4, y que a su vez tampoco se dio cumplimiento al Artículo 73 de la misma Ley al no indicarse los recursos que proceden, ni los plazos, ni los órganos competentes, por lo que solicita se declare la nulidad.

Por otra parte Liebeth León Bolet, quien es titular de la cédula de identidad número 6.490.483, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, actuando en su carácter de representante de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, en su escrito de informes señala:

Que la recurrente no presentó ningún elemento probatorio que sustente sus dichos y afirmaciones y que la Resolución goza de legitimidad y veracidad, en el sentido de que fueron emitidas por funcionarios competentes para tales fines y de conformidad con las previsiones legales del caso.

Con respecto a la ausencia de procedimiento, luego de transcribir los artículos 142, 144 y 149 del Código Orgánico Tributario aplicable, advierte que en el caso de autos, se procedió a gravar con el impuesto correspondiente, el enriquecimiento global neto declarado como exonerado por el contribuyente en su declaración de rentas exoneradas H-81-032890, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01-01-90 al 31-12-90, de lo que se desprende que la Administración para emitir la Planilla de Liquidación, se basó en los datos suministrados expresamente por la sociedad contribuyente en su declaración, procediendo en su gravamen en vista de que no se habían cumplido a cabalidad los supuestos previstos en el Decreto 2.269 de fecha 29 de junio de 1988, publicado en Gaceta Oficial número 33.997, de la misma fecha, que exonera del pago del Impuesto sobre la Renta a los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas, en tanto y en cuanto se cumpla con los requisitos para su reconocimiento por parte de la Administración Tributaria.

Luego de hacer citas jurisprudenciales sostiene que el procedimiento sumario pautado en el Código Orgánico Tributario, estaba referido al proceso de determinación tributaria oficiosa procedente en aquellas situaciones que expresamente señalaba la Ley y no respecto al de verificación de la exactitud de la declaración del hecho imponible presentada por el contribuyente o responsable, en cumplimiento del procedimiento de autodeterminación que la ley le impone.

Que en el presente caso no se requería el levantamiento del Acta Fiscal y el inicio de un procedimiento sumario, por cuanto la Administración, no determinó un impuesto distinto al declarado por la contribuyente sino que procedió a la verificación del cumplimiento de los requisitos contenidos en el Decreto que reglamentaba la exoneración, esto es, no se efectuó determinación alguna distinta a lo expresamente declarado por la contribuyente, ni a imponer sanciones, o a establecer hechos distintos a los declarados, no estando obligada la Administración Tributaria a aplicar el procedimiento de determinación.

Con respecto al vicio en la notificación de la Resolución conforme al Artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, señala que el Código Orgánico Tributario tiene una regulación pertinente al procedimiento y pautas a cumplir a los fines de hacer eficaz el acto administrativo de contenido tributario, así como las modalidades para efectuar válidamente estas notificaciones.

Que al accionarse en contra de la Resolución se evidencia el “conocimiento inequívoco” de la misma y de los medios de impugnación que la ley le acuerda y de los organismos competentes para conocer y decidir tales impugnaciones, teniéndose por notificado en aquel mismo momento y el acto del cual es destinatario adquiriendo eficacia por efecto de la misma notificación tácita.

Invoca decisiones de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativa sobre este particular y señala que en el presente caso, el hecho de haberse efectuado la notificación omitiendo los recursos que procedían de no estar de acuerdo con la decisión no significa que se haya prescindido de manera alguna del procedimiento legalmente establecido, puesto que la misma en principio si se realizó y aún en el supuesto rotundamente negado de no haberse efectuado, en el mismo momento en que la recurrente se dirige a la vía contenciosa, está poniendo de manifiesto al conocimiento de los hechos por los cuales está recurriendo de manera tal que el vicio de indefensión alegado tantas veces por los apoderados de la recurrente no se ha verificado y la notificación aunque tácita surtió los efectos pertinentes.

Que la ausencia de mención de los recursos pertinentes, por sí sola no ocasiona tal indefensión, puesto que la contribuyente ha tenido participación en el procedimiento, ha conocido la actuación administrativa y también ha participado en la resolución del acto administrativo definitivo, observando que no ha existido ningún tipo de indefensión, así solicitan sea declarado.

II

MOTIVA

Punto Previo.

Señala la Administración Tributaria en su escrito de informes que en el caso de autos “…se procedió a gravar con el impuesto correspondiente, el enriquecimiento global neto declarado por la contribuyente “como exonerado” en su Declaración de Rentas Exoneradas, signada con el N° H-81-032890…” (pag. 15 escrito de informes), sin embargo, este Tribunal aprecia que se trata de sanciones por incumplimiento de deberes formales, consideración que se hace a los fines de establecer la litis.

Luego, ya se señaló que como quiera que este Tribunal, como la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia se pronunciaron sobre la denuncia de incompetencia, este Tribunal da por resuelto el punto controvertido y procede en acatamiento del fallo proferido por la alzada de este Tribunal a pronunciarse sobre el fondo de la controversia.

Decisión de Fondo.

La litis se circunscribe a analizar las delaciones sobre: (i) el error en el procedimiento, el cual tuvo como consecuencia la aplicación de sanciones por incumplimiento de deberes formales y (ii) el error en la notificación, los cuales de seguidas pasa a analizar este Tribunal:

El primer particular se refiere a la falta de aplicación del procedimiento de determinación tributaria para la aplicación de sanciones por incumplimiento de deberes formales, siendo necesario describir tal procedimiento, a los fines de establecer si la Administración Tributaria erró en su aplicación, en este sentido el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso señala en su Artículo 144 lo siguiente:

Artículo 144.- Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

Lo anterior no es más que el marco legal inicial para que la Administración Tributaria proceda a determinar conforme a los artículos 118 y 119, a los cuales hace referencia el Artículo 142, todos del Código Orgánico Tributario. De esta forma se infiere que el administrado, el cual no se sabe si es contribuyente hasta que su conducta se subsume en la descripción del hecho imponible y se produce la obligación tributaria, se someterá a la determinación si es previamente notificado o requerido mediante un acta que notificará la Administración Tributaria.

Luego de realizarse la determinación tributaria, la Administración Tributaria notificará nuevamente al contribuyente para emplazarlo al pago con actualización monetaria, intereses compensatorios y multa con el 10% del tributo omitido, conforme lo establece el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario que establece:

Artículo 145.- En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.

Claro está que actualmente por la nulidad del Artículo 59 en su Parágrafo Único tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios, se encuentran borrados del derecho positivo, por lo que en consecuencia en estos casos sólo se solicitará el impuesto dejado de pagar y la multa por el 10% del tributo omitido.

Sin embargo, el caso de marras se refiere a la falta de aplicación del procedimiento de determinación tributaria al caso de aplicación de sanciones por incumplimiento de deberes formales, ya que en el entendido de la recurrente debía completarse el procedimiento de determinación.

En este sentido debe este Tribunal resaltar que aunque no el Código Orgánico Tributario de 1994, no haga una diferencia expresa entre el procedimiento de determinación y el de verificación, no es menos cierto que releva a la Administración Tributaria de realizar actuaciones de determinación en el caso en el cual se persiga el incumplimiento de deberes formales, tal y como se presenta el caso objeto de análisis.

De esta forma el mismo Código Orgánico Tributario dispensa del levantamiento del acta prevista en el Artículo 144, en el Parágrafo Primero del Artículo 149, en los supuestos en que se verifique incumplimiento de deberes formales o se determine sobre base cierta con base a datos aportados por el contribuyente de este modo la mencionada norma señala:

Artículo 149.-

PARÁGRAFO PRIMERO El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportados por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria, liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. El total liquidado deberá cancelarse dentro de los diez (10) días hábiles de su notificación. La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Conforme a lo alegado y probado se puede observar que la recurrente incumplió deberes formales, al no cumplir las facturas con los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su Artículo 63, literal h, y con lo dispuesto en el Artículo 7, numerales 1 y 3 de la Resolución 3.061 del 27 de marzo de 1996, y que no mantenía los libros de compras y ventas en el establecimiento para el mes de marzo de 1998, según o ordena el artículo 74 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y omitió llevar los libros de compras y ventas en los períodos comprendidos entre mayo y febrero de 1998, contraviniendo el precepto de los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo y a las Ventas al Mayor y 73, 78 y 79 de Reglamento, lo cual evidentemente constituye incumplimiento de deberes formales.

En este sentido este Tribunal no observa de las normas que sirven de base para la formulación del reparo, que exista obligación legal por parte de la Administración Tributaria a aplicar las normas sobre las cuales se le está dispensando, puesto que en el presente caso no se trata de una determinación, sino de una verificación, aunque el Código Orgánico Tributario de 1994 expresamente no lo mencione, así es evidente que el legislador expresamente relevó de realizar todo el procedimiento de determinación en estos casos, actuando la administración Tributaria conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, sin violentar el derecho constitucional referido a la defensa, por supuesto en estos casos debe otorgarse la oportunidad de presentar pruebas u otros alegatos que pudieran contradecir lo observado por la Administración Tributaria.

En el caso del Código Orgánico Tributario de 1994, esta situación conlleva forzosamente a que el contribuyente interponga el Recurso Jerárquico, al no abrirse un lapso prudencial para la presentación de pruebas o descargos. Lo cual hizo en su oportunidad, por lo que no se observa que la recurrida haya errado el procedimiento administrativo. Así se declara.

En consecuencia de lo anterior, no puede la Administración Tributaria emitir una Resolución Culminatoria del Sumario, si el mismo Código Orgánico Tributario la dispensa de hacerlo, por lo que tampoco se observa causal de nulidad sobre este particular. Se declara.

Con respecto a la falta de señalamiento de los recursos que proceden y de los plazos, así como de las autoridades que deben conocer de los mismos, requisitos previstos en el Artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, este Tribunal observa:

El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso ratione temporis, y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, son evidentemente instrumentos orgánicos cuya jerarquía debe respetarse de conformidad con el régimen constitucional vigente para ese momento, ya que, a tenor del Artículo 163 de la Constitución de 1961, estas se aplican con preferencia a cualquier otra ley que no tenga el carácter orgánico, lo cual origina un problema de aplicabilidad por regir ambos instrumentos supuestos semejantes.

Esta antinomia produce la errada creencia de que en lo no previsto en el Código Orgánico Tributario, debe aplicarse la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual no es absolutamente cierto, toda vez que, deben observarse ciertas reglas en los casos en que exista una colisión entre 2 o más normas, así para el presente caso se puede apreciar que tanto en el Código Orgánico Tributario de 1994, como en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se establecen normas para la notificación de actos de efectos particulares, pero en primer lugar, se debe observar que el Código Orgánico Tributario, desde su inicial promulgación de 1982, es posterior a la de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que esta última debe aplicarse con preferencia en razón del argumento at coherencia, el cual se basa en que el Juez debe resolver la colisión de leyes partiendo del principio de que un legislador lógico y coherente nunca regularía un mismo supuesto de dos maneras incompatibles, desechando en consecuencia la menos coherente, por lo que siendo el Código Orgánico Tributario el instrumento legal que no plantea que en las notificaciones se establezcan los recursos y su oportunidad para intentarlos, es razonable pensar que la Administración Tributaria se encuentra relevada de realizar las notificaciones conforme a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y por lo tanto es inaplicable el Artículo 73 a la materia tributaria.

En este mismo sentido orienta el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando señala los requisitos que debe contener la Resolución Culminatoria del Sumario, en sus 8 numerales no se establece una situación semejante a la del Artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tampoco en las normas referentes a las notificaciones de efectuadas por la Administración Tributaria; si bien es cierto que el presente caso no se refiere a una investigación fiscal o al procedimiento sumario tributario, lo que se quiere resaltar es que no es un requisito previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, la obligación de que en las notificaciones se establezca el contenido del Artículo 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual hace que la notificación practicada conforme al Artículo 132 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, sea eficaz.

Incluso bajo otra fórmula de resolver las antinomias nos encontramos con el sistema de Argumentación Sistemática, que parte de la hipótesis de que el Derecho debe seguir un orden lógico y concatenado, donde las normas deben ser aplicadas de acuerdo con la orientación que posee el cuerpo legal, y la orientación no es otra que relevar de formalidades superfluas al sistema tributario, patente de esto es que no exista la obligación de establecer los requisitos del Artículo 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y hacer expeditas las notificaciones; otro ejemplo es el hecho de que en materia tributaria no está contemplado el ejercicio del Recurso de Reconsideración y el Recurso Jerárquico es optativo, por lo que si hipotéticamente pensáramos que en todos los casos la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es aplicable en los casos en que el Código Orgánico Tributario no contempla solución, es admitir que es posible el ejercicio del Recurso de Reconsideración en materia tributaria, lo cual a todas luces es inaceptable.

La extinta Corte Suprema de Justicia en casos de colisión de leyes ha sostenido que se puede resolver este conflicto a través del Principio de Identidad de la Materia, el cual se basa en que si la antinomia existe entre dos leyes generales, debe prevalecer la ley posterior considerando que la ley anterior queda derogada cuando se trate de la misma materia, y teniendo como condición que la norma que prevé una ley es absolutamente inconciliable. También ha sostenido que las antinomias pueden resolverse a través del Principio de la Especialidad, que aplica cuando se presenta conflicto entre una ley general anterior y una especial posterior, que determina el carácter prevalente de las normas especiales en las materias de su especialidad, quedando la antigua subsistente en las partes en que sea posible armonizarlas con la nueva legislación.

Por último la jurisprudencia también ha señalado que los conflictos entre normas pueden resolverse a través del Principio Cronológico, que determina que la ley posterior deroga a la anterior, en todo lo que en forma absoluta la excluya, por ello siendo el Código Orgánico Tributario una norma posterior a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y por ser especial en materia tributaria, no se puede someter a las notificaciones de los actos de efectos particulares que determinen tributos o apliquen sanciones de la Administración Tributaria bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, a los mismos requisitos previstos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

Sin embargo, se debe aclarar que siendo el presente caso uno de aquellos en las cuales el Código Orgánico Tributario de 1994, no prevé tal obligación, el legislador a partir del año 2001, introdujo cambios sustanciales con respecto a estas normas obligando nuevamente a la Administración Tributaria a expresar en las notificaciones los recursos administrativos o judiciales que procedan a tenor de lo previsto en los artículos 137, numeral 5 y 166.

Además de lo anterior, este Tribunal acoge plenamente el criterio expuesto por la representación fiscal el cual se apoya en decisión de la Corte Primera de lo Contencioso Tributario de fecha 03 de octubre de 1990, en la cual se establece:

Ahora bien, por otro lado, es criterio doctrinal y jurisprudencial reiterado y unánimemente aceptado, que el incumplimiento de las formalidades procedimentales, entre otras las referentes a las de la notificación, no impiden al destinatario del acto administrativo el ejercicio de las acciones o recursos legales establecidos para su impugnación, objeto y causa de tales formalidades, no producen ninguna nulidad; pues en materia procedimental el logro de la finalidad del acto no tiene ninguna prioridad, pues es válido si, por un lado, se obtiene el objeto perseguido por la formalidad omitida y, por otro, no se ha causado lesión en el ámbito de los derechos subjetivos e intereses de los administrados…

Del fallo entonces se puede inferir que la notificación –no el acto- será nula si no cumple el fin de informar a la recurrente de la manifestación volitiva de la Administración y que quedan convalidadas las deficiencias formales relativas a la notificación en caso de que el afectado ejerza los recursos previstos en el derecho positivo, del análisis de autos se observa que contra el acto sancionatorio fue ejercido el Recurso Jerárquico y luego se interpuso el Recurso Contencioso Tributario, por lo tanto, la notificación tiene plena validez al estar enterada la recurrente de los recursos y acciones que pudiera intentar así como de los plazos para interponerlos, desestimando este Tribunal el alegato de ineficacia del acto impugnado. Así se declara.

Por otra parte no es cierto que las Resoluciones de Imposición de Sanción hayan omitido tal requisito, en efecto de la página 3 de la Resolución GRTI-RCE-DFD-06-E-1698 de fecha 13 de abril de 1998, (folio 78 del expediente judicial) se puede observar un párrafo que señala:

Se hace del conocimiento de la contribuyente que en los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario, se establece los recursos que pueden ejercer en caso de no estar de acuerdo con el presente Acto Administrativo, dentro de los lapsos establecidos en los Artículos 166 y 187 ejusdem

(sic).

De igual tenor es la página 4 (folio 83 del expediente judicial) de la Resolución GRTI-RCE-DFD-06-E-1697, por lo que la Administración Tributaria cumplió con informar a la recurrente de los recursos que procedían, los plazos y las autoridades llamadas a conocer de los mismos, por lo que no se violó la norma que invoca, puesto que la simple lectura de la norma, se evidencia que se podrá interponer el Recurso Jerárquico o el Contencioso Tributario, que lo podrá hacer dentro de los 25 días hábiles o de despacho, según sea el caso y ante la máxima autoridad de la Administración Tributaria o ante el Juez Contencioso Tributario, respectivamente. Se declara.

Igualmente este Tribunal observa, que en la decisión en ocasión al Recurso Jerárquico se puede igualmente leer, en la página 31, folio 75 del expediente judicial lo siguiente:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esta Gerencia hace del conocimiento del contribuyente que en caso de disconformidad con la presente Resolución, podrá interponer el Recurso Contencioso Tributario dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación de la presente decisión, directamente ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario o por ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria o de cualquiera otra oficina de la Administración Tributaria o por intermedio de un juez de su domicilio fiscal.

Razón por la cual no se aprecia el vicio denunciado. Se declara.

Por otra parte, este Tribunal, de oficio, procede a analizar si las sanciones impuestas están acorde con las disposiciones y principios del derecho penal tributario, observando que a la recurrente se le está aplicando por el mismo incumplimiento de deber formal la cantidad de 125 Unidades Tributarias, menos el 10% en razón de atenuantes para el mes de mayo de 1997, por incumplimiento de deber formal, por no llevar los libros de conformidad con el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994 y se le sanciona mes a mes por el mismo incumplimiento para los meses de junio de 1997, hasta febrero de 1998, y se le aplica sanción y 45 Unidades Tributarias por incumplimiento de deberes formales, al no reunir las facturas los requisitos previstos en las normas al efecto.

Sobre el primer supuesto, observa este Tribunal que la Administración Tributaria no aplicó el contenido del Artículo 99 del Código Penal, en estos casos es perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa plasmado en la sentencia de fecha 17 de octubre de 2003, con número 1491, que ratifica el criterio expuesto con anterioridad en el caso Acumuladores Titán, C.A. de fecha 17 de junio de 2003, con número 877, sobre la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, en la cual se expresó:

Se aprecia de los autos, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta objeto de esta litis, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de reiteración, ya que había dejado de cumplir con los deberes formales de llevar los libros de compras y ventas arriba identificados, en períodos impositivos consecutivos, razón por la cual impuso la multa prevista como término medio (125%), incrementándola en un cinco por ciento (5%), progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario de 1994, para este tipo de incumplimientos (200%).

En relación a esta agravante, precisa necesario la Sala copiar el segundo aparte del artículo 75 eiusdem, el cual establece que:

Omissis…

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

De cuya normativa se infiere que para que ocurra la reiteración es necesario que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco años entre ellas.

En este orden de ideas, la Sala reitera su criterio jurisprudencial al interpretar en un caso similar al de autos que “no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa” (fallo No. 00966 de fecha 02/05/2000, caso Construcciones ARX, C.A.).

Asimismo, cabe destacar la previsión contenida en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de sanciones, el cual establece que:

Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con los leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe la Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán, C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:

“.... se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario, 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 73 reglamentario, así como del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, concordante con el artículo 70 de su Reglamento. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Omissis

Así, calculada la multa en la forma como quedó establecido en el punto precedentemente estudiado, y vista la concurrencia de infracciones respecto de la multa por no mantener los libros requeridos en el establecimiento del contribuyente, tal como lo determinara la Administración Tributaria, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave el no llevar los libros de compras y ventas, sancionada conforme al primer aparte del artículo 106 eiusdem, en concordancia con los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento y artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 reglamentario, y de acuerdo con la previsión del artículo 99 del Código Penal, como antes se indicó, a cuyo resultado se le incrementará la mitad de la otra multa impuesta por no mantener dichos libros en el establecimiento de la contribuyente, sancionada según el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 71 de su Reglamento, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se declara.”

En virtud de lo anterior, la conducta antijurídica desarrollada por la recurrente no puede ser calificada de reiterativa, por lo que en correcta apreciación del Artículo 99 del Código Penal aplicable, debe calificarse como una infracción continuada, y en consecuencia, las multas impuestas por la Administración Tributaria deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

En razón de lo anterior, la Administración Tributaria deberá ajustar al sanción en los términos previstos en el presente fallo, con la atenuante aplicada de 10%, y bajo la vigencia de la Unidad Tributaria que estuvo vigente para el mes en que cometió la primera infracción, esto es para el mes de mayo de 1997, equivalente a 2.700 bolívares por unidad. Se declara.

Por otra parte se confirma la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario aplicable. Se declara.

III

DISPOSITIVA

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil SERVIFENI, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 28 de octubre de 1996, bajo el número 50, Tomo 127-A, contra la Resolución HGJT-5159 de fecha 04 de octubre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Se anula parcialmente la Resolución en lo que respecta al cálculo de las sanciones, la Administración Tributaria deberá emitir las Planillas correspondientes.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintiséis (26) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1999-000047.

Antiguo 1332.

En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de mayo de 2008, siendo las once horas cincuenta y seis minutos de la mañana (11:56 a.m.), bajo el número 074/2008 se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.