Decisión nº 015-2005 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Febrero de 2005

ASUNTO: AF49-U-2000-000057 Sentencia N° 015/2005

ANTIGUO: 1411.

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, catorce de febrero de dos mil cinco

194º y 145º

En fecha siete (07) de abril del año dos mil (2000), M.A.S., titular de la cédula de identidad número 10.331.391, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 48.314, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil SIDERURGICA DEL ORINOCO, SIDOR, C.A., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 15-11-99, para impugnar la Resolución N° GRTI/RG/DR/CD/20, de fecha 10-09-99, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha diez (10) de abril del año dos mil (2000), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha dieciocho (18) de abril del año dos mil (2000), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha catorce (14) de mayo del año dos mil uno (2001), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha doce (12) de junio del año dos mil uno (2001), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha tres (03) de diciembre del año dos mil uno (2001), oportunidad fijada para que tenga lugar el acto de informes, tanto la recurrente como la representación de la República, a través de su apoderada A.F., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 15.582, presentaron sus informes respectivos.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

El apoderado judicial de la recurrente señala en su escrito recursorio:

Que mediante escrito consignado ante la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana en fecha 15-07-99, su representada haciendo uso del mecanismo de compensación previsto en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, procedió a dar cumplimiento a sus obligaciones como sujeto pasivo del Impuesto a los Activos Empresariales y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que la recurrente para extinguir tales obligaciones, opuso a la Administración, créditos líquidos y exigibles derivados al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su actividad como exportador, cuya devolución fue solicitada previamente a la Administración Tributaria consignando en ese caso además de todos los recaudos legalmente exigidos, la fianza por el monto de los créditos solicitados, cumpliendo con lo previsto la normativa aplicable en esta materia.

Que una vez presentada la solicitud de recuperación de créditos, había transcurrido el lapso de cinco días con el que cuenta la Administración Tributaria para resolver la misma, procediendo a la compensación de las deudas tributarias señaladas, con los mencionados créditos lo cual fue rechazado por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana a través del acto impugnado, con el alegato que para la aplicación del mecanismo de compensación previsto en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario el contribuyente requiere previamente de la opinión favorable de la Administración Tributaria, y al no haberse interpuesto su correspondiente solicitud de compensación, y mucho menos al no contar con la autorización respectiva, dicha gerencia consideró improcedente la compensación opuesta por el monto de Bs. 908.170.363,00.

Que ante el desacuerdo por parte de la recurrente por la decisión de la Administración contenida en el acto impugnado, en fecha 15-11-99 se interpuso ante al Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana, Recurso Jerárquico el cual fue decidido tácitamente en forma negativa tal como lo dispone el Artículo 171 del Código Orgánico Tributario.

Como punto previo al fondo de la controversia sostiene que su representada no ha sido debidamente notificada y que por tratarse el acto administrativo impugnado de efectos particulares, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece, como requisito de eficacia, su notificación al administrado en los términos y condiciones que la misma prevé, como garantía del derecho a la defensa que le asiste a dicho sujeto.

Que todo acto administrativo de carácter particular, si afecta derechos de los particulares, debe ser notificado conforme a lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que en su Artículo 73 contiene los requisitos que debe tener dicha notificación y, que estos requisitos son de tal importancia que si la notificación se formula sin cumplirlos, se entiende que la misma no produce ningún efecto, consecuencia ésta prevista en el Artículo 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que el derecho a ser informado de los recursos está ausente en el acto impugnado, dado que, la notificación de los mismos se llevó a cabo con la entrega a un empleado de la recurrente del original de dicho acto y, en cuyo contenido no se señalan los requisitos a los cuales se ha hecho mención, razón por la cual como punto previo, solicita de conformidad con el Artículo 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos se declare la ineficacia del acto impugnado.

Que para el caso de que se considere improcedente lo alegado anteriormente, la recurrente solicita la nulidad del acto impugnado por considerar errónea la interpretación efectuada por la Administración con relación al Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia carente de todo fundamento legal dicho acto.

Que se debe partir de la premisa de que la compensación es un mecanismo de extinción de las obligaciones tributarias consagrado en el Código Orgánico Tributario a favor del Fisco y del contribuyente, que opera de pleno derecho, cuando existan por una parte créditos líquidos y exigibles y por la otra deudas tributarias, tal como lo señala el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Que la disposición legal contenida en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario es imperativa, y no le concede a la Administración la opción de otorgarla o no a su arbitrio, sino que por el contrario le ordena declarar la compensación de oficio, partiendo de la base que ésta tiene a su alcance todos los elementos de juicio necesarios para corroborar lo declarado por el contribuyente.

Que si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario es de aplicación prioritaria frente a las leyes ordinarias, al tratarse de una ley orgánica sus normas no están dirigidas a los contribuyentes directamente sino al legislador, para que al sancionar sus leyes especiales tenga en cuenta lo establecido en dicho Código en aras de la debida homogeneidad de los tributos.

Que la compensación se hace oponible al Fisco de pleno derecho bajo las condiciones existencia liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos, las cuales la Administración Tributaria siempre puede verificar, mientras no estén prescritos sus derechos, volviéndose así al principio general de esta materia.

Que en el presente caso la solicitud de recuperación de créditos fue presentada anexando fianza por el monto de los impuestos a recuperar, puesto que cualquier prejuicio eventual que podría ocasionársele al Fisco estaría garantizado. Así si el Fisco determinara que este contribuyente no tiene derecho a recuperar los créditos solicitados, y por lo tanto los mismos son inexistentes, puede ejecutar la fianza para satisfacer las acreencias compensadas.

Que la Administración Tributaria no debe pronunciarse acerca de la solicitud de compensación o recuperación según sea el caso, atendiendo a consideraciones de conveniencia y oportunidad, sino que tan solo debe verificar la exactitud y confiabilidad de los soportes de los créditos fiscales siendo éste el único sentido que debe dársele a la disposición contenida en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, que crea una excepción al concepto de oponibilidad de la compensación de pleno derecho.

Que sostener que es necesario volver a dirigirse a la Administración para obtener la autorización para compensar después de haber agotado el procedimiento de recuperación, no solo resultaría absurdo, sino también contrario a los principios de eficacia, economía y celeridad establecidos en el Artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que no hay duda de que la Administración tiene la facultad de rechazar la compensación que le sea opuesta cuando la considere improcedente; pero lo inadmisible sería que la extinción de las deudas no se produzca hasta que se haya dictado un acto administrativo. Por lo que cualquier interpretación contraria a la anteriormente expuesta conlleva a crear desigualdades en el caso en que sea la Administración Tributaria y no el contribuyente el que haga uso de la compensación, ya que, en este supuesto de manera unilateral se produce este hecho sin que en muchas veces el contribuyente tenga conocimiento de ello, sino en el momento en que es notificado de la resolución que acordó la misma, con lo cual de acuerdo a la perspectiva en que se mire para que dicho mecanismo surta sus efectos legales se somete o no a ciertos requisitos previos.

Que por las razones de hecho anteriormente expuestas, solicita que se admita el Recurso y declare la nulidad del acto impugnado y en consecuencia se emita decisión que acuerde la procedencia de la compensación de las deudas tributarias efectuadas por el recurrente.

Por otro lado la representación de la República Bolivariana de Venezuela ejercida por A.F., abogada en ejercicio inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 15.582; en su escrito de informes indica que en cuanto a la notificación de los actos administrativos y el alegato de la violación del Derecho a la Defensa de la contribuyente, se observa que el punto principal de la argumentación de la recurrente tiene su fundamento en el hecho de que no fue notificada a su representada en el cual se señala en la Resolución impugnada, los Recursos provenientes para impugnar ésta, como tampoco los órganos o tribunales ante los cuales deben interponerse los mismos, violándose en consecuencia el Artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Al respecto observa:

Que en este caso, aún admitiendo que en la notificación se omitió señalar los recursos que proceden contra la providencia administrativa así como los tribunales y plazos para su ejercicio, tales vicios han quedado subsanados con la intervención del administrado, primero en la vía administrativa y segundo en esta jurisdicción contencioso-administrativa (Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en Sentencia de fecha 22-07-93)

Que sin embargo, oportunamente y ante el Tribunal competente, la recurrente intentó el recurso de nulidad correspondiente, de lo cual deriva, en aplicación de lo anteriormente expuesto, que las notificaciones efectuadas cumplen con las formalidades de ley y surtieron sus efectos el día en que fueron practicadas, por lo que no existe ningún vicio en la notificación, ni tampoco se le causó indefensión a la recurrente.

Que en conclusión, el acto impugnado no creó indefensión a la contribuyente ya que no existe vicio en la notificación, en consecuencia las surtieron sus efectos legales, y así pide al Tribunal se declarado.

En cuanto al fondo la Representación de la República observa:

Que con respecto a la Resolución N° GRTI/RG/DC//20 de fecha 10-09-99, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, señala que cuando el impuesto causado en un ejercicio fiscal sea superior a Impuesto a los Activos Empresariales determinado en el mismo ejercicio, el contribuyente no deberá efectuar pago alguno por concepto de este último tributo, el cual en virtud de su naturaleza complementaria y contralora, no aumentará la carga fiscal sobre quienes cumplen eficientemente las obligaciones derivadas del Impuesto Sobre la Renta.

Que es solo al final del ejercicio que se puede determinar el Impuesto a los Activos Empresariales a pagar o descontar del Impuesto Sobre la Renta; esto es si el pago anticipado (mediante los dozavos) calculado sobre la base estimatoria del tributo determinado en el ejercicio anterior (monto que solo tiene carácter referencial en el ejercicio siguiente), fue suficiente o no.

Que el pago de los dozavos comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio.

En cuanto al alegato del contribuyente de que si es procedente la compensación en el presente caso, la Representación de la República, considera que si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento, la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración. Para tales fines el sujeto pasivo del tributo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor, mediante una solicitud o incorporándola en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo, debiendo en todo caso acompañarla de los documentos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el Fisco.

Que en efecto, frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración de verificar si el crédito existe, si es líquido y exigible, ya que, el crédito no se extingue hasta tanto el órgano administrativo tributario compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto. Situación similar se presenta con los reintegros, en los cuales la administración tiene la obligación de verificar si procede el mismo y de actuar en consecuencia.

Que la mera aceptación o recepción por parte de la Administración Tributaria de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente no equivale al pronunciamiento previo exigido por el Artículo 49 sobre la procedencia de la compensación opuesta, ni mucho menos puede ser considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente como una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de la Administración Tributaria. Estos requisitos exigidos expresamente por el legislador, muestran claramente la diferencia en el carácter y naturaleza que el Código Orgánico Tributario de 1992 reconocía a la compensación respecto de la norma del texto legal actual.

Que por fuerza de lo expuesto y en virtud del texto legal, los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendido hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del Artículo. Luego de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1994 no puede compensarse deuda tributaria alguna (sea de los sujetos activos o pasivos del tributo), sobre la cual no se haya pronunciado previamente la Administración Tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones.

Conforme a lo precedentemente expuesto solicita de este Juzgado proceda a desestimar el presente alegato y consecuentemente lo declare sin lugar.

Por todo lo expuesto, la Representante de la República solicita al Tribunal, declare totalmente sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por SIDERURGICA DEL ORINIOCO, SIDOR, C.A., en contra de los actos administrativos anteriormente citados.

II

PUNTO PREVIO

Antes de analizar el fondo de la controversia este Tribunal debe resolver el punto previo sobre la eficacia del acto impugnado, toda vez que de verificarse la nulidad en esta etapa sería inoficioso pronunciarse sobre el resto de las denuncias invocadas.

De esta forma la recurrente sostiene que el acto que se le notifica carece de la indicación de los recursos que proceden, con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deba interponerse, previstos en el Artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual hace ineficaz el acto.

Por lo que este Tribunal observa:

El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso ratione temporis, y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, son evidentemente instrumentos orgánicos cuya jerarquía debe respetarse de conformidad con el régimen constitucional vigente para ese momento, ya que, a tenor del Artículo 163 de la Constitución de 1961, estas se aplican con preferencia a cualquier otra ley que no tenga el carácter orgánico, lo cual origina un problema de aplicabilidad por regir ambos instrumentos supuestos semejantes.

Esta antinomia produce la errada creencia de que en lo no previsto en el Código Orgánico Tributario, debe aplicarse la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual no es absolutamente cierto, toda vez que, deben observarse ciertas reglas en los casos en que exista una colisión entre 2 o más normas, así para el presente caso se puede apreciar que tanto en el Código Orgánico Tributario de 1994 como en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se establecen normas para la notificación de actos de efectos particulares, pero en primer lugar, se debe observar que el Código Orgánico Tributario, desde su inicial promulgación de 1982, es posterior a la de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que esta última debe aplicarse con preferencia en razón del argumento at coherencia, el cual se basa en que el Juez debe resolver la colisión de leyes partiendo del principio de que un legislador lógico y coherente nunca regularía un mismo supuesto de dos maneras incompatibles, desechando en consecuencia la menos coherente, por lo que siendo el Código Orgánico Tributario el instrumento legal que no plantea que en las notificaciones se establezcan los recursos y su oportunidad para intentarlos, es razonable pensar que la Administración Tributaria se encuentra relevada de realizar las notificaciones conforme a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y por lo tanto es inaplicable el Artículo 73 a la materia tributaria.

En este mismo sentido orienta el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando señala los requisitos que debe contener la Resolución Culminatoria del Sumario, en sus 8 numerales no se establece una situación semejante a la del Artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tampoco en las normas referentes a las notificaciones de efectuadas por la Administración Tributaria; si bien es cierto que el presente caso no se refiere a una investigación fiscal o al procedimiento sumario tributario, lo que se quiere resaltar es que no es un requisito previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, la obligación de que en las notificaciones se establezca el contenido del Artículo 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual hace que la notificación practicada conforme al Artículo 132 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, sea eficaz.

Incluso bajo otra fórmula de resolver las antinomias nos encontramos con el sistema de Argumentación Sistemática, que parte de la hipótesis de que el Derecho debe seguir un orden lógico y concatenado, donde las normas deben ser aplicadas de acuerdo con la orientación que posee el cuerpo legal, y la orientación no es otra que relevar de formalidades superfluas al sistema tributario, patente de esto es que no exista la obligación de establecer los requisitos del Artículo 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y hacer expeditas las notificaciones; otro ejemplo es el hecho de que en materia tributaria no está contemplado el ejercicio del recurso de reconsideración y el recurso Jerárquico es optativo, por lo que si hipotéticamente pensáramos que en todos los casos la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es aplicable en los casos en que el Código Orgánico Tributario no contempla solución, es admitir que es posible el ejercicio del Recurso de Reconsideración en materia tributaria, lo cual a todas luces es inaceptable.

La extinta Corte Suprema de Justicia en casos de colisión de leyes ha sostenido que se puede resolver este conflicto a través del Principio de Identidad de la Materia, el cual se basa en que si la antinomia existe entre dos leyes generales, debe prevalecer la ley posterior considerando que la ley anterior queda derogada cuando se trate de la misma materia, y teniendo como condición que la norma que prevé una ley es absolutamente inconciliable. También ha sostenido que las antinomias pueden resolverse a través del Principio de la Especialidad, que aplica cuando se presenta conflicto entre una ley general anterior y una especial posterior, que determina el carácter prevalente de las normas especiales en las materias de su especialidad, quedando la antigua subsistente en las partes en que sea posible armonizarlas con la nueva legislación.

Por último la jurisprudencia también ha señalado que los conflictos entre normas pueden resolverse a través del Principio Cronológico, que determina que la ley posterior deroga a la anterior, en todo lo que en forma absoluta la excluya, por ello siendo el Código Orgánico Tributario una norma posterior a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y por ser especial en materia tributaria, no se puede someter a las notificaciones de los actos de efectos particulares que determinen tributos o apliquen sanciones de la Administración Tributaria bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, a los mismos requisitos previstos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

Sin embargo, se debe aclarar que siendo el presente caso uno de aquellos en las cuales el Código Orgánico Tributario de 1994, no prevé tal obligación, el legislador a partir del año 2001, introdujo cambios sustanciales con respecto a estas normas obligando nuevamente a la Administración Tributaria a expresar en las notificaciones los recursos administrativos o judiciales que procedan a tenor de lo previsto en los artículos 137, numeral 5 y 166.

Además de lo anterior, este Tribunal acoge plenamente el criterio expuesto por la representación fiscal el cual se apoya en decisión de la Corte Primera de lo Contencioso Tributario de fecha 03 de octubre de 1990, en la cual se establece:

Ahora bien, por otro lado, es criterio doctrinal y jurisprudencial reiterado y unánimemente aceptado, que el incumplimiento de las formalidades procedimentales, entre otras las referentes a las de la notificación, no impiden al destinatario del acto administrativo el ejercicio de las acciones o recursos legales establecidos para su impugnación, objeto y causa de tales formalidades, no producen ninguna nulidad; pues en materia procedimental el logro de la finalidad del acto no tiene ninguna prioridad, pues es válido si, por un lado, se obtiene el objeto perseguido por la formalidad omitida y, por otro, no se ha causado lesión en el ámbito de los derechos subjetivos e intereses de los administrados…

Del fallo entonces se puede inferir que la notificación –no el acto- será nula si no cumple el fin de informar a la recurrente de la manifestación volitiva de la Administración y que quedan convalidadas las deficiencias formales relativas a la notificación en caso de que el afectado ejerza los recursos previstos en el derecho positivo, del análisis de autos se observa que contra el acto que niega la compensación fue ejercido el Recurso Jerárquico y que ante el silencio administrativo se interpuso el Recurso Contencioso Tributario, por lo tanto, la notificación tiene plena validez al estar enterada la recurrente de los recursos y acciones que pudiera intentar así como de los plazos para interponerlos, desestimando este Tribunal el alegato de ineficacia del acto impugnado. Así se declara.

Declarada la eficacia del acto pasa este Tribunal a resolver el asunto de fondo de la controversia.

III

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia o no de la compensación de un crédito fiscal por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por concepto de recuperación por exportación, correspondiente al mes de enero de 1999, con deudas tributarias originadas por el tercer dozavo de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por asistencia técnica, siendo aplicable para el momento de la solicitud de recuperación de fecha 06 de mayo de 1999, el procedimiento previsto para tal fin, en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 28 de noviembre de 1996, publicada en Gaceta Oficial 36.095, la cual prevé el procedimiento para la recuperación de los impuestos por exportación en el Artículo 37 el cual es del tenor siguiente:

Artículo 37: Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor, y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurrido desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud de la Administración Tributaria, de la siguiente manera:

a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales, y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.

b) Mediante reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

La Administración Tributaria, por órganos de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

El Presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este impuesto.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal).

Este procedimiento previsto en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, contiene un caso excepcional en los casos de silencio por parte de la Administración Tributaria ante la solicitud de recuperación, toda vez que, cumplidos los requisitos y transcurridos 60 días continuos en los casos en los cuales no se consigne fianza, o dentro de los cinco días hábiles en los casos en que se consigne fianza, si no se produce la decisión de reconocimiento de los créditos por exportación, el efecto es considerado positivo y el contribuyente podrá proceder a compensar el crédito fiscal.

El otro efecto del silencio positivo, es la posibilidad de compensar ese crédito por la recuperación de impuestos en ocasión a la exportación, en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario, el cual pretende que las deudas a compensar sean con un mismo sujeto activo, que sean líquidas y exigibles, y por supuesto, que no estén prescritas, no existe otro requisito adicional.

Sin embargo, este Tribunal observa que el rechazo a la compensación opuesta a la Administración Tributaria por la recurrente en fecha 15 de junio de 1999, además de estar sometida a la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 05 de mayo de 1999, publicada en Gaceta Oficial 5.341 Extraordinario, la cual entró en vigencia según su Artículo 73 el 1° de junio de 1999, se fundamentó en el Parágrafo Segundo del Artículo 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone:

Parágrafo Segundo: En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria.

Por lo que el Tribunal observa que la Administración Tributaria negó erradamente la compensación, toda vez que la recurrente previamente a la compensación opuesta en fecha 15 de junio de 1999, procedió a solicitar la recuperación en fecha 06 de mayo de 1999, tal y como se evidencia de autos mediante las copias fotostáticas que cursan en el presente asunto presentando además la fianza correspondiente, las cuales no fueron impugnadas por la Administración Tributaria y que comprobado el cumplimiento de los requisitos para que proceda la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no se justifica que nuevamente se obligue al administrado a proceder a solicitar la autorización de compensar, puesto que cumplió con los supuestos de la norma. En otras palabras cuando el Código Orgánico Tributario de 1994, se refiere en su Parágrafo Segundo a la autorización, es precisamente al procedimiento previsto en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, no a una autorización adicional luego de que el crédito es recuperado por la manifestación expresa de la Administración Tributaria o por el silencio administrativo positivo.

De hecho se puede apreciar en el expediente que cuando la recurrente opone la compensación en fecha 15 de junio de 1999, ya se encontraba vigente la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 05 de mayo de 1999, la cual entró en vigencia el 1 de junio de 1999, la cual en el numeral 3 del Artículo 43, establece:

3. En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal).

De esta forma el Artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994 señala que “…Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde que la ley entre en vigencia, aunque los procedimientos se hubieren iniciado bajo leyes anteriores…” y por lo tanto esta última transcripción del numeral 3 del Artículo 43 del la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, viene a confirmar que una vez cumplidos los requisitos conforme al procedimiento previsto en esa ley, el resultado de esos trámites se traducen en una autorización por parte de la Administración Tributaria y por lo tanto la compensación del monto a recuperar por exportación de ese impuesto indirecto correspondiente al mes de enero de 1999, con el tercer dozavo del mismo año del Impuesto a los Activos Empresariales es procedente por haberse cumplidos todos los requisitos previstos en la Ley especial que rige la materia así como en el Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 1994, así se declara.

En efecto del análisis del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 se pueden apreciar los supuestos de procedencia para que la compensación opere, señalando, en primer lugar que se puede oponer esta figura de extinción de obligaciones cuando las deudas no estén prescritas con base a los plazos establecidos en el propio Código Orgánico Tributario y, en segundo lugar que tales créditos deban ser líquidos y exigibles.

En este sentido la expresión liquidez presupone que los créditos están debidamente cuantificados y exigibles porque en el momento en que se opuso la compensación, no se ha extinguido la obligación por los medios previstos en el Código Orgánico Tributario, y además se sabe sin duda qué se debe y la cantidad debida.

En el caso de las deudas originadas por la aplicación de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales al generarse la obligación tributaria cualquiera que ella sea, surgen obligaciones de dar y de hacer, las cuales se traducen en la determinación de la cuota obtenida a través de la interpretación de la norma expresada en números, el pago en dinero y el cumplimiento de deberes formales, características que están presentes en el Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento.

En otras palabras, la naturaleza de la obligación tributaria principalmente es de dar, por que consiste en la entrega de una cantidad de dinero determinada por el contribuyente en los casos de autoliquidación, o por la Administración según el tipo de impuesto. En el presente caso no queda duda de que las obligaciones generadas por la aplicación de la Ley de Activos Empresariales, son deudas que arrojan como resultado una estimación en dinero de las cuotas que deben pagarse durante un año fraccionadas en doce, tomando en cuenta como base de esa estimación lo que se hubiere pagado con anterioridad, debiendo posteriormente ajustarse dicho monto en más o en menos al cierre del ejercicio fiscal.

En consecuencia cada uno de estos dozavos conforme a la ley que los rige y su reglamento, tienen una oportunidad para su pago, pago que debe hacerse en moneda de curso legal o que puede dicha obligación extinguirse por los medios establecidos en el Código Orgánico Tributario, incluyendo la compensación, en otras palabras, dichos adelantos constituyen una deuda tributaria líquida y exigible que puede ser intimada o demandada por la Administración a través del Juicio Ejecutivo en caso de omisión en los pagos por parte de cualquier contribuyente, por cuanto se sabe su cuantía y momento de pago.

La compensación es un método de simplificación de pago por deudas recíprocas, y se justifica en materia tributaria por lo complicado en el proceso de reintegro de pagos en exceso, por lo que negarle la compensación al contribuyente en el presente caso es negarle el derecho al contribuyente a utilizar su crédito fiscal en la oportunidad de pago a su libre albedrío, lo cual de ser así lesiona sus derechos subjetivos.

No obstante, se debe señalar que la Administración Tributaria puede en cualquier momento ejercer su potestad fiscalizadora, debiendo pronunciarse sobre la existencia del crédito. Cuando la norma se refiere al pronunciamiento sobre la procedencia, se refiere no sólo a que la Administración Tributaria debe a.l.p. la liquidez o exigibilidad desde el punto de vista formal, sino determinar si verdaderamente existe un crédito fiscal. El sistema de rentas internas se basa en la autoliquidación y por supuesto la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido, ella no debería contrariar la letra del Artículo 46 o a.b.s.r. netamente superficial, debe pronunciarse sobre el fondo de la compensación el cual es un acto de verificación fiscal.

Así las cosas, y acogiendo plenamente el criterio sostenido por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario en Sentencia Nº 653 de fecha 26 de marzo 2001, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Sentencias de fecha 31 de mayo de 2000 y 31 de enero de 2003, así como por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia de fecha 08 de septiembre de 2004, con número 1318, caso H.L. BOULTON & Co, S.A.C.A.; el Tribunal observa que el sujeto pasivo puede por tanto oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributarla y ante el hecho objetivo de la coexistencia de "débitos" y "créditos" entre los mismos sujetos, se extinguirá la obligación ex tunc.

La verificación de existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a que está sometida la Administración Tributaría aún en los casos de silencio administrativo, no limita la extinción de la obligación respecto de la cual es opuesta la compensación, ya que, la Administración Tributaría en ejercicio de sus funciones que les son propias y respecto de todos los contribuyentes y en cualquier circunstancia, debe verificar no solo que el sujeto pasivo haya ingresado mas de lo debido y que por lo tanto el Fisco Nacional sea deudor de dicho sujeto, sino que debe verificar que se produjo realmente el hecho imponible y que el pago efectuado se encontraba ajustado a derecho; es por ello que se produce la extinción de la obligación tributaría pero la Administración Tributaría estará obligada a pronunciarse en forma debida y oportuna sobre la procedencia del crédito que le fue opuesto. Así se declara.

En consecuencia y en razón de lo antes expuesto, este Tribunal considera que en el presente caso, se evidencia el cumplimiento de los extremos previstos en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario (1994), es decir, la recurrente opuso compensación oportunamente, los créditos fiscales a favor de la Contribuyente por concepto de recuperación de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los cuales son líquidos y exigibles, al igual que las deudas tributarias a su cargo, por concepto del Impuesto a los Activos Empresariales, son líquidas y exigibles. Líquidas porque se encuentran determinadas en su monto, y exigible por no estar sujetas ni a término ni a condición. Siendo por tanto procedente la compensación solicitada y nula por, ilegal la Resolución recurrida en lo que respecta la compensación con deudas provenientes de la Ley a los Activos Empresariales. Así se declara.

En el segundo caso, este Tribunal observa que, contrariamente al supuesto anterior, independientemente de la existencia de créditos tributarios líquidos y exigibles, no prescritos originados en el Impuesto al Valor Agregado soportado en exceso en la actividad exportadora de SIDERURGICA DEL ORINOCO (SIDOR), la obligación tributaria por concepto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por asistencia técnica correspondiente al mes de de mayo de 2001, desde un punto de vista material, no es susceptible de compensación, pues tratándose de la cuota que corresponde a la contribuyente como responsable en la importación de servicios sometidos al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tributo que por su naturaleza indirecta prevé en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, el impuesto en cuestión no es susceptible de compensación según confirma la literalidad del parágrafo primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario reformado en 1994. Aquí no se trata de que los créditos no sean susceptibles de compensación por falta de autorización, como erradamente afirmó la Resolución recurrida, es que la obligación tributaria no es compensable por su naturaleza, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma. La doctrina de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia confirma esta posición, (Sentencias C.A. Editora El Nacional de fecha 3 de Abril de 2001 y de14 de agosto de 2001, caso Corporación Venezolana de Televisión, C.A.), así como, la nueva redacción de la n.d.A. 49, parágrafo único del Código Orgánico Tributario reformado en 2001.

Por lo tanto, no es susceptible de compensación la obligación tributaria por concepto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por importación de asistencia técnica correspondiente al mes de mayo de 1999, por la cantidad de CINCUENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS TRES MIL QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES (Bs. 55.603.599,00). Así se declara.

IV

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ante la denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 15-11-99, para impugnar la Resolución N° GRTI/RG/DR/CD/20, de fecha 10-09-99, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por lo tanto se declara la nulidad parcial de la Resolución N° GRTI/RG/DR/CD/20, de fecha 10-09-99, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), específicamente en lo que se refiere a la negativa de la Administración Tributaria sobre la procedencia de la compensación de créditos por recuperación en ocasión a exportación con el tercer dozavo del Impuesto a los Activos Empresariales del año 1999. Se declara la procedencia de la compensación opuesta por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor derivada de exportaciones con el tercer dozavo del año 1999.

Se ratifica el rechazo previsto en la Resolución parcialmente anulada en lo que respecta a la compensación del crédito con el pago de la cuota de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por concepto de Asistencia Técnica correspondiente al mes de mayo de 1999.

La Administración deberá proceder a verificar la existencia y cuantía del crédito fiscal compensado.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el presente proceso.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los catorce (14) días del mes de febrero del año dos mil cinco (2005).

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria

Xiomara J. Román Ríos

ASUNTO: AF49-U-2000-000057

ASUNTO ANTIGUO: 1411.

En horas de despacho del día de hoy, catorce (14) de febrero de dos mil cinco (2005), siendo las dos y cuarenta y cinco minutos de la tarde (02:45 p.m.), se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Xiomara J. Román Ríos