Decisión nº SENTENCIADEFINITIVAN°1774 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Noviembre de 2014

En fecha 27 de junio de 2012, la contribuyente SISTEMAS INTEGRALES DE SALUD S.I.S.C.A, C.A., fue notificada de la P.A. N° 0001-12-1067, de fecha 15 junio de 2012, a través de la cual se autorizó al ciudadano Sosa Rafael, a practicar fiscalización a la contribuyente, correspondiente al período comprendido entre el segundo trimestre de 2008 hasta el primer trimestre de 2012.

En virtud de la fiscalización se levanto Acta de Reparo de fecha 30 de julio de 2012, en la cual se determinó: diferencias de aportes del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y numeral 1 del artículo 14 del Decreto con rango valor y fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación y Socialista (INCES), por la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA Y DOS MIL NOVECIENTOS TREINTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 232.930,00); y deuda por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes del 2 y ½ % por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 292,00)

Seguidamente se dio inició al sumario administrativo, así la contribuyente presentó escrito de descargos el fecha 24 de septiembre de 2012, y en fecha 08 de febrero de 2013 el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) dictó la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2013-02-12, (hoy recurrida), a través de la cual se desestimaron los alegatos sostenidos por la contribuyente en su escrito de descargo, y se determinaron las siguientes obligaciones:

Incumplimientos de los ordinales 1° y 2° respectivamente, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada, en concordancia con los numerales 1° y 2° respectivamente, del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Bs. 233.222,00

Multa establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente agravada con lo previsto en el numeral 3, y atenuada con los numerales 2 y 3 de los artículos 95 y 96 ejusdem (142%) sobre Bs. 232.930,00. Bs. 330.760,60

Total a pagar Bs. 563.982,60

En efecto, la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente: “…en la determinación fiscal realizada a la contribuyente, el Instituto gravó las partidas Bonificaciones y Comisiones para el cálculo del aporte del 2 %....” así como “las partidas honorarios médicos y honorarios profesionales…”.

En fecha 07 de junio de 2013, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Nº 283-2013-02-12, de fecha 08 de febrero de 2013, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente SISTEMAS INTEGRALES DE SALUD S.I.S.C.A, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

I) Vicio de falso supuesto:

Al respecto en primer lugar alega falso supuesto de derecho en virtud de que “la Ley del INCE derogada no era aplicable a SISCA por no ser ésta susceptible de ser calificada como un establecimiento INDUSTRIAL o COMERCIAL. En efecto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 de sus Estatutos Sociales (…) ésta no es sino “una empresa que tiene por objeto la prestación de servicios médicos privados en todas las especialidades; la asistencia, servicio, asesoramiento…” así señaló el contenido del artículo 10, numeral 1 de la Ley del INCE derogada, y aseveró que “SISCA, antes que un ente industrial o comercial es una persona jurídica organizada para prestar servicios de salud, cuyo objeto esencial es la prestación de servicios médicos privados en todas las especialidades, lo cual no excluye, desde luego, las demás actividades relacionadas, vinculadas o conexas a que se contraen sus estatutos sociales, necesarias para llevar a cabo su objetivo social…” que “enmarcada como se encuentra SISCA dentro del ámbito de aplicación de la Ley de Ejercicio de la Medicina, particularmente a lo establecido en los artículos 18, 20 y 21, ejusdem, que regula el ejercicio de una profesión liberal por excelencia, mal podría ser tenida como un ente industrial o comercial. Es decir, pese a la forma mercantil adoptada por SICA, no hay dudas acerca de su carácter civil, razón por la que no era destinataria de la Ley del INCE derogada.” En apoyo a su defensa señaló jurisprudencia sostenida por la Sala Constitucional en sentencia Nro. 1678, de fecha 03 de agosto de 2007, y por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 00260 de fecha 12 de marzo de 2013.

En este sentido, sostiene con fundamento a las mismas razones expuestas, que tampoco le es aplicable a SISCA el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE derogada, el cual en consideración del apoderado accionante “es incorporado, como incumplido, en forma novedosa y solitaria, desprovisto de todo tipo de consideración, sin antecedentes ni justificación alguna. En efecto, la recurrida sólo lo indica en el cuadro inserto en la motiva, puesto que en los antecedentes sólo refiere, como hace el acta de reparos, el supuesto incumplimiento del ordinal 1° del artículo 10 de la ley del INCE derogada, y el ordinal 1° del artículo 14 de la vigente Ley del INCES.”

En segundo lugar arguye vicio de falso supuesto de derecho, con respecto a la aplicación de la Ley del INCE derogada, por cuanto el acto administrativo recurrido “se contrae a que SISCA no consideró para el cálculo del 2% los '…honorarios médicos, bono de producción y comisiones, honorarios profesionales…', observando que el artículo 10, numeral 1° de la Ley del INCE derogada, revela que “la base imponible estaba determinada por todas las remuneraciones que el empleador pagara a sus trabajadores. Luego, se debían dar las siguientes condiciones que no concurren en la situación bajo análisis, respecto de todas las hipótesis, a saber: a) que entre la persona que pagó y quien recibió el pago existiera una relación de trabajo, y b) que el pago en cuestión derivara de una relación de trabajo; y c) que la base de cálculo fuera el salario normal recibido por los trabajadores, tal como lo ordenaba el artículo 133, parágrafo cuarto, de la Ley Orgánica del Trabajo.” Así, continúa indicando que “en la situación bajo análisis ninguna de estas condiciones concurren, razón por la que se yerra en la interpretación del contenido y alcance de la norma (…) en efecto, se hicieron, por un lado, a personas sin relación de subordinación ni dependencia, es decir, que no eran trabajadores, por servicios prestados en virtud de relaciones no laborales, que es lo que acontece con los honorarios, y por el otro, bajo ninguna circunstancia pueden reputarse como pagos correspondientes a salarios normales, que es lo que ocurre con los denominados bonos de producción y las denominadas comisiones pagadas a los trabajadores”.

Así señala que los conceptos bonos, comisiones y honorarios por su propia naturaleza no pueden ser considerados como salario gravable, y que tampoco se les puede tratar como una misma cosa, ya que los honorarios por una parte son pagados a profesionales independientes, mientras que las comisiones y bonificaciones de producción son percibidos por trabajadores. Por lo que concluye que, entre los profesionales a quienes SISCA les paga honorarios y ésta, no existe relación de subordinación y dependencia, y que los pagos por concepto de bonos y comisiones, son eventuales, por lo cual no forman parte del salario normal que las personas que lo reciben aún cuando fueran trabajadores.

En tercer lugar denuncia vicio de falso supuesto de derecho en cuanto a la aplicación del la Ley del INCE derogada, por cuanto la Administración parafiscal determinó a la contribuyente el incumplimiento de los numerales 1 y 2 del artículo 10 ejusdem, siendo que tal situación no era posible, ya que el período de la fiscalización corresponde a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 2° trimestre del año 2010 al 1° trimestre del año 2012, es decir, cuando ya se encontraba en vigencia el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicado en Gaceta Oficial N° 38.958, reimpreso por error de copia, en fecha 23 de junio de 2008, y que derogó la Ley del INCE, en la que se fundamento la Administración Parafiscal para sancionar a la contribuyente.

Seguidamente denunció vicio de falso supuesto de hecho por cuanto la Administración Parafiscal determinó la violación del artículo 10 numeral 2 de la Ley del INCE derogada, referido al aporte del medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados, ya que, en criterio del apoderado judicial de la contribuyente, “se estaría dando por cierto un hecho (la falta de pago), que no es verdad, según el cual SISCA habría incumplido con dicho aporte, cuando tal asunto no interesaba a la recurrida, la cual estaba limitada al ACTA DE REPAROS, circunscrita, (…) al supuesto incumplimiento del numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE derogara, y el numeral 1 del artículo 14 de la Ley del INCES vigente.” Al respecto concluye que tal incumplimiento es inexistente.

En quinto lugar alega violación al debido proceso y en consecuencia al derecho a la defensa por cuanto en virtud de que el acta de reparo levantada a la contribuyente nada señala del supuesto incumplimiento del ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE derogada, en consecuencia nada podía decir la Resolución Nro. 283-2013-02-12, recurrida, sobre la violación de dicho dispositivo, así infiere que “al no haber tenido la contribuyente la posibilidad de alegar y contradecir previamente sobre su aplicación supuesta violación, para lo cual la administración ha debido ofrecer sus razones o motivos, se le coloca en total estado de INDEFENSIÓN…” en razón a ello solicitó se declare la nulidad del acto con arreglo a lo previsto en el artículo 19, numeral 1, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en relación con el artículo 49, ordinal 1 de la Constitución, en concordancia con el artículo 25, ejusdem.

Como sexta denuncia alega el vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del INCES vigente, en relación a la aplicación del artículo 14 numeral 1 ejusdem, en base de la cual determinó una deuda por Bs. 232.930,00, por diferencia de aportes al 2%, así al respecto señala que con la nueva regulación legal SISCA si estaría obligada a cotizar el equivalente al 2% del salario normal pagado a sus trabajadores, y que el nuevo dispositivo no se circunscribe a industriales y comerciales, sino que se extiende a todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesorías profesionales, no pertenecientes a la República, Estados ni Municipios.

Además señala que la base para el cálculo del aporte del 2% se ciñe al salario normal de los trabajadores, y es respecto a este punto que refiere que yerra la Administración Parafiscal al interpretar el contenido y alcance del artículo 14 numeral 1 ejusdem, y para su explicación reproduce los argumentos esgrimidos en el punto numero dos tratado ut supra.

De seguidas denuncia el vicio de falso supuesto de hecho con relación a la aplicación de la Ley del INCES vigente, específicamente el artículo 14 numeral 2 ejusdem, que establece el aporte del 1/2% de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año pagadas a obreros y empleados, por cuanto estarían dando por cierto, (cosa que contradicen), que SISCA incumplió con dicho aporte, cuando tal asunto no interesaba a la recurrida, ya que estaba limitada al acta de reparo, que señala el supuesto incumplimiento del numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE derogada, y el numeral 1 del artículo 14 de la Ley del INCES vigente.

Como octava observación, denuncia vicio de falso supuesto de hecho en relación a la gravabilidad de honorarios, bonificaciones y comisiones, como base del 2%, por cuanto tales hechos en criterio de la representación de la contribuyente, tuvieron lugar de una manera distinta a la apreciada por el órgano, y así sostiene que aunque lo hechos no son falsos porque SISCA sí pago honorario profesionales, médicos y no médicos, así como bonificaciones y comisiones a sus trabajadores, la recurrida aprecia los hechos erróneamente, pues tales pagos se hicieron por un lado a personas sin subordinación por servicios prestados, y por otro el pago a los trabajadores de las bonificaciones y comisiones fueron eventuales, no periódicas ni uniformes ni permanentes.

II) Inmotivación:

Finalmente la representación judicial de la contribuyente, alega que la recurrida se encuentra también inmotivada, en relación con los supuestos intereses moratorios adeudados, en concordancia a ello sostiene, que la Resolución Nº 283-2013-02-12, de fecha 08 de febrero de 2013, no especifica en forma alguna a cuáles montos pagados extemporáneamente se refieren tales intereses, ni qué tasa es aplicada, ni cómo, ya que si bien el informe de Fiscalización hace referencia al artículo 66 del Código Orgánico Tributario, no se indica cómo en el caso dirimido, se cumple el mandato del referido dispositivo para la fijación y aplicación de la tasa en cuestión. En conclusión, suscribe que no se sabe a cuánto asciende el monto supuestamente pagado extemporáneamente, ni a partir de cuándo éste era exigible para que pudieran causarse intereses moratorios, ni la tasa aplicada.

Como último punto solicitó la suspensión de los efectos del acto recurrido por cuanto la ejecución del mismo es susceptible de causar graves e irreparables perjuicios a SISCA, ya que estaría en riesgo más de un veinticinco por ciento (25%) del capital de la misma.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada M.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES, señala en su escrito de informes los argumentos que a continuación se exponen:

En primer lugar cita el artículo 240 del Código Orgánico Tributario, que establece los casos en que los actos de la Administración Tributaria podrían ser absolutamente nulos, es decir, cuando así lo determine expresamente una norma constitucional, o violen alguna disposición constitucional; cuando resuelvan un caso ya decidido con carácter definitivo; cuando su contenido sea de ilegal o imposible ejecución; y cuando hubieren sido dictado por autoridades incompetentes o con prescindencia total y absoluta del procedimiento.

Sosteniendo que en el caso de autos, no están dados ninguno de los supuestos legales a los cuales hace referencia el precitado artículo, por lo que a su entender resulta improcedente la declaratoria de nulidad absoluta a la que se refiere el contribuyente en su escrito recursorio.

Por otra parte señaló jurisprudencia que expresa lo que se entiende por falso supuesto, alegó que las actuaciones administrativas gozan de la presunción de veracidad y de legalidad, iuris tantum, que prevalece hasta que el acto no sea desvirtuado, y en razón a esas consideraciones, solicitó que se declarara improcedente el alegato de falso supuesto de hecho.

En cuanto a la denuncia de falso supuesto de derecho en relación a la determinación de SISCA como sujeto activo de la Ley del INCE derogada, expuso que en la P.A. N° 0001-10-0736 de fecha 10 de mayo de 2010, se indicó que el fiscal determinaría las obligaciones tributarias de la contribuyente referidas al 2do trimestre del año 2006 hasta el 1er trimestre del año 2010, que efectivamente se realizó la pertinente determinación de la contribución parafiscal para los períodos comprendidos desde el 2do trimestre del año 2006 al 1er trimestre del año 2010, así señala que en el presente caso se esta en presencia de períodos con vigencia de normas diferentes, en consecuencia las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley del INCES (julio del 2008), se regulan con la ley vigente al momento de cometerlas, es decir, la Ley del INCE, por lo que en su opinión el argumento esgrimido por la contribuyente, de que la Ley derogada no era aplicable, debe ser declarado improcedente.

Finalmente en lo que se refiere a las partidas bonificaciones y comisiones, la Representación Fiscal rechazó y contradijo lo expresado por el apoderado judicial de la recurrente, y trajo a colación lo previsto en el artículo 15 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del INCES que establece quienes son sujeto pasivo de esa contribución parafiscal, sosteniendo al respecto que en virtud de que son sujeto pasivo todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios, en consecuencia la contribuyente Sistemas Integrales de S.S., C.A tal y como lo expresa el artículo 3 de su acta constitutiva estatutaria, “la sociedad que tiene por objeto la prestación de servicios médicos privados en todas las especialidades…” , encuadra perfectamente como sujeto pasivo de la referida contribución, concluyendo que en razón a todo lo esgrimido debe declararse sin lugar el recurso contencioso interpuesto por la referida contribuyente.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto recurrido adolece de vicio de falso supuesto de derecho por cuanto se le aplicó la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y la misma no se encontraba vigente.

ii) Si el acto recurrido adolece de vicio de falso supuesto de derecho por cuanto la Administración Parafiscal le aplicó la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, la cual no era aplicable a SISCA por no ser ésta una empresa susceptible de ser calificada como un establecimiento industrial o comercial, así como por pretender la Administración Parafiscal incluir los conceptos bonos, comisiones y honorarios para el cálculo del aporte del 2 % previsto en el artículo 10, numeral 1° ejusdem.

iii) Si el acto recurrido adolece de vicio de falso supuesto de derecho por cuanto presuntamente la Administración Parafiscal erró en la interpretación y alcance del artículo 14 numeral 1, del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista vigente, incluyendo las partidas honorarios médicos, bono de producción y comisiones, honorarios profesionales.

iv) Determinar si opera o no el vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto la Administración Parafiscal determinó la violación del artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa derogada, así como del artículo 14 numeral 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista vigente, ambos referido al aporte del medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados.

v) Si el acto administrativo incurre en violación al debido proceso y en consecuencia al derecho a la defensa por cuanto en virtud de que el acta de reparo levantada a la contribuyente nada señala del supuesto incumplimiento del ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa derogada, en consecuencia nada podía decir la Resolución Nro. 283-2013-02-12, recurrida, sobre la violación de dicho dispositivo.

vi) Si el acto recurrido adolece del vicio de inmotivación, en relación a la fijación de intereses moratorios, por cuanto la Resolución Nº 283-2013-02-12, no especifica en forma alguna a cuáles montos pagados extemporáneamente se refieren tales intereses, ni qué tasa es aplicada, ni cómo se determinó la tasa.

Una vez delimitada la litis, pasa este Tribunal a determinar si la Resolución N° 283-2013-02-12, de fecha 08 de febrero de 2013, emanada del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se encuentra viciada de falso supuesto de derecho por cuanto se le aplicó la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y la misma no se encontraba vigente, en este sentido, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

…es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente señalar en principio a qué período se circunscribió la fiscalización y bajo que período se encontraba vigente la referida Ley.

Así observa este Tribunal que consta en el folio número ciento uno (101) del expediente judicial el Informe de Fiscalización de la contribuyente Sistemas Integrales de S.S., en el cual el fiscal actuante Licenciado Rafael Sosa señaló el alcance de la fiscalización: “la fiscalización comprendió el período del 2do. Trimestre del año 2010 al 1er. Trimestre del año 2012, dirigido a determinar el cumplimiento por parte de la referida empresa, de lo previsto en los artículos 10, ordinales 1° y 2°, así como los artículos 11 y 30 de la Ley sobre el INCE (aplicable en razón de su vigencia temporal), artículo 8 numeral 10, 14 numerales 1 y 2, conjuntamente con lo dispuesto en los artículos 15 y 21 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del INCES”.

También consta en el folio número cincuenta y cinco (55) del expediente judicial la Resolución Culminatoria de Sumario N° 283-2013-02-12 de fecha 08 de febrero de 2013, en la que consta lo siguiente: “Durante la fiscalización se revisó el período comprendido entre el 2do. Trimestre del año 2010 hasta el 1er. Trimestre del año 2012…”

En este sentido, se evidencia de los autos que consta en el expediente que, aún cuando la P.A. N° 0001-12-1067 de fecha 15 de junio de 2012, autorizó fiscalizar los períodos comprendidos entre el 2do Trimestre de 2008 hasta el 1er Trimestre de 2012, la fiscalización revisó el período comprendido entre el 2do. Trimestre del año 2010 hasta el 1er. Trimestre del año 2012.

Aclarado este punto, este Tribunal observa que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), derogada, fue publicada en fecha 08 de enero de 1970, en Gaceta Oficial N° 29.115, y derogada por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, publicado en Gaceta Oficial N° 38.958 el 23 de junio de 2008, tal como lo señala expresamente en sus Disposición Derogatoria Primera, en la que indica: “Se derogan las Leyes sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), publicadas en las Gacetas Oficiales de la República de Venezuela N° 26.403 y N° 29.115, de fechas 22 de agosto de 1959 y 8 de enero de 1970, respectivamente.

Así mismo es de relevante importancia destacar que el referido Decreto tal como lo señala su Disposición Final, entró en vigencia a partir de su publicación en Gaceta Oficial, es decir, a partir del 23 de junio de 2008. En consecuencia visto que el período fiscalizado por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) se corresponde al comprendido entre el 2do. Trimestre del año 2010 hasta el 1er. Trimestre del año 2012, período éste en el que evidentemente se encontraba vigente el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y no la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el hecho de que la Administración Parafiscal determine en la Resolución N° 283-2013-02-12, de fecha 08 de febrero de 2013, incumplimientos en concordancia con lo previsto en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) derogada desde el 23 de junio de 2008, afecta necesariamente la referida Resolución de falso supuesto de derecho por cuanto la Administración Parafiscal aplicó una normativa que no se encontraba vigente, por lo tanto en lo que a la determinación de incumplimientos fundamentados en la normativa derogada se refiere, este Tribunal los declara viciados de falso supuesto de derecho y en consecuencia nulos. Así se establece.

En razón a la anterior declaratoria este Tribunal estima inoficioso entrar a conocer si efectivamente la contribuyente SISCA era susceptible de ser calificada como un establecimiento industrial o comercial, y por tanto ser calificada como sujeto pasivo de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como también estima inoficioso dilucidar si la contribuyente incumplió con lo previsto en el artículo 10, numeral 1° ejusdem, al no incluir en la base para gravar el aporte del 2% allí previsto, las partidas bonos, comisiones y honorarios profesionales. Así se decide.

No obstante, este Tribunal advierte que bajo la vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), aplicable al caso de autos, no es un hecho controvertido que la contribuyente SISTEMAS INTEGRALES DE SALUD S.I.S.C.A, C.A., es sujeto pasivo de la contribución parafiscal prevista en el artículo 14 numerales 1 y 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del INCES, razón por la cual, pasa a pronunciarse sobre el tercer aspecto controvertido referido a determinar si el acto recurrido adolece de vicio de falso supuesto de derecho por cuanto presuntamente la Administración Parafiscal erró en la interpretación y alcance del artículo 14 numeral 1, del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) vigente, incluyendo las partidas honorarios médicos, bono de producción y comisiones, honorarios profesionales, considera pertinente quien juzga transcribir el contenido de la referida norma:

Artículo 14: El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos

(2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y a todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.

Subrayado del Tribunal.

De la norma trascrita se infiere que los patronos, de carácter industrial o comercial o de cualquier forma asociativa que preste servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, Estados o Municipalidades deben aportar una contribución del dos por ciento (2%) del salario normal pagado al personal que trabaja para ellos.

En este sentido este Juzgador trae a colación lo previsto en el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores, publicada en Gaceta Oficial N° 6.076 de fecha 07 de mayo de 2012, que sostiene:

Artículo. 104.

(…)

A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestaciones sociales y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo conforman producirá efectos sobre sí mismo.

Al respecto ha sido pacífica y reiterada la jurisprudencia al señalar que el salario normal es aquella remuneración devengada de forma regular y permanente y que las partidas bonos y comisiones son de carácter extraordinario y que no son gravables por cuanto no forman parte del referido salario normal, así en el caso concreto al pretender la Administración Parafiscal gravar la partida bonificaciones y comisiones, para calcular el aporte del 2% previsto en el artículo 14 numeral 1, del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) vigente, incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho, por lo tanto se anula la sanción determinada por estos conceptos. Así se establece.

En relación a la partida honorarios profesionales ha sido igualmente pacífica y reiterada la jurisprudencia que reconoce que tal concepto no es susceptible de ser gravable para el cálculo del 2 % de la contribución parafiscal, además observa este Tribunal los honorarios profesionales se diferencian del salario por cuanto este concepto se paga a un trabajador por una contraprestación, en razón de que éste tiene una relación de trabajo con el patrono y en consecuencia tiene una relación de subordinación, en el caso de autos, la contribuyente SISCA no es patrono de los profesionales independiente que prestan sus servicios en ella, por lo cual distante de recibir un salario, reciben el pago de honorarios profesionales por la consulta ofrecida, en consecuencia al pretender gravar la Administración Parafiscal la referida partida yerra en la interpretación y alcance del artículo 14 numeral 1 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) vigente, en consecuencia la sanción determinada por éste concepto se anula. Así se decide.

En relación a la denuncia de vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto la Administración Parafiscal determinó la violación del artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) derogada, así como del artículo 14 numeral 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) vigente, ambos referido al aporte del medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados, y de de violación al debido proceso y en consecuencia al derecho a la defensa, en virtud de que el acta de reparo levantada a la contribuyente nada señala del supuesto incumplimiento del ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) derogada, en consecuencia nada podía decir la Resolución Nro. 283-2013-02-12, recurrida, sobre la violación de dicho dispositivo, observa este Tribunal que, en primer lugar la determinación de la violación del artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) derogada, no era posible pues como ya se indico ut supra, la misma no era aplicable. Ahora bien, visto lo establecido en el acta de reparo que cursa en el folio ciento seis (106) del expediente judicial, se determinó que: “no hubo diferencias de aportes del ½% establecido en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (…) y numeral 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)…” en virtud de que el acta de reparo, no determina violación alguna del artículo 14 numeral 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) vigente, el hecho de que la Resolución N° 283-2013-02-12, de fecha 08 de febrero de 2013, (folio 61 de expediente judicial), determine el incumplimiento de los ordinales 1 y 2 respectivamente, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), derogada, en concordancia con los numerales 1 y 2 respectivamente, del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), tal como se desprende del cuadro descriptivo que se reproduce a continuación:

Incumplimiento de los Ordinales 1° y 2° respectivamente, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada, en concordancia con los numerales 1° y 2° respectivamente, del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)

Bs. 233.222,00

Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente agravada con lo previsto en el numeral 3, y atenuada con los numerales 2 y 3 de los artículos 95 y 96 ejusdem (142 %) sobre Bs. 232.930,00

Bs. 330.760,60

Total a pagar Bs. 563.982,60

Implica una violación al debido proceso y en consecuencia al derecho a la defensa de la contribuyente por cuanto no se pudo defender contra tal hecho novedoso traído al caso, y así mismo deja en evidencia que incurre la Administración Parafiscal en vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto no consta en los actos preparativos tal incumplimiento y en consecuencia el mismo se reputa como inexistente, ya que como se explico anteriormente el acta de reparo claramente indica que la contribuyente nada adeuda por el concepto de aportes del ½% al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), (folio 103 del expediente judicial), en consecuencia en lo que respecta a la aseveración de la violación del numeral 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por parte de la recurrida, esta se declara nula. Así se decide.

Vista la declaratoria anterior, y por cuanto hace falta conocer la denuncia de inmotivación, en relación a la fijación de intereses moratorios, por cuanto la Resolución Nº 283-2013-02-12, a decir del contribuyente no especifica en forma alguna a cuáles montos pagados extemporáneamente se refieren tales intereses, ni qué tasa es aplicada, ni cómo se determinó la tasa. Este Tribunal estima inoficioso entrar a conocer tal alegato en virtud de que una vez declarada procedente las anteriores denuncias y considerarse nulo el acto administrativo por no haber la contribuyente incurrido en los incumplimientos allí denunciados, es necesario concluir, que en virtud de que los intereses moratorios son accesorios a la obligación principal, éstos siguen la suerte de la misma. Así se establece.

En relación a la multa determinada en la Resolución N° 283-2013-02-12 por Bs. 330.760,60 conforme a lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, afirma este Tribunal que una vez demostrado que no se produjo disminución ilegitima de los ingresos al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mal podría ser procedente la mencionada multa, en consecuencia se anula. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado M.F., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 33.335, en su carácter de apoderado judicial de la empresa SISTEMAS INTEGRALES DE SALUD S.I.S.C.A, C.A, contra la Resolución Nº 283-2013-02-12, de fecha 08 de febrero de 2013, emanada del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). En consecuencia se anulan:

i) La cantidad de DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MIL DOSCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 233.222,00), por incumplimientos de los ordinales 1° y 2° respectivamente, del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada, en concordancia con los numerales 1° y 2° respectivamente, del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

ii) La cantidad de TRESCIENTOS TREINTA MIL SETECIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 330.760,60), por concepto de multa establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente agravada con lo previsto en el numeral 3, y atenuada con los numerales 2 y 3 de los artículos 95 y 96 ejusdem (142%) sobre Bs. 232.930,00.

iii) La cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 292,00), por concepto de intereses moratorios.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a la ciudadana Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente SISTEMAS INTEGRALES DE SALUD S.I.S.C.A, C.A.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 01377 de la Sala Político-Administrativa de fecha 15 de octubre de 2014, caso: Frazzani Sport, C.A., Exp. N° 2014-1006), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (07) días del mes de noviembre de dos mil catorce (2014).

Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.E.S.,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy siete (07) del mes de noviembre de dos mil catorce (2014), siendo las tres y diez de la tarde (03:10 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto: AP41-U-2013-000260

LMCB/JLGR/mdc.