Decisión nº PJ0082009000088 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Abril de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Abril de 2009

199º y 150º

SENTENCIA N° PJ0082009000088

ASUNTO : AP41-U-2008-000382

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: con informes de una de las partes.

Recurrente: SISTEMAS PARA OFICINA SIPOFI C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 30 de septiembre de 1980, bajo el Nº 50, Tomo 182-A Pro, Registro de Información Fiscal Nº J-001460780, domiciliada Avenida Casanova, Bello Monte, Torre Limina P.B. Local 01, M.E.. Miranda.

Apoderados de la Recurrente: A.R.C. y Hermagoras Aguiar Rodríguez, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nros. V-3.180.244 y 15.504.640 respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 6.266 y 106.682

Acto recurrido: Resolución de Imposición de Sanción Nº 4133 de fecha 31/03/2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Administración Tributaria Recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Representación del Fisco: H.A.V. venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nro. V- 3.440.274, e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 30.237.

Tributo: Impuesto al Valor Agregado.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante distribución efectuada en fecha 17 de junio 2008, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual asigno el presente recurso a este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario en fecha 19-06-2008 y se le dio entrada mediante auto de fecha 25-06-2008, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT), a la Procuradora General de la Republica, al Contralor General de la Republica, al Fiscal General de la Republica.

En fecha 22-07-2008, se consigna boleta de notificación librada al Contralor General de la Republica y al Fiscal General de la Republica, en fecha 14-08-2008, se consigna boleta de notificación librada a la Procuradora General de la República y en fecha 1909-2008, se consigna boleta de notificación librada a la Administración Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

En fecha 25-06-2008, vista la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido este Tribunal acordó que se pronunciaría sobre la misma una vez dictada la decisión prevista en el articulo 267 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 23-09-2008, comenzó a correr el lapso de quince (15) dias a que se refiere el articulo 80 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la Republica.

En fecha 21-10-2008, se admitió el presente recurso.

En fecha 27-10-2008, se ordeno abrir cuaderno de incidencias a los fines de tramitar todo lo relacionado con la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido.

En fecha 27-10-2008, se dicto sentencia interlocutoria en la cual este Tribunal declaro improcedente la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido.

En fecha 07-11-2008, a fin de verificar si la decisión dictada en fecha 07-11-2008 (Suspensión de Efectos del Acto Recurrido) ha quedado definitivamente firme se ordeno realizar el cómputo de los dias transcurridos en este Tribunal

En fecha 09-01-2009, venció el lapso probatorio en la presente causa.

En fecha 03-02-2009, compareció el ciudadano H.A., en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la Republica quien consigno escrito de informes.

Mediante auto de fecha 03-02-2009, concluyo la vista en la presente causa.

En fecha 05-02-2009, compareció el ciudadano H.A., en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la Republica quien consigno documento poder que acredito su representación.

DEL ACTO RECURRIDO

El acto recurrido es la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el Nro. 4133 de fecha 31-03-2008; en la cual se sanciono por incumplimiento de deberes formales consagrado en el articulo 145 numeral 1 literales a) numeral 2, según lo previsto en el articulo 101, numeral 3 Aparte 2, Articulo 102 Numeral 2 Aparte 2, del Código Orgánico Tributario por un monto de (Bs. 1.950,00) unidades tributarias y 12,5, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES RELACIONADOS CON LA EJECUCION DE VENTAS O PRESTACION DE SERVICIOS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS Y CARACTERISTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Periodo UT UT concurrencia

01/07//2005 31/07/2005 150,00 150,00

01/08/2005 31/08/2005 150,00 150,00

01/09/2005 30/09/2005 150,00 150,00

01/10/2005 31/10/2005 150,00 150,00

01/11/2005 30/11/2005 150,00 150,00

01/12/2005 31/12/2005 150,00 150,00

01/01/2006 31/01/2006 150,00 150,00

01/02/2006 28/02/2006 150,00 150,00

01/03/2006 31/03/2006 150,00 150,00

01/04/2006 30/04/2006 150,00 150,00

01/05/2006 31/05/2006 150,00 150,00

01/06/2006 30/06/2006 150,00 150,00

01/07/2006 31/07/2006 150,00 150,00

Sanción: LA CONTRIBUYENTE PRESENTO EL LIBRO DE COMPRAS DE I.V.A. QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS.

Periodo UT UT CONCURRENCIA

01/07/2006 31/07/2006 25,00 12,50

Totales: 25,00 12,50

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   La representación judicial de la recurrente alego que la resolución recurrida se encontraba viciada del falso supuesto de derecho a l no aplicar el articulo 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, conforme al cual la infracción imputada constituye un delito continuado cuya pena debe ser calculada como un solo ilícito y no en función de una pluralidad de infracciones.

2. - La Administración Tributaria:

   En primer lugar la representación judicial de la administración tributaria alego que en un procedimiento de verificación fiscal practicado a la contribuyente se determino que la misma emitió facturas de forma manual incumpliendo con los requisitos, comprobantes fiscal y/o documentos equivalentes por la prestación de servicios correspondientes a los periodos de imposición desde Julio de 2005 hasta junio del año 2006 a que estaba obligada conforme a los dispuesto en los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 62 de su Reglamento y no registro la totalidad de sus operaciones en los libros recompras y ventas.

   Que ratifican los actos administrativos contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4133 de fecha 31-03-2008, y planillas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital y en argumento de su actuación trascriben el articulo 122 del Código Orgánico Tributario al igual que los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   La representación fiscal aduce que la señalada normativa establece un conjunto de disposiciones dirigidas a una universalidad de destinatarios la cual posee eficacia causal entendida en la aplicación de las mismas una vez acaecido el hecho sancionable, que se establece un conjunto de disposiciones normativas con respecto a las obligaciones y deberes impuestos cuya consecuencia jurídica por incumplimiento de los mismos acarrea la aplicación de sanciones.

   Que el periodo de imposición del Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, agregando que los contribuyentes deberán registrar cronológicamente en el libro correspondiente a cada operación derivada de las facturas recibidas y emitidas en el periodo de imposición que se trate, en tal sentido expone que el incumplimiento debe sancionarse de manera individual y por periodo de imposición y que en lo que respecta a la emisión de facturas debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   Que la administración tributaria en estricto cumplimiento del principio de legalidad tributaria en estricto cumplimiento a imponer la sanción en los términos expuestos en el articulo 101, numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario y el articulo 102 numeral 3 aparte 2 del mismo Código.

   IV

   DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES

   Este tribunal observó que ninguna de las partes promovió pruebas en el presente caso.

   No obstante este Tribunal observó que la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT mediante oficio Nº GJT-DRAJ-J-2003-1403 de fecha 09-04-2002, remitió copias certificadas que forman parte del expediente administrativo Nº 02-361 correspondiente a la contribuyente DIPRELCA ZULIA C.A., constante de las siguientes actas.

   Copia certificada de la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2001-3555 de fecha 31-12-2001, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT corre inserta a los folios 4 al 21 del expediente judicial.

   Original del oficio identificado como GJT-DRAJ-2001-A-6530 de fecha 31-12-2001, emanado de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, dirigido a la contribuyente donde se notifica de la Resolución Nº 3555 inserto al folio 22 del expediente judicial.

   Original del memorandum Nº GJT-DRAJ-A-2001-5851 de fecha 31-12-5851 emanado de la Gerencia Jurídico Tributaría del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT inserto al folio 23 del expediente judicial.

   Original de la Resolución Nº 0188 de fecha 11-03-1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.T. SENIAT, inserto a los folios 24 al 34 del expediente judicial.

   Copias certificadas de las planillas de liquidación Nros. 04 10 26 006534 de fecha 25-09-1997, y 04 10 26 004980; 04 10 26 004979 ambas de fechas 04-09-1997, insertas a los folios 35, 36, 38 del expediente judicial.

   Copia certificada del Registro Mercantil y Asamblea Extraordinaria corre inserto a los folios 40 al 59 del expediente judicial.

   V

   ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.

   En relación a la copia certificada de la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2001-3555 de fecha 31-12-2001, el original del oficio identificado como GJT-DRAJ-2001-A-6530 de fecha 31-12-2001, emanado de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, el original del memorandum Nº GJT-DRAJ-A-2001-5851 de fecha 31-12-5851 emanado de la Gerencia Jurídico Tributaría del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, el original de la Resolución Nº 0188 de fecha 11-03-1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.T. SENIAT, y las copias certificadas de las planillas de liquidación Nros. 04 10 26 006534 de fecha 25-09-1997, y 04 10 26 004980; 04 10 26 004979 ambas de fechas 04-09-1997, este Tribunal observo, que se tratan de documentos administrativos, emitidos por un funcionario publico, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.

   Copia certificada del Registro Mercantil y Acta de Asamblea Extraordinaria, este tribunal observo que los mismos se tratan de documentos públicos reconocidos y autenticados por el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia. Dichos documentos además no fueron desconocidos de ninguna forma por la parte demandada por lo que el tribunal reconoce su pleno valor probatorio de conformidad con el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil.

   PARTE MOTIVA

   IV

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   La controversia planteada en el caso de autos queda circunscrita en: 1) A.s.e.a.o. no la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal en el presente caso.

   La representación judicial de la recurrente alego que la resolución recurrida se encontraba viciada del falso supuesto de derecho porque la Administración Tributaria no aplico el articulo 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, conforme al cual la infracción imputada constituye un delito continuado cuya pena debe ser calculada como un solo ilícito y no en función de una pluralidad de infracciones.

   La representación fiscal aduce que la señalada normativa establece un conjunto de disposiciones dirigidas a una universalidad de destinatarios la cual posee eficacia causal entendida en la aplicación de las mismas una vez acaecido el hecho sancionable, que se establece un conjunto de disposiciones normativas con respecto a las obligaciones y deberes impuestos cuya consecuencia jurídica por incumplimiento de los mismos acarrea la aplicación de sanciones, que el periodo de imposición del Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, agregando que los contribuyentes deberán registrar cronológicamente en el libro correspondiente a cada operación derivada de las facturas recibidas y emitidas en el periodo de imposición que se trate, en tal sentido expone que el incumplimiento debe sancionarse de manera individual y por periodo de imposición y que en lo que respecta a la emisión de facturas debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario

   En el caso de estudio a la recurrente se le verificó que la contribuyente emitía comprobantes relacionados con la ejecución de ventas o prestación de servicios que no cumplían con los requisitos establecidos para los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, vulnerando lo establecido en los artículos 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento y el articulo 2 de la Resolución Nº 320, por lo que se le aplicó la multa descrita en el segundo aparte del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 UT) por cada uno de los periodos fiscales (de julio del 2005 a julio del 2006) en que se verificó el Incumplimiento del deber formal antes señalado.

   Del acto recurrido se desprende que a la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones antes señaladas, a saber de julio del 2005 a julio del 2006, totalizando trece (13) meses y sobre este punto la recurrente solicitó se le aplicará la figura del delito continuado tipificada en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

   …Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…

   Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

   De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción. Es menester señalar igualmente, que el criterio jurisprudencial antes descrito, ha sido el asumido por nuestro M.T. de la Republica y el aplicable por razones de temporalidad al caso que nos ocupa.

   No obstante lo anterior, considera este Juzgado transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00948, publicada el 13 de agosto de 2008, en donde se analizó la Sentencia Nº 00877 emanada de la misma Sala en fecha 17 de junio de 2003, señalándose:

   …la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   en efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la ley de impuesto al valor agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   en tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del código penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. en tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del código orgánico tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…

   De la transcripción que antecede, se desprende que la Sala Político Administrativa realizo un cambio de criterio relacionado con la aplicación del delito continuado estableciéndose que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Sin embargo es importante señalar que el criterio antes enunciado no podrá aplicarse al caso de autos por cuanto de la aclaratoria realizada a la sentencia antes descrita se determino: “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate” (Sentencia No 103 de 29/01/2009 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

   Ahora bien, se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4133 del 31 de marzo de 2008 (folio 04) que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la recurrente por el incumplimiento del deber formal establecido en el numeral 3 del articulo 101 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 63 de su Reglamento, y el articulo 2 de la Resolución 320.

   Igualmente, se observa que el incumplimiento antes referido fue reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; sin embargo la Administración Tributaria calculó para cada periodo impositivo una sanción, ordenándose la emisión de la correspondiente planilla de liquidación y pago. En este orden de ideas, trasladando el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de nuestro m.T.d.J. se advierte que existen varios hechos cada uno de los cuales reúne las características de infracción única, y por la ficción que hace el legislador no se consideran como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada por lo que es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal.

   En tal sentido y en virtud de los razonamientos expuestos, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular y calculada la sanción como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos, configurándose así la figura del delito continuado. En consecuencia, las sanciones impuestas en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4133 de fecha 31 de marzo de 2008, deben ser calculadas como una sola infracción, por lo que se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nueva resolución y su correspondiente planilla de liquidación y pago en los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente SISTEMAS PARA OFICINA SIPOFI C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 30 de septiembre de 1980, bajo el Nº 50, Tomo 182-A Pro, Registro de Información Fiscal Nº J-001460780, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4133 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 31 de marzo de 2008. En consecuencia:

PRIMERO

Se anula en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4133 de fecha 31 de marzo de 2008, en cuanto a la forma del calculo de la multa, por concurrencia de infracciones y se ordena calcularlas como una sola infracción, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) deberá emitir nueva resolución y su correspondiente planilla de liquidación y pago en los términos expuestos en la presente decisión.

SEGUNDO

De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República. Líbrense oficios.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve de Abril de dos mil nueve. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A.

El Secretario Titular

Abg. R.J.P.R.

En la fecha de hoy, veintinueve (29) de Abril de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000088 a las doce y media de la tarde (12:30 p.m.)

El Secretario Titular

Abg. R.J.P.R.

Asunto: AP41-U-2008-000382