Decisión nº 263-2010 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 30 de Septiembre de 2010

Mediante P.N.. GRTI-RZU-DF-3392 de fecha 05 de junio de 2007, notificada a la contribuyente el 08 de junio de 2007 en la persona de la ciudadana VEXAIDA PRIMERA GALUE, identificada con la cédula de identidad No. 7.788.772 con el carácter de socia de la referida sociedad civil, mediante la cual se le autoriza a los funcionarios H.D.C.C.C., y N.J.M.B., identificados con las cédulas de identidad Nos. 9.710.764 y 4.152.029 en su condición de profesionales respectivamente para que procedieran a verificar el oportuno cumplimiento de los deberes tributarios formales y materiales de la contribuyente para los períodos de imposición mayo 2006 a abril 2007, y ejercicios fiscales 2005 y 2006, y los períodos y ejercicios curso para el momento del procedimiento de verificación.

Se efectuaron diversos requerimientos mediante Acta No. GRJT-RZU-DF-3392-01 con respecto a la cual se dejó constancia de sus resultas mediante Acta de Recepción y Verificación No. GJTI-RZU-DF-07-3392-02, ambas de fecha 08 de junio de 2005. En la misma fecha, se le notificó a la contribuyente de la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales No. RZ-DF-05-1319 y del Acta de Clausura de Establecimiento No. RZ-DF-05-3286, conforme lo previsto en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

Del Contenido del Acta de Recepción y verificación No. GRTIR-RZU-DF-07-3392-02 de fecha 08 de junio de 2007, se desprende que para los períodos comprendidos de mayo 2006 a abril 2007, ambos inclusive, la contribuyente no lleva el resumen al final de cada mes, incumpliendo con lo establecido en el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) vigente y para los períodos de diciembre 2006 y enero 2007 no registra cronológicamente sus asientos, incumpliendo con lo establecido en el artículo 75 del Reglamento citado.

Del Contenido de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/3392/2007-00013 de fecha 20 de junio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), la cual fue notificada en fecha 27 de agosto de 2007 se desprende:

 Que la contribuyente presentó libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en contravención a lo establecido en los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los ejercicios o los períodos comprendidos entre 01/03/2007 y 31/03/2007. Procediendo la Administración Tributaria a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 unidades tributarias equivalentes entonces a NOVECIENTOS CUARENTA MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES (Bs. 940.800,00), hoy, NOVECIENTOS CUARENTA CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 940,80) por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento correspondiente a los períodos comprendidos entre el 01/03/2007 y 31/03/2007, en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 unidades Tributarias equivalente entonces a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00), hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLIVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 188,16) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/02/2007 y 28/02/2007, en consecuencia la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00) hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO CON DIECISIETE BOLIVARES (Bs. 188,17), por cuanto se trata de la primera Infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/09/2006 y 30/09/2006, en consecuencia la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00) hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLIVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 188,17), por cuanto se trata de la primera Infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/05/2006 y 31/05/2006, en consecuencia la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00) hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO BOIVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 188,17), por cuanto se trata de la primera Infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente no proporcionó la información exigida por la Administración Tributaria, solicitada según Requerimiento u Oficio No. GRTI-RZU- DF-07-3392-03 de fecha 12/06/2007; en contravención a lo establecido en el artículo 105 numeral 1 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 105 numeral primer aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 10,00 Unidades Tributarias equivalentes a TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS VEINTE BOLIVARES (Bs. 376.320,00), hoy, TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLIVARES CON TREINTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 376,32) por cuanto se trata de la primera infracción de esta indole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente omitió notificar el cambio de domicilio fiscal en contravención a lo establecido en el artículo 35 del Código Orgánico Tributario del 2001; en consecuencia, la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 numeral 1 de Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50 unidades tributarias equivalente a un MILLON OCHOCIENTOS OCHENTA Y UN MIL SEISCIENTOS BOLIVARES (Bs. 1.881.600,00), hoy, UN MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y UNO CON SESENTA CENTIMOS (Bs. 1.881,60), calculada en el término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código Penal, en virtud de no existir circunstancias atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

Planteamientos de la Recurrente

Violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso.

Arguye que, en el presente caso no se verifica la motivación ni la expresión suscinta de los hechos, puesto que se limita a expresar y/o enunciar los artículos que constituyen el fundamento legal para la imposición de las sanciones y no el razonamiento lógico jurídico en el cual se enmarcan los hechos que dan lugar a la sanción establecida en la norma jurídica.

Por otra parte, en relación a la prohibición de la doble sanción por un mismo hecho, no fue tomada en cuenta en este caso, ya que se impusieron dos sanciones a un mismo hecho: 1) Cierre del establecimiento donde funciona la sede de la Sociedad Civil y 2) imposición de multas y los respectivos intereses. Para robustecer este señalamiento indica que, la prohibición de sancionar dos veces a una persona por los mismos hechos, tradicionalmente conocida con la frase latina del “non bis in idem” tiene consagración constitucional en el artículo 49.7 de la Constitución de 1999, asimismo, la referida prohibición, tal como reiteradamente lo ha reconocido nuestra jurisprudencia patria, ha sido concebida como uno de los principios generales del derecho que se manifiesta, “ en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por un mismo hecho (sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, No. 1798, de fecha 19 de julio de 2005, caso. Festejos Mar C.A

Enfatiza, que el acto dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Zulia, Maracaibo, lesiona el debido proceso y el derecho a la defensa en su esencia misma, en virtud de que no existe motivación ni expresión suscinta de los hechos que fundamentan el acto administrativo, así como también se aplicó doble sanción para un mismo hecho. Por ello, se materializa en el acto administrativo de fecha 20 de junio de 2007, los vicios de inconstitucionalidad, que hacen nulo de pleno derecho tal acto administrativo y en consecuencia inexistente.

Planteamientos de la República:

En relación a la inmotivación alegada, la representación fiscal observa, que conforme a la mejor doctrina administrativa, la motivación como requisito esencial de todo acto administrativo de efectos particulares y, de acuerdo a lo establecido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es su formalidad instrumental al servicio de un fin superior, que es el de garantizar al particular el conocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para dictar el acto, permitiéndole así el adecuado ejercicio de los recursos correspondientes; vale decir, que la justificación de la motivación como requisito de forma de los actos administrativos, es la protección del derecho a la defensa del interesado, pues al expresarse las razones de hecho y de derecho en que se basó la autoridad administrativa, se permite al particular defenderse. Por ello, la motivación consiste esencialmente en el deber que tiene la Administración autora del acto, de definir para cada caso en concreto, las normas jurídicas aplicables y la manifestación de los hechos que dan lugar a la decisión, con el fin de que los administrados puedan “conocer de una manera efectiva y expresa, los antecedentes y razones que justifican el dictado del acto”; ello así, la sola omisión del requisito exigido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no es suficiente para sustentar la lesión del derecho de defensa consagrado en el artículo 19 de la Constitución de la República de 1991, cuando el particular afectado, pudo enterarse por otros medios, oportuna y convenientemente de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para dictar el acto. De modo pues, que según su criterio no existe indefensión, si el examen de los alegatos que el particular esgrime contra el acto administrativo, se desprende que éste conoció efectivamente las razones en que se fundamentó el órgano de la Administración para emitirlo. Por lo expuesto, podemos afirmar, que no siempre la inmotivación conlleva a la indefensión, y consecuentemente a la violación del derecho a la defensa, pues, a tal efecto sólo tiene lugar o se produce efectivamente, cuando el administrado no ha podido ejercer el recurso correspondiente como resultado del desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para emitir el acto. Cabe señalar, además, que conforme a la jurisprudencia emanada de los Tribunales de la jurisdicción especial, se ha establecido que la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto, a saber: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad administrativa, no siendo necesaria una relación detallada, analítica o circunstanciada.

En los informes, la recurrente, insiste que en el presente caso no se verifica la motivación ni la expresión suscinta de los hechos, puesto que se limita a expresar y/o enunciar los artículos que constituyen el fundamento legal para la imposición de las sanciones y no el razonamiento jurídico en el cual se enmarcan los hechos que dan lugar a la sanción establecida en la norma jurídica.

De igual modo enfatiza, en la violación de la norma constitucional prevista en el artículo 49, ordinal 1°, de la Constitución Nacional vigente, que consagra el debido proceso, judicial y administrativo, y la legítima defensa, por no cumplir la administración con su obligación de motivar y ello reflejarlo en el acto administrativo en cuestión.

Por otra parte, en relación a la prohibición de la doble sanción por un mismo hecho, señala que la misma no fue tomada en cuenta en este caso, ya que se impusieron dos sanciones a un mismo hecho: 1) Cierre de establecimiento donde funciona la sede de la Sociedad Civil y 2) Imposición de multas y los respectivos intereses.

La prohibición de sancionar dos veces a una persona por los mismos hechos, tradicionalmente conocida con la frase latina del “non bis in idem”, tiene expresa consagración en el artículo 49.7 de la Constitución de 1999.

Ante el escenario descrito, destaca que en materia sancionatoria, la doctrina y la jurisprudencia están de acuerdo en la existencia de una potestad punitiva única del Estado (ius puniendi del Estado), la cual tiene dos manifestaciones: la potestad sancionatoria de la Administración y la potestad penal de los Tribunales, así que desde el punto de vista del criterio orgánico, existen dos tipos de órganos represivos, como lo son, las autoridades penales y administrativas, las cuales ejercen ese poder punitivo único. De allí que es menester resaltar, que la prohibición o no de la doble sanción, puede darse tal como lo afirmado tanto la doctrina extranjera (NIETO) como la patria (PEÑA SOLIS) en los siguientes supuestos: a. entre dos tribunales penales (ámbito exclusivamente penal), b. entre dos órganos administrativos (ámbito exclusivamente administrativo) y, c) entre un tribunal penal y un órgano administrativo (ámbito penal y administrativo) cuando dos normas tipifiquen unos mismos hechos como delitos e infracciones administrativas estableciendo sus respectivas penas y sanciones administrativas. En lo que respecta al ámbito administrativo, tanto la doctrina mayoritaria como la jurisprudencia, coinciden en afirmar la total interdicción para la Administración de sancionar dos veces a un administrado por los mismos hechos. Ninguna persona podrá ser sancionada administrativamente dos veces por un mismo hecho (tesis de los efectos materiales).

De las Pruebas

En el presente procedimiento únicamente la contribuyente promovió pruebas documentales las cuales fueron apreciadas en su contenido conjuntamente con el contenido del expediente administrativo consignado a las actas, sin perjuicio de las consideraciones que se efectúen en el curso de esta decisión.

Consideraciones para decidir

- De la Inmotivación de la Resolución No. GRTI/RZU/DF/3392/2007-00013.

En relación a la denuncia de inmotivación de la recurrida, por cuanto la Administración Tributaria no verificó la motivación ni la expresión suscinta de los hechos, puesto que se limita a expresar y/o enunciar los artículos que constituyen el fundamento legal para la imposición de las sanciones y no el razonamiento lógico jurídico en el cual se enmarcan los hechos que dan lugar a la sanción establecida en la norma jurídica, en violación de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos el Tribunal observa que las normas aludidas son del tenor siguiente:

Artículo 9. Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la ley. A tal efecto, deberán hacer referencia los hechos y a los fundamentos legales del acto.

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

…(omissis)…

5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes…(omissis)…

Al efecto, es importante señalar que la doctrina administrativa ha identificado la motivación como la expresión sucinta de los fundamentos de hecho y de derecho que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración, independientemente de la falsedad o no de la fundamentación allí contenida, siendo así necesario diferenciar entre la motivación y el motivo del acto, el cual constituye parte esencial de los elementos de fondo del acto administrativo. De lo anterior resulta que la falsedad del motivo podría acarrear la nulidad absoluta del acto, mientras que los vicios en la motivación sólo producirían su anulabilidad, siendo subsanables en cualquier tiempo, salvo que se evidencien violaciones al derecho a la defensa del administrado. (Vid Sent. TSJ/SPA No. 0942 del 13 de junio de 2007).

Realizada la anterior consideración, queda claro, respecto de la motivación, la necesidad que existe de cumplir con este requisito de forma para la emisión de todo acto administrativo, a fin de dar cumplimiento con el mandato contenido en las normas trascritas ut supra, pero sobre todo, con el fin último de proporcionar al administrado la posibilidad de conocer los motivos en los cuales se ha basado la Administración, y a partir de ello, evaluar la posibilidad de ejercer los recursos que tenga a su alcance para rebatir la actuación administrativa que se ha producido en su contra.

Ahora bien, la Sala Político Administrativa de nuestro más Alto Tribunal, en sentencia No. 00001 del 09 de enero de 2008, ilustró sobre los distintos supuestos bajo los cuales se configura el antes aludido vicio de inmotivación, de la siguiente manera:

(…) La más reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.

Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.

La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.

La inteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

El defecto de actividad, denominado silencio de prueba

(Destacado de este Tribunal).

En el caso de autos, la apoderada judicial de la parte recurrente denuncia que el acto impugnado está viciado de inmotivación porque no se pronunció sobre todos los alegatos por él aportados en sede administrativa, por lo que adujo que la Administración violentó el artículo 49.1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagra el debido proceso, judicial y administrativo, y la legítima defensa, por no cumplir la administración con su obligación de motivar y ello reflejarlo en el acto administrativo en cuestión, aunado a la violación de los artículos 9 y 18.5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual ciertamente constituye una denuncia de motivación contradictoria, que no implica una ausencia absoluta en el texto de la resolución de las consideraciones en las que se fundamentó el dispositivo del acto recurrido (Vid. Sentencia N° 00696, de fecha 18 de junio de 2008). .

En este sentido, del contenido de la Resolución No. GRTI/RZU/DF/3392/2007-00013 de fecha 20 de junio de 2007, se observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., al momento dictar la expresada decisión, transcribió íntegramente cada uno de los supuesto de hecho y su consecuente ilícitos formales de conformidad con las previsiones a cada caso de conformidad con el Código Orgánico Tributario.

Igualmente, se aprecia de las actas que la contribuyente no interpuso Recurso Jerárquico.

Así pues, el Tribunal observa que el presente proceso de verificación de deberes formales fue incoado por la Administración Tributaria, llenando los extremos legales exigidos para tal fin, estando revestido del procedimiento legal que exige el Código Orgánico Tributario.

Este Despacho Judicial advierte que pese a que la recurrente no alegó el criterio de las infracciones continuadas, procede de oficio de conformidad con los artículos 12 y 14 del Código de Procedimiento Civil revisar el carácter de continuidad que presenta cada una de las infracciones relativas a la presentación extemporánea de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado períodos comprendidos 01/05/2006 y 31/05/2006; 01/09/2006 y 30/09/2006; 01/02/2007 y 28/02/2007; 01/03/2007 y 31/03/2007; en periodos consecutivos, las cuales deben ser consideradas como infracciones continuadas y en consecuencia sancionadas como una sola, conforme lo prevé el artículo 99 del Código Penal, el Tribunal observa:

El artículo 99 del Código Penal, aplicable al caso de autos por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, expresa lo siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Sobre este particular la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificada en sentencia Nº 152 del 1 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) dejó sentado lo siguiente:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

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Se colige de lo anterior, que en los casos en que se hayan producido varias infracciones cometidas por un mismo sujeto, aún en distintos momentos, y que dichas violaciones hayan ocurrido en detrimento de una misma normativa, en virtud de una única intención o finalidad, se configura lo que tanto la doctrina como la jurisprudencia ha denominado una infracción continuada, ficción jurídica que ocasiona que la pluralidad de sanciones deban ser consideradas y calculadas como un sola infracción conforme a la previsión del artículo 99 del Código Penal.

En el caso de autos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT) impuso multas a la contribuyente por la presentación extemporánea de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado. En este sentido el Tribunal pasa a examinar las infracciones sancionadas a los fines de determinar si dichas infracciones se subsumen dentro de los supuestos de procedencia para ser consideradas como infracciones continuadas, de la siguiente manera:

 Que la contribuyente presentó libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en contravención a lo establecido en los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los ejercicios o los períodos comprendidos entre 01/03/2007 y 31/03/2007. Procediendo la Administración Tributaria a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 unidades tributarias equivalentes entonces a NOVECIENTOS CUARENTA MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES (Bs. 940.800,00), hoy, NOVECIENTOS CUARENTA CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 940,80) por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento correspondiente a los períodos comprendidos entre el 01/03/2007 y 31/03/2007, en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 unidades Tributarias equivalente entonces a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00), hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLIVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 188,17) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/02/2007 y 28/02/2007, en consecuencia la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00) hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO CON DIECISIETE BOLIVARES (Bs. 188,17), por cuanto se trata de la primera Infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/09/2006 y 30/09/2006, en consecuencia la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00) hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLIVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 188,17), por cuanto se trata de la primera Infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/05/2006 y 31/05/2006, en consecuencia la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00) hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO BOIVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 188,17), por cuanto se trata de la primera Infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente a los períodos comprendidos entre el 01/03/2007 y 31/03/2007, en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/02/2007 y 28/02/2007, en consecuencia la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00) hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO CON DIECISIETE BOLIVARES (Bs. 188,17), por cuanto se trata de la primera Infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/09/2006 y 30/09/2006, en consecuencia la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00) hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO CON DIECISIETE BOLIVARES (Bs. 188,17), por cuanto se trata de la primera Infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

 Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de Impuesto al Valor Agregado, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/05/2006 y 31/05/2006, en consecuencia la Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs. 188.160,00) hoy, CIENTO OCHENTA Y OCHO CON DIECISIETE BOLIVARES (Bs. 188,17), por cuanto se trata de la primera Infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

Observa el Tribunal que las omisiones en la presentación de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, obedecieron a un mismo comportamiento por parte de la sociedad mercantil recurrente, reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados; pues tal y como se observa de las resoluciones de imposición de sanción infringió una misma norma, que hizo a la contribuyente merecedora de la misma sanción, y por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción.

Por lo antes expuesto, la Resolución de Imposición No. GRTI-RZU-DF-3392-2007-00013 de fecha 20 de junio de 2007 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), relativo a las declaraciones extemporáneas de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en consecuencia lo relativo al punto del cobro de los intereses este Juzgador observa de autos, que la Administración Tributaria, en la Resolución de Imposición antes indicada, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario procedió al cálculo de intereses moratorios desde la fecha de la exigibilidad de cada uno de las declaraciones extemporáneas de Impuesto al Valor Agregado, por los montos indicados, a continuación:

No. de Planilla Fecha de Exigibilidad Fecha de Pago Cálculo de días de mora Monto del Tributo Total

Intereses Moratorios

123 16/02/07 17/02/07 1 100,00 0,00

0186862 16/04/07 15/05/07 29 180,945 2.381,00

123 16/05/07 02/07/07 47 100,00 2,00

3530991 15/06/06 16/06/06 1 392,049 189,00

123 16/02/07 02/07/07 136 100,00 7,00

Al respecto, este Tribunal estima necesario la trascripción del artículo 66 del Código Orgánico Tributario del 17 de octubre del 2001, el cual señala lo siguiente:

Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2

Veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.

Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

Asimismo, este Juzgador considera imperante traer a colación el criterio de la Sala constitucional bajo sentencia Nº 191, de fecha 09 de marzo de 2009; que aclara la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, la cual señaló lo siguiente:

“En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. “

Este Tribunal acoge el criterio de nuestra máxima instancia judicial, ratificando así la aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario del 2001; en virtud que de autos se desprende que los periodos fiscales objetados en la presente resolución se encuentran comprendidos en los diferentes períodos. Sin embargo, en virtud del principio de que la suerte de lo principal sigue a lo accesorio, siendo no procedente el rechazo que hizo la administración a las operaciones identificadas en la Resolución Culminatoria de Sumario antes identificadas; se declara así NO PROCEDENTE el cobro de intereses moratorios, para los períodos fiscales comprendidos desde el 15 de junio de 2006, 16 de febrero de 2007, l6 de abril de 2007. Así se decide.

Con respecto a esta Resolución, el Tribunal considera que la misma se encuentra suficientemente fundamentada, puesto que indica expresamente en su texto la infracción cometida por la contribuyente, e invoca las previsiones legales en las cuales subsume tanto la conducta infractora de la contribuyente, como la multa que aplicó considerando que el concurso de infracciones.

Dispositivo

Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente, SOCIEDAD CIVIL MARIN & ASOCIADOS contra la Resolución GRTIZ-RZU-DF-3392-2007-00013 de fecha 20 de junio de 2007 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.. mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la expresada contribuyente, por las razones expuestas en esta sentencia, y en consecuencia:

1.1 Se anula parcialmente la Resolución No. GRTIZ-RZU-DF-3392-2007-00013 de fecha 20 de junio de 2007 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., en los aspectos objetados o modificados expresados en el presente fallo.

1.2 Se anulan las planillas de liquidación de pago Nos, 041001238006047, 041001238006049, 0410012280006080, 041001238006044, 041001238006045, 041001238006046, 041001225006239, 041001227006174, 041001228006078, 041001228006048, 041001227006173, 041001228006081, 041001228006079 todas de fecha 10-08-07 por las razones expuestas en este fallo.

1.3 Se impone a la contribuyente una sanción de multa por cinco (05) unidades tributarias, conforme al tercer aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, por haber infringido el contenido del numeral tercero (3), del referido artículo, tomando en consideración la previsión del artículo 81 eiusdem, por infringir de forma continuada el contenido del artículo, numeral 1, literal e) del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo previsto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el Artículo 9 de la P.A.N.. SNAT-2003-1.677 de fecha 14 de marzo de 2003.

1.4 Se ordena a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), Región Zuliana, que una vez quede firme este fallo anule las Planillas previamente emitidas y emita nuevas Planillas para el pago de las cantidades a las cuales ha sido condenada la contribuyente, cuyo valor en bolívares se expresará tomando en cuenta el decreto Ley de Reconversión Monetaria y el valor de la Unidad Tributaria que esté vigente para el momento de su pago.

No hay condena en costas, en razón del dispositivo de este fallo.

Publíquese. Regístrese. Déjese copia. Aún cuando este fallo sale en término se ordena notificar a la Procuradora General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de septiembre del año dos mil diez (2010). Año: 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Jueza Temporal,

Abg. M.I.. Añez . La Secretaria,

Abg. Yusmila Rodríguez

En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 833-07, bajo el No. 263-2010. La Secretaria,

MIAebjg.-