Decisión nº 174-2012 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 31 de Mayo de 2012

Fecha de Resolución31 de Mayo de 2012
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
Número de Expediente2530
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

201° Y 152°

En fecha 03/11/2011, se dio entrada al Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano J.M.M.H., titular de la cedula de identidad N° V-9.230.268 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°44.127, en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida en fecha 02 de diciembre de 2005, con modificaciones en los estatutos sociales según Acta de Asamblea registrada en fecha 06 de octubre de 2008, anotada bajo el nro. 54, Tomo 13-A, ultima modificación de fecha 26 de noviembre de 2010, anotada bajo el nro.53, Tomo 17-A, Identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-31458523-1, y de los responsables solidarios R.J.R.M. y A.M.d. la T.P.R., titulares de las cédulas de identidad N° V-12.487.760 y V-13.973.251 e su carácter de Presidente y Vicepresidente respectivamente contra las Actas de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003-224 y SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004-225 ambas de fecha 05 de septiembre de 2011.

En fecha 06/02/2012, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-1503 al 1505)

En fecha 09/05/2012, se hizo presente en este Tribunal el abogado J.M.M.H., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 44.127, quién presentó escrito de informes. (F-1508 al 1512)

En fecha 10/05/2012, por auto se abrió la causa a pruebas. (F-1513)

En fecha 10/05/2012, se hizo presente la abogada A.P.V., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 63.572, presentando escrito de promoción de pruebas conjuntamente con instrumento poder que le acredita el carácter de representante de la República. (F-1514 al 1521)

En fecha 23/05/2012, se recibió por correspondencia diligencia presentada por la parte actora ratificando el escrito de informes presentado en fecha 09/05/2012. (F-1522)

En fecha 25/05/2012, se libró oficio ordenando notificar a la División de Sumario Administrativo del tramite del presente recurso y el estado en que se encuentra la causa. (F-1524)

En fecha 28/05/2012, la apoderada judicial de la República presentó escrito a través del cual solicita la declaratoria de inadmisibilidad del recurso. (F-1525 al 1577)

En fecha 30/05/2012, se libró auto en el cual se deja constancia que la causa entró en estado de sentencia en fecha 22 de mayo de 2012. (F-1528)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El recurrente solicita la declaratoria de nulidad de las Actas de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004/225 y SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004/224 de fecha 01 de agosto de 2011, y al efecto sostiene que los mencionados actos adolecen de los siguientes vicios:

  1. - Falso supuesto de hecho: expresa el recurrente que la Empresa nunca realizó el abono en cuenta a la cuenta horarios por pagar a toreros porque no se ha podido pagar ni abonar estos honorarios profesionales, en virtud de que CADIVI no ha realizado el pago, se fundamenta en el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sentencia N°025 de fecha 14 de enero de 2003, y explica que si no se crea la cuenta del pasivo honorarios por pagar el enriquecimiento neto gravable del impuesto sobre la renta seria ficticio, pues este es el costo mas importante de la actividad taurina, afirma también que no se ha determinado cuanto va a ser el costo real de los dólares para el pago de los honorarios a los toreros, y que esta determinación se encuentra condicionada a un termino futuro e incierto.

  2. - Falso supuesto de derecho: al no haberse verificado el pago o abono en cuenta no ha nacido el deber de retener o enterar. Sostiene que la obligación se encuentra suspendida al no haberse verificado el pago y ello depende de la aprobación de CADIVI de los honorarios a los toreros extranjeros correspondiente a los años 2008, 2009, 2010 y 2011, igualmente explica que el precio de la divisa ha variado de 2.15 bolívares por dólar desde el momento que se realizó la contratación y ya para enero de 2010 ase encuentra regulado a 4.3 bolívares por dólar.

  3. - Error de falso supuesto de derecho en la interpretación del tratado de doble tributación que existe firmado entre Venezuela y el R.d.E., a tal efecto acude a lo dispuesto en los artículos 17 y 24 del mencionado tratado.

  4. - Vicio de falta de aplicación de una norma legal, sostiene que si se observa con detalle los cálculos realizados por el SENIAT encontrará que no fue tomado en cuenta el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, de igual forma solicita la aplicación del criterio de la Sala Político Administrativa en la sentencia correspondiente al caso Walt Disney.

  5. - Vicio de falso supuesto de derecho al pretender que proceden los intereses moratorios previstos en el articulo 66 del Código Orgánico Tributario, los cuales considera que no proceden al estar el hecho imponible sometido a condición suspensiva, afirmando además que el retraso en el pago es imputable al Estado venezolano.

  6. - Finalmente, objeta la pretensión de la Administración de que se entere la retención no efectuada, cita así las sentencias reiteradas de la Sala que sostienen que la retención es una exigencia legal al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, que debe considerar la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto.

    II

    ACTOS RECURRIDOS

    ACTA DE REPARO SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/224:

    Levantada en fecha 01 de agosto de 2011 por los funcionarios B.E.T.Z. y G.B.R. en su carácter de profesionales tributarios adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, autorizados mediante p.a. N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLAR/00003 de fecha 07/01/2011 en materia de Retenciones de Impuesto sobre la Renta, la cual es continuación de la investigación iniciada según P.A. GRTI/RLA/139 del 16/01/2009 emitidas a la contribuyente GANADERÍA DE L.L.R. C.A, inscrita en el Registro Único de Información Fiscal con el N° J-31458523-1 con domicilio fiscal en la carretera Vía San C.C.H.V.H.N.. S/N Sector Km12, El Vigía Estado Mérida, en atención a lo dispuesto en los artículos 183 y 184 del Código Orgánico Tributario, a través de la cual se deja constancia de las objeciones fiscales emitidas como resultado de la auditoria fiscal con respecto a la normativa relacionada con el cumplimiento de obligaciones en su carácter de Agente de Retención de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 2008 y 2009. Sobre la base de los siguientes fundamentos:

    “(…) Del estudio realizado a los pagos y abonos en cuenta efectuados por parte del Agente de Retención, para los ejercicios fiscales investigados, se evidencia que alguno de estos reúnen las condiciones para hacerle la retención, en materia de Impuesto sobre la Renta, así como para enterar los tributos retenidos dentro del plazo estipulado…

    (…)

    En consecuencia se procede a exponer los resultados de la investigación tal como se motiva a continuación:

    I) RETENCIONES EFECTUADAS Y ENTERADAS CON RETARDO:

    Periodo de enero de 2009:

    (…)

    Según se observa en el cuadro anterior, las referidas planillas de formas PN-R Nro. 0400118152 y PN-R Nro. 0600062835, fueron enteradas e fechas 10/02/2009 y 12/02/2009 respectivamente, por concepto de los impuestos retenidos, evidenciándose que ambas planillas fueron pagadas extemporáneamente…

    II) RETENCIONES NO EFECTUADAS

    (…)

    En consecuencia procedió la fiscalización a realizar la determinación de la obligación tributaria considerando lo siguiente:

  7. - Facturas de egresos por concepto de publicidad, alquileres, servicios de restaurante y hotelería. En virtud de que no se recibieron facturas de los años 2008 y 2009 por parte del sujeto pasivo, la fiscalización procedió a levantar la información respectiva basándose en los registros contables efectuados e los libros Diarios y Mayor Analítico, y no en las facturas que los generaron, partiendo por supuesto del principio de buena fe que debe privar en todo procedimiento administrativo…

    La fiscalización mediante Acta de Requerimiento N°SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/05 de fecha 26/07/2011, procedió nuevamente a solicitar al sujeto pasivo la indicación de los datos de las retenciones efectuadas sobre las facturas de costos, gastos, y/o otros egresos, sujetos a la retención de impuesto sobre la renta los cuales fueron plenamente identificados en el Anexo 1, de la mencionada Acta de Requerimiento, dando la respuesta de retención, en los siguientes términos: “…durante el lapso correspondiente del 01 de enero de 2008 al 31 de diciembre de 2008 y el 01 de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2009, no se efectuaron Retenciones de Impuesto Sobre la Renta, es decir, o se presentaron los respectivos formularios para la fecha…” (Subrayado de fiscalización)

    (…)

  8. ) Honorarios profesionales pagados a ciudadanos venezolanos residentes en el país, por su participación en la Feria Internacional de San Sebastian: A través de los contratos suscritos con los talentos de la tauromaquia para los años 2008 y 2009, se pudo evidenciar que muchos de éstos superaron la cantidad establecida para efectuar retención a las personas naturales residentes en el país, si embargo, se pudo constatar y lo ratificó el sujeto pasivo en sus comunicaciones, arriba mencionadas, que o se realizaron las retenciones de Impuesto sobre la Renta originándose un incumplimiento de la normativa…

    3) Honorarios profesionales pagados a ciudadanos no residentes en el país por su participación en la Feria Internacional de San Sebastian: Mediante la revisión de los contratos firmados con los talentos de la tauromaquia, no residentes en el país para los años 2008 y 2009, se pudo constatar y lo ratificó el sujeto pasivo en sus comunicaciones, arriba mencionadas, que no se realizaron las Retenciones de Impuesto sobre la Renta, originándose un incumplimiento de la normativa tributaria establecida…

    (…)

    No obstante lo anterior, el representante de la contribuyente, manifestó mediante comunicación de fecha 27/07/2011, la cual fue incorporada al procedimiento fiscal mediante Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/06 de fecha 27/07/2011, que el porcentaje de retención aplicable es del tres por ciento (3%), aduciendo las siguientes razones:

    (…)

    En el caso de los talentos de la tauromaquia, de nacionalidad española, éstos se trasladan a la República Bolivariana de Venezuela, a realizar sus presentaciones y posteriormente regresan a su país de origen, lo cual se desprende de los contratos suscritos entre la empresa contratante y los talentos, ya que se estipula una cláusula de repatriación, donde el empresario contratante se compromete a la búsqueda del talento en el aeropuerto, su instalación, atenciones, traslados internos, logística y su posterior traslado al aeropuerto para retorno a su país de origen, es decir, el matador de toros, novillero o rejoneador, no permanecen indefinidamente en el país, sino que una cumplido su compromiso o sus compromisos…

    En consecuencia, al no contratarse la permanencia del talento de la tauromaquia por mas de ciento ochenta y tres (183) días, en el territorio de la República Bolivariana de Venezuela, para los años 2008 y 2009, debe concluirse obligatoriamente que como ciudadanos de nacionalidad española, califican como residentes del R.d.E. y en consecuencia como “no residentes” de la República Bolivariana de Venezuela.

    (…)

    Vistos estos análisis, la fiscalización defiende su tesis de que los matadores de toros novilleros o rajoneadores de nacionalidad española, que no tengan residencia fiscal e la República Bolivariana de Venezuela, debe aplicársele una retención de impuesto sobre la renta de un treinta y cuatro por ciento (34%) sobre el noventa por ciento (90%) del monto pagado o abonado en cuenta, a tenor de los artículos 1 y 9 del ya mencionado Reglamento Parcial en materia de retenciones.

    En este orden de ideas, la fiscalización considera necesario destacar que el agente de retención no aportó elementos que certificaran la fecha de pago de los honorarios a los matadores de toros, novilleros o rejoneadores de nacionalidad española, por el contrario, según se observa en comunicación de fecha 25/11/2010 la cual fue incorporada al procedimiento fiscal mediante Acta SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/2010/139/10 de fecha 25/11/2010, el sujeto pasivo aseguró que los pagos de los honorarios a los talentos taurinos no residentes en el país, no se habían efectuado, motivado a retrasos ocasionados por la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) la cual presuntamente no había realizado aprobado ni generado las liquidaciones para poder honrar sus obligaciones.

    (…)

    En consecuencia, ante la imposibilidad de determinar la fecha de pago de dichos honorarios pagados a los talentos taurinos extranjeros, la fiscalización debió proveerse de los registros contables realizados por la contribuyente investigada, e sus libros Diario y Mayor Analítico, en los cuales se plasmó el abono en cuenta tipificado en el articulo 1 del Reglamento…

    En el caso que nos ocupa, la fiscalización pudo evidenciar con certeza la fecha del (los) registro (s) contable (s) del costo y/o gasto, así como también el pasivo (Cuentas y/o honorarios por pagar) información que se plasmado detalladamente en el Anexo 1, que es parte integral de la presente Acta de Reparo…

    III) DECLARATORIA DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA TRIBUTARIA

    (…)

    En el presente caso, se observa que la administración efectiva, la toma de decisiones y en fin toda la actividad gerencia estuvo bajo la responsabilidad de los ciudadanos que se señalan en el presente cuadro:

    NOMBRES Y APELLIDOS C.I RIF CARGO

    R.J.R.M. V-12.487.760 V-12.487.760-8 Presidente

    A.M.P. de Ramírez V-13.973.251 V-13.973.251-7 Vicepresidente Administrativo

    A.J.P.G. V-11.468.825 V-11.468.825-4 Vicepresidente Ejecutivo

    Finaliza estableciendo los ilícitos materiales que se verifican, a saber, retenciones efectuadas y enteradas con retardo y retenciones no efectuadas, de igual manera se realiza el correspondiente Emplazamiento Fiscal.

    ACTA DE REPARO SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/225:

    Levantada en fecha 01 de agosto de 2011 por los funcionarios B.E.T.Z. y G.B.R. en su carácter de profesionales tributarios adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, autorizados mediante p.a. N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLAR/00004 de fecha 07/01/2011 en materia de Retenciones de Impuesto sobre la Renta, a la contribuyente GANADERÍA DE L.L.R. C.A, inscrita en el Registro Único de Información Fiscal con el N° J-31458523-1 con domicilio fiscal en la carretera Vía San C.C.H.V.H.N.. S/N Sector Km12, El Vigía Estado Mérida, en atención a lo dispuesto en los artículos 183 y 184 del Código Orgánico Tributario, a través de la cual se deja constancia de las objeciones fiscales emitidas como resultado de la auditoria fiscal con respecto a la normativa relacionada con el cumplimiento de obligaciones en su carácter de Agente de Retención de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 2010 y 2011. Sobre la base de los siguientes fundamentos:

    “…En consecuencia se procede a exponer los resultados de la investigación tal como se motiva a continuación:

    II) RETENCIONES EFECTUADAS Y ENTERADAS CON RETARDO:

    Periodo de enero de 2009:

    (…)

    Según se observa en el cuadro anterior, las referidas planillas de Retención de Impuesto sobre la Renta, fueron transmitidas a través del Portal Fiscal www.seniat.gob.ve mediante el formulario electrónico 99074, por concepto de impuesto retenidos, evidenciándose que fueron pagadas extemporáneamente…

    II) RETENCIONES NO EFECTUADAS

    (…)

    En consecuencia procedió la fiscalización a realizar la determinación de la obligación tributaria considerando lo siguiente:

  9. - Facturas de egresos por concepto de publicidad, alquileres, servicios de restaurante y hotelería. De la retención de las facturas presentadas, se pudo determinar que el sujeto pasivo no practicó la retención de Impuesto sobre la Renta, sobre aquellos pagos o abonos en cuenta, sobre los cuales existía tal obligación. Lo cual además fue ratificado por el representante de la contribuyente investigada…

    (…)

  10. ) Honorarios profesionales pagados a ciudadanos venezolanos residentes en el país, por su participación en la Feria Internacional de San Sebastian: A través de los contratos suscritos con los talentos de la tauromaquia para los años 2010 y 2011, se pudo evidenciar que muchos de éstos superaron la cantidad establecida para efectuar retención a las personas naturales residentes en el país, sin embargo, se pudo constatar y lo ratificó el sujeto pasivo en sus comunicaciones, arriba mencionadas, que no se realizaron las retenciones de Impuesto sobre la Renta originándose un incumplimiento de la normativa…

    3) Honorarios profesionales pagados a ciudadanos no residentes en el país por su participación en la Feria Internacional de San Sebastian: Mediante la revisión de los contratos firmados con los talentos de la tauromaquia, no residentes en el país para los años 2008 y 2009, se pudo constatar y lo ratificó el sujeto pasivo en sus comunicaciones, arriba mencionadas, que no se realizaron las Retenciones de Impuesto sobre la Renta, originándose un incumplimiento de la normativa tributaria establecida…

    (…)

    No obstante lo anterior, el representante de la contribuyente, manifestó mediante comunicación de fecha 27/07/2011, la cual fue incorporada al procedimiento fiscal mediante Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004/13 de fecha 27/07/2011, que el porcentaje de retención aplicable es del tres por ciento (3%), aduciendo las siguientes razones:

    (…)

    En el caso de los talentos de la tauromaquia, de nacionalidad española, éstos se trasladan a la República Bolivariana de Venezuela, a realizar sus presentaciones y posteriormente regresan a su país de origen, lo cual se desprende de los contratos suscritos entre la empresa contratante y los talentos, ya que se estipula una cláusula de repatriación, donde el empresario contratante se compromete a la búsqueda del talento en el aeropuerto, su instalación, atenciones, traslados internos, logística y su posterior traslado al aeropuerto para retorno a su país de origen, es decir, el matador de toros, novillero o rejoneador, no permanecen indefinidamente en el país, sino que una cumplido su compromiso o sus compromisos…

    En consecuencia, al no contratarse la permanencia del talento de la tauromaquia por mas de ciento ochenta y tres (183) días, en el territorio de la República Bolivariana de Venezuela, para los años 2008 y 2009, debe concluirse obligatoriamente que como ciudadanos de nacionalidad española, califican como residentes del R.d.E. y en consecuencia como “no residentes” de la República Bolivariana de Venezuela.

    (…)

    Vistos estos análisis, la fiscalización defiende su tesis de que los matadores de toros novilleros o rajoneadores de nacionalidad española, que no tengan residencia fiscal e la República Bolivariana de Venezuela, debe aplicársele una retención de impuesto sobre la renta de un treinta y cuatro por ciento (34%) sobre el noventa por ciento (90%) del monto pagado o abonado en cuenta, a tenor de los artículos 1 y 9 del ya mencionado Reglamento Parcial en materia de retenciones.

    En este orden de ideas, la fiscalización considera necesario destacar que el agente de retención no aportó elementos que certificaran la fecha de pago de los honorarios a los matadores de toros, novilleros o rejoneadores de nacionalidad española, en consecuencia, ante la imposibilidad de determinar la fecha de pago de dichos honorarios pagados a los talentos taurinos extranjeros, la fiscalización debió proveerse de los registros contables realizados por la contribuyente investigada, en sus libros Diario y Mayor Analítico, en los cuales se plasmó el abono en cuenta tipificado en el articulo 1 del Reglamento…

    En el caso que nos ocupa, la fiscalización pudo evidenciar con certeza la fecha del (los) registro (s) contable (s) del costo y/o gasto, así como también el pasivo (Cuentas y/o honorarios por pagar) información que se plasmado detalladamente en el Anexo 1, que es parte integral de la presente Acta de Reparo…

    III) RETENCIONES EFECTUADAS POR UN MONTO MENOR AL ESTABLECIDO

    De la revisión efectuada a las facturas y ordenes de pagos que se indican en el Anexo N° 2 de la presente Acta, se pudo evidenciar que los pagos realizados a talentos de la Tauromaquia residentes en España (R.d.E.) fueron objeto de una retención de un tres (3%) menos el sustraendo, es decir, dándoles el tratamiento de personas naturales residentes en la República Bolivariana de Venezuela.

    IV) DECLARATORIA DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA TRIBUTARIA

    (…)

    En el presente caso, se observa que la administración efectiva, la toma de decisiones y en fin toda la actividad gerencia estuvo bajo la responsabilidad de los ciudadanos que se señalan en el presente cuadro:

    NOMBRES Y APELLIDOS C.I RIF CARGO

    R.J.R.M. V-12.487.760 V-12.487.760-8 Presidente

    A.M.P. de Ramírez V-13.973.251 V-13.973.251-7 Vicepresidente Administrativo

    A.J.P.G. V-11.468.825 V-11.468.825-4 Vicepresidente Ejecutivo

    Finaliza estableciendo los ilícitos materiales que se verifican, a saber, retenciones efectuadas y enteradas con retardo y retenciones no efectuadas, de igual manera se realiza el correspondiente Emplazamiento Fiscal.

    III

    INFORMES

    El representante legal de la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A, presentó oportunamente sus conclusiones sobre el caso ratificando todos los argumentos expuestos en el escrito recursivo insistiendo en señalar que no se ha realizado el pago ni abono cuenta por que CADIVI que es el organismo público encargado del pago no ha autorizado y tampoco ha procedido a depositar en las cuentas de los toreros; igualmente sostiene que la obligación se encuentra suspendida.

    En cuanto a la interpretación del tratado de doble tributación que existe firmado entre Venezuela y el R.d.E., señala que la Administración incurre en un falso supuesto de derecho. Ratificando los alegatos sobre la ilegalidad de las sanciones, la falta de aplicación de la norma legal para determinar la cuantía y la improcedencia de los intereses moratorios.

    IV

    VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

    A los folios 11 al 13, se encuentra copia certificada del Instrumento Poder Especial otorgado por los ciudadanos R.J.M. y A.M.d. la T.P. de Ramírez titulares de las cedulas de identidad N° V-12.487.760 y V-13.973.251 respectivamente en su carácter de Presidente y Vicepresidente de la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A al abogado J.M.M.H., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°44.127, para que ejerza su representación. Adjunto copia de la cédula de identidad del ciudadano apoderado.

    A los folios 14 al 36, copia simple del acta constitutiva de la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A registrada en fecha 02 de diciembre de 2005 inscrita bajo el N° 56, Tomo A-11 en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida; conjuntamente con Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de fecha 28 de agosto de 2010.

    A los folios 85 al 1502, se encuentran documentos constitutivos del expediente sustanciado por la administración en el trámite de la investigación fiscal, los cuales se enumeran a continuación:

    - P.A. N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004 de fecha 07 de enero de 2011, notificada en fecha 11/01/2011 en el Presidente de la Sociedad Mercantil. (F-85)

    - Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004/01; Acta Constancia SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004/03; Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004/04; Registro de Información Fiscal de la Sociedad Mercantil GANADERIA DE L.L.R. C.A. (F-86 al 94)

    - Copia de la totalidad del expediente Tomo 11-A-2005 Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida correspondiente a GANADERÍA DE L.L.R. C.A (f-94-228)

    - Catalogo de Cuentas de la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A; Relación de Gastos correspondientes a Septiembre 2010, Noviembre 2010, Octubre 2010, Relación de Retenciones de enero a diciembre del año 2010; documento impreso pagina web CADIVI en la cual se señala que la solicitud de divisas realizada por la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A se encuentra en status suspendido por Coordinador de Casos Especiales, fecha de status 19/01/2010, monto solicitado EUR 451.000,oo (F-229-239)

    - Contratos debidamente notariados celebrados entre la Ganadería de L.l.R. C.A y los toreros Silveti del Bosque D.D.; J.A.G.M.; H.E.T.P.; J.R.R.B.; P.G.L. “EL CAPEA”; L.B.D.; M.Á.P.D., J.M.D.S.; C.A.R.O.; D.F.M. “EL FANDI”, C.A.R.O.; F.T.R.; A.J.P.G. para los periodos investigados. (F-240-298)

    - Acta Constancia SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004/05, Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRIT/RLA/DF/2011/ISLR/00004/05, Comunicación entregada por la empresa; acta de recepción SNAT/INTI/GRIT/RLA/DF/2011/ISLR/00004/07; (F-299 al 305)

    - Copias del libro de accionistas; libro de actas; libro diario; libro de inventarios, relación de pagos efectuados, relación de servicios 2010; nomina de empleados y nomina de directores; libro mayor analítico (F-306 al 506)

    - Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRIT/RLA/DF/2011/ISLR/00004/07; relación de factura; acta de recepción SNAT/INTI/GRIT/RLA/DF/2011/ISLR/00004/11; facturas de compras (F-507 al 594)

    - Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRIT/RLA/DF/2011/ISLR/00004/12, relación de facturas sujetas a retención en materia de Impuesto sobre la Renta, Acta de Recepción Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRIT/RLA/DF/2011/ISLR/00004/13, comunicación de la empresa, Acta de Recepción Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRIT/RLA/DF/2011/ISLR/00004/114; libros y comprobantes de pago de Impuesto sobre la Renta, Balance General Personal del ciudadano R.J.R.M.; Balance General de la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A, Balance General Personal de la ciudadana A.M.P. de Ramírez; Balance General Personal del ciudadano A.J.P.G., Boleta de Comparecencia, acta constancia; boleta de comparecencia, acta constancia; boleta de comparecencia, acta constancia (F-595 al 640)

    - Documentos recabados del cruce de información con terceros, Notaria Pública Primera, Segunda, Tercer y Cuarta de San Cristóbal, Comisión T.d.M.S.C. quien aportó los contratos celebrados en virtud de la temporada taurina de la XLVI feria internacional de San Sebastian, Enero 2010 y de la temporada taurina de la XLVI feria internacional de San Sebastian, Enero 2011 (F-641-788) – Informe Fiscal SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/F-2011-260 (F-810 al 823)

    - Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/01; Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/02; acta constitutiva de la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A, Actas de Asamblea sucesivas; copia de los libros contables; Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/03, SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/04; relación de facturas contabilizadas en los libros diarios y mayor analítico del 01/01/2008 al 31/12/2008 y al 01/01/2009 al 31/12/2009; relación de Contratos por Honorarios; Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/06; Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/07; Boleta Comparecencia, Acta Constancia; Boleta de comparecencia; (F-824 al 1048)

    - Documentos recabados del cruce de información con terceros, Contrato de Concesión de la Alcaldía del Municipio San Cristóbal a la contratista GANADERÍA DE L.L.R. C.A para los espectáculos taurinos periodos 2008 al 2012, contratos entre matadores de toros, rejoneadores y novilleros de las temporadas 2008 a 2011 debidamente visados por la Asociación Venezolana de Matadores de Toros y Novillos; Notarias Primera, Segunda, Tercera y Cuarta de San Cristóbal (F-1049 a 1202)

    - Documentos recabados durante la investigación fiscal iniciada según P.A. GRTI/RLA139 entre los cuales destacan las solicitudes de Registro y Autorización de Divisas destinadas a casos especiales presentadas ante la Comisión de Administración de Divisas CADIVI para las fechas 23/01/2008 y 14/01/2009 correspondientes al pago de los toreros actuantes en la feria de San Sebastian 2008 y 2009 (F-1209 y 1210).

    - Convenio entre la República Bolivariana de Venezuela y el R.d.E.. (F-1315 al 1324)

    - Informe Fiscal SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/F-2011-259, acta levantada por la División de Sumario Administrativo a través de la cual informa al apoderado de la contribuyente de la necesidad de hacer las solicitudes del expediente por escrito. Escrito presentado por el representante judicial de la contribuyente a través del cual solicita copia certificada de la totalidad del expediente e informa a la oficina administrativa del anuncio de recurso contencioso tributario en contra de las Actas de Reparo N°SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003/224 SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004/225 (F-1361 AL 1363)

    - Acto administrativo emitido por la Comisión de Administración de Divisas CADIVI a través de la cual se declara la perención de la solicitud de de Autorización y Adquisición de Divisas, recurso de reconsideración ejercido por la contribuyente; Estado de cuenta de la contribuyente ante el Seniat, conjuntamente con los instrumentos probatorios acompañados a tal solicitud. (F-1371 al 1502)

    A los folios 1516 al 1521, se encuentra copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, de fecha 31 de enero de 2012, anotado bajo el N° 25, Tomo 06, de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela de la abogada A.P.V., por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

    A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y son propios para acreditar lo que de ellos se desprende, en principio que la contribuyente reparada se dedica a la organización de espectáculos taurinos en el marco de la Feria Internacional de San Sebastian según contrato de concesión celebrado con la Alcaldía del Municipio San Cristóbal, que como empresa contratista realiza la contratación directa de los talentos taurinos tanto nacionales como internacionales, en el caso de los talentos internacionales la Administración evidenció el asiento del gasto en las cuentas por pagar sin embargo existen solicitudes ante la Comisión de Administración de Divisas para realizar tales pagos en moneda extranjera, solicitudes que se encuentran suspendidas en virtud de la interposición de recurso de reconsideración ante la declaración de perención por parte de la Comisión, de igual forma se evidencia que la retención efectuada a talentos provenientes del R.d.E. fue realizada en un 3%.

    V

    PUNTO PREVIO

    La solicitud realizada por la representación judicial de la República Bolivariana a través del escrito presentado en fecha 28/05/2012, no podrá ser objeto de revisión a través de la presente sentencia teniendo en cuenta que a la fecha de su presentación la causa se encontraba en estado de sentencia, téngase en cuenta que el lapso de presentación de informes venció en fecha 21/05/2012 correspondiendo decir “VISTOS” en fecha 22/05/2012

    VI

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Vistos los argumentos y defensas realizadas por la parte actora en contraste con los fundamentos jurídicos de los actos recurridos, quien juzga observa que la controversia planteada queda circunscrita a determinar:

  11. En cuanto a la obligación de la contribuyente de retener el Impuesto sobre la Renta correspondiente a los honorarios profesionales a personas no residentes en el País, determinar el momento en que nace esta obligación, determinando a su vez si las solicitudes de autorización y adquisición de divisas realizadas por la contribuyente a la Comisión de Adquisición de Divisas puede considerarse una condición suspensiva para el nacimiento de la obligación de retener.

  12. En cuanto a la interpretación del tratado de doble tributación firmado entre la República Bolivariana y el R.d.E., establecer el porcentaje a retener a los ciudadanos españoles no residentes en el País

  13. El vicio de falso supuesto de derecho en cuanto a la aplicación de los artículos 66 y 81 del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la la procedencia de los intereses de mora y la concurrencia de las sanciones.

  14. Determinar si es procedente la exigencia de retenciones no efectuadas.

  15. - La obligación tributaria de retener a personas naturales no residentes en el país:

    Sobre este aspecto es fundamental establecer el momento en que nace para la contribuyente la obligación de realizar la retención de Impuesto sobre la Renta de las personas naturales no residenciadas en el país, en el caso de autos se hace referencia especifica al pago de toreros, novilleros y rejoneadores contratados por la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A, para animar la fiesta taurina de la Feria Internacional de San Sebastian en los años 2008, 2009, 2010 y 2011.

    En tal sentido, la Administración Tributaria sostiene que el incumplimiento tiene lugar al momento del registro contable del gasto por el honorario del talento taurino, a lo cual se opone la representación judicial del contribuyente con base a lo expuesto por la sentencia N°25 de la Sala Político Administrativo del Supremo Tribunal de fecha 14 de enero de 2003 Caso Sural, la cual declaró que para que se configurara el abono en cuenta es suficiente “la realización del asiento nominal a favor del acreedor en la contabilidad, si importar si las cantidades están a favor de este”, es decir, que se haya realizado el abono en cuenta.

    En este sentido, encuentra este despacho que sobre este tema se ha pronunciado expresamente la Sala Político del Tribunal Supremo, la cual ha establecido en la sentencia N° 01638 de fecha 30 de noviembre de 2011, caso Pfizer Venezuela C.A:

    …En consecuencia, lo determinante en el caso de autos resulta ser el momento en el cual correspondió el enteramiento de la referida cantidad de Bs. 614.179.842,09 (ahora Bs. 614.179,84). Al respecto, el Tribunal a quo declaró que si bien existió un decreto de dividendos, la contribuyente “…no registró en forma nominal en la cuenta de Pfizer Corporation el dividendo decretado por pagar que le corresponde sino en cuentas genéricas por división equivalente a la estimación de una obligación de salida de efectivo futura, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.”, señalando además que, “…La normativa aplicable como hemos visto exige la retención en el momento del pago o abono en cuenta, haciendo a estas dos alternativas equivalentes, sin embargo no establece la norma ninguna exigencia en cuanto al decreto de dividendos. …/… El hecho de hacer una estimación de obligación futura de salida de fondos en la fecha del decreto de dividendos no implica que estos están a disposición del accionista ni jurídica, ni económica, ni contablemente, máxime cuando la contribuyente está impedida de buscar en mercados no oficiales la transferencia de dólares al accionista externo que no sea por CADIVI. En este caso en la fecha del decreto de dividendos la contribuyente registró el decreto, pero no existió pago ni abono en cuenta por las condiciones especiales con las cuales se decretó.”. (Subrayado del texto transcrito).

    Por su parte, la representación el Fisco Nacional al justificar su denuncia de falso supuesto arguyó que la contribuyente incumplió con el deber formal de realizar la retención del impuesto sobre la renta derivado de los dividendos decretados del ejercicio fiscal 2004, al haberlo enterado extemporáneamente, es decir, el 4 de julio de 2006.

    Igualmente, denunció que el sentenciador erró al afirmar que existe una condición en el decreto de dividendos, la cual no está prevista en la Ley, que consiste en “…la aprobación futura de divisas por parte de CADIVI…”, en consecuencia, “…el referido incumplimiento del deber formal de la contribuyente, que no registró en forma nominal en la cuenta de Pfizer Corporation el dividendo decretado por pagar que le corresponde, sino en cuentas genéricas por división equivalente a la estimación de una obligación de salida de efectivo futura, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, [transgrede] abiertamente el ordenamiento jurídico vigente.”. (Agregado de la Sala).

    Conforme a lo anterior la representación en juicio del Fisco Nacional insiste en que “…la contribuyente en referencia, efectuó el abono en cuenta de los dividendos correspondientes al ejercicio fiscal 2004, …/… que debe ser enterada, sin excepciones, en el plazo legal previsto en la normativa que regula la materia razón por la que deviene en extemporáneo el enteramiento en cuestión, pues ingresa en las cuentas de la Tesorería Nacional, en fecha 04 de julio de 2006, resultando procedentes, en consecuencia, tanto la sanción determinada por la Administración Tributaria como los respectivos intereses moratorios, y así solicitamos sea declarado por esta Sala en la sentencia definitiva.”.

    Por otra parte, el apoderado judicial de la contribuyente señala que el dividendo decretado a favor de Pfizer Corporation, no era líquido sino hasta el momento del pago, según expresamente lo señala el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, porque tratándose de un accionista extranjero, el mismo estaba supeditado a la aprobación que debía emitir la Comisión Nacional de Administración de Divisas (CADIVI).

    Visto lo antes señalado, esta M.I. considera pertinente transcribir las normas que denunció la apelante respecto al falso supuesto de derecho por errónea interpretación, a saber:

    Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial No. 5.566 (extraordinario) de fecha 28 de diciembre de 2001):

    Artículo 5: Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

    En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

    .

    Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial No. 5662 (extraordinario) del 24 de septiembre de 2003):

    Artículo 210: De conformidad con lo establecido en el artículo 67 de la Ley surja un excedente a ser gravado de acuerdo al procedimiento establecido en la Ley al momento de que se decrete un pago o abono en cuenta de dividendos, el impuesto proporcional sobre el dividendo será retenido por el pagador sobre el total del excedente determinado y deberá ser enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales a los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado y retenido el impuesto correspondiente.

    .

    Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones (Decreto No. 1808 de fecha 23-04-97, Gaceta Oficial No. 36.203 del 12 de mayo de 1997):

    Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta, salvo los correspondientes a las ganancias fortuitas, que deberán ser enterados al siguiente día hábil a aquel en que se perciba el tributo y los correspondientes a los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y haberse retenido el impuesto correspondiente.

    Parágrafo único: La Administración podrá establecer plazos para el enteramiento con carácter general para determinados grupos de sujetos pasivos de similares características, cuando por razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen, debiendo publicarlos en la Gaceta Oficial.

    . (Resaltado de la Sala).

    Así, el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala que los enriquecimientos derivados de los dividendos se consideraran disponibles al momento en que son pagados o abonados en cuenta, salvo prueba en contrario, es decir, que exista prueba suficiente que determine que el referido abono en cuenta no constituya un pago, conforme lo dispone la ley.

    Además, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que al momento que se decrete un pago o abono en cuenta de tales dividendos, su impuesto proporcional deberá ser retenido por el pagador y enterado, tal como lo dispone el reglamento especial, a los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquél en que se efectuó la retención correspondiente.

    Por consiguiente, la lectura concatenada de las normativas citadas establece cuando el impuesto proporcional sobre el dividendo debe ser retenido por el pagador, a saber, al momento del pago o abono en cuenta de tales dividendos, para así enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en el lapso correspondiente.

    En consecuencia, las antes citadas normas no disponen posibilidad alguna de condicionar la obligación de retener el impuesto sobre la renta por parte del pagador cuando se decretan los dividendos, ya que la presunción que admite prueba en contrario, dispuesta en el artículo 5 del Ley de Impuesto sobre la Renta (2001), está referido, como se explicó, a que el abono en cuenta no constituya un pago, situación distinta al caso que se plantea en autos que consiste en establecer una condición para diferir la obligación que tiene el pagador de su obligación de retener y enterar el impuesto correspondiente. Así se declara. (Subrayado añadido)

    En sentido, a pesar de que se ratifica el criterio que sostiene que el momento de realizar la retención es el del pago o abono en cuenta, sobre lo cual no hay lugar a dudas, se pasea la Sala por la posibilidad de condicionar la retención o diferirla y en este sentido sostiene:

    …Por otro lado, los apoderados judiciales de la contribuyente con el fin de probar que la retención fue ejecutada anticipadamente, por cuanto no existía la obligación de parte del pagador de enterar el impuesto proporcional hasta el momento del pago del dividendo decretado a Pfizer Corporation, promovieron experticia contable (folios 126 al 152 de la primera pieza, folios 2 al 249 de la segunda pieza y folios 2 al 53 de la tercera pieza del expediente judicial), consignada el 22 de julio de 2009 ante el Juzgado de instancia, en la que dejó constancia que Pfizer Venezuela, S.A., lleva su contabilidad con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados y que no se encontró un registro nominal de los citados dividendos a pagar a favor de la accionista Pfizer Corporation desde el momento que se decretó el 3 de agosto de 2005 hasta la fecha en que se pagó el respectivo dividendo.

    No obstante lo anterior, esta Sala observa que en los Balances Generales de 2005 y 2004 (folios 159 y 160 primera pieza), consignados anexos a la experticia presentada se describe “Utilidades retenidas (2005) 16.716.254 y (2004) 24.632.710”, y en las Notas a los Estados Financieros se lee: “En la Asamblea Extraordinaria (sic) de Accionistas, celebrada el 3 de agosto de 2005, se resolvió decretar dividendo en efectivo de Bs. 22.054.090 (Bs. 21.369.000 en miles de bolívares nominales) sobre las utilidades retenidas al 30 de noviembre de 2004.” (folio 177 primera pieza), Nota que se reitera en los Estados Financieros de 2006 y 2005 (folio 5 de la segunda pieza del expediente judicial).

    Asimismo, esta M.I. evidencia que en los Balances Generales de los ejercicios civiles 2005 y 2004 así como de los años 2006 y 2005, se acreditaron las utilidades requeridas, y así lo reconoció la empresa contribuyente cuando aprobó el decreto de dividendos en efectivo a favor de sus accionistas en la Asamblea Ordinaria de Accionistas del 3 de agosto de 2005, tal como lo ordena el artículo 307 del Código de Comercio, que establece que “No se pueden [pagar] dividendos a los accionistas sino por utilidades líquidas y recaudadas.”.

    Por lo tanto, aun cuando la experticia contable evidencia que no se realizó el pago o abono en cuenta que se hace al deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural de una cantidad determinada, como acertadamente lo señala la sentencia de esta Sala No. 00025 de fecha 14 de enero de 2003, caso: Sural, C.A., en el caso particular la contribuyente fue más allá, ya que condicionó el pago o en todo caso el abono en cuenta de los dividendos a la aprobación de divisas por parte de Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), situación ésta que afectó la obligación del pagador de realizar la retención correspondiente y de la Administración Tributaria de recibir el enteramiento del impuesto proporcional sobre tales dividendos, más aun cuando dichas utilidades ya están reflejadas en los Balances Generales y el decreto de dividendo reconocido, conforme como lo describen las notas a los Estados Financieros de la empresa contribuyente. (Subrayado añadido)

    En tal sentido, esta Sala considera oportuno señala lo que disponen los artículos 14 y 15 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales resultan aplicables al caso de autos:

    Artículo 14.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley

    .

    Artículo 15.- La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación

    .

    De las normas anteriormente señaladas, se desprenden los instrumentos o mecanismos ex lege mediante los cuales la Administración Tributaria puede llevar a cabo la protección de los intereses fiscales, contra aquellos contribuyentes que en usos de formas jurídicas de derecho privado, pretendan evadir la carga tributaria; es decir, se faculta a la Administración Tributaria para investigar la realidad o el fondo de la adopción de determinadas figuras jurídicas que son contrarias a la realidad económica del contribuyente, con el fin de evitar la evasión fraudulenta en el cumplimiento de la obligación tributaria.

    Al respecto, aun cuando el criterio de este M.T. que se estableció en la sent. Nº 00957 de fecha 16 de julio de 2002, Caso: Organización Sarela, C.A., se configuró para el Código Orgánico Tributario de 1994, el contenido respecto a la interpretación y análisis de las normas antes referidas resulta similar al publicado el 2001, y es por ello que su análisis se ratifica en el presente caso, a saber:

    Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras como el denominado ‘abuso de las formas’, y el desconocimiento del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de ‘economía de opción’, que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal

    .

    Sin embargo, cabe destacar que se trata de un mecanismo a ser aplicado no sobre la base de presunciones que puedan resultar caprichosas o arbitrarias, sino que requiere de la existencia de pruebas que demuestren fehacientemente que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente.

    Es por ello que en el presente caso esta M.I. observa que la contribuyente al haber condicionado el decreto de dividendo y por ello diferir el pago o abono en cuenta que se hace al deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural de una cantidad determinada en los Balances Generales, aun cuando fueron tomados en cuenta en las Notas a los Estados Financieros de tales Balances Generales, tal actuación eludió la carga tributaria, afectando con ello los resultados económicos que constituyen el hecho generador del tributo, a saber, la obligación de enterar y pagar a la Administración Tributaria la retención del impuesto sobre la renta del dividendo, el cual para el presente caso ocurrió al momento que fue decretado el mismo, en la Asamblea Ordinaria de Accionistas del 3 de agosto de 2005, tal como fue denunciado por la representación fiscal. Así se declara.”

    Lo anterior debe ser aplicado al caso de autos, teniendo en cuenta que la contribuyente GANADERÍA DE L.L.R. C.A pretende a su vez supeditar la realización de la retención del impuesto sobre la renta a los talentos taurinos no residentes en el país a la aprobación de las divisas solicitadas a CADIVI, un cuando es evidente que todos los contratos fueron ejecutados y que los toreros brindaron los espectáculos para los cuales fueron contratados, de igual forma el gasto fue registrado y deducido en las declaraciones de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios investigados, de allí que este despacho deba fundamentarse en los principios contenidos en los artículos 14 y 15 del Código Orgánico Tributario para declarar la improcedencia de la condición suspensiva invocada y confirmar el reparo en cuanto a la sanción aplicada por retenciones no efectuadas en materia de Impuesto sobre la Renta en el rubro de honorarios profesionales a personas no residentes en el país y así se declara.

  16. - Interpretación del tratado de doble tributación firmado entre la República Bolivariana y el R.d.E.:

    Habiendo previamente establecido la obligación material de retener a las personas naturales no residentes en el País, debe entonces este despacho pronunciarse en cuanto al porcentaje en el que debe realizarse esta retención, en el caso de la aplicación del tratado de doble tributación celebrado entre la República y el R.d.E..

    En este sentido, cabe realizar una breve referencia que permita entender la razón de ser de este tipo de convenios, los cuales encuentran justificación en el fenómeno de la globalización o mundialización de la economía, en virtud de la creciente presencia de inversiones o traslados de capitales del territorio de unos países a otros, por los residentes de dichos países, lo cual deriva en el inconveniente de la doble imposición de las rentas de todos aquellos individuos y empresas que trabajan o invierten más allá de los límites de sus países de origen, por el ejercicio concurrente de los poderes soberanos de imposición fiscal de los Estados de procedencia, de tránsito y de recepción de esas actividades o inversiones.

    Es así como, la comunidad internacional ha convenido en realizar tratados de doble tributación que permita a los nacionales de cada país atemperar su carga tributaria respetando también la exigencia de asegurar la justicia económica entre las naciones, que por sus vínculos con esos individuos, empresas, actividades o inversiones, tienen la legítima pretensión de imponer tributos a las rentas generadas por ellos (Equidad entre Naciones).

    En el caso de autos, se atañe al tratado de doble tributación celebrado entre la República Bolivariana de Venezuela y el R.d.E., en virtud del cual el recurrente sostiene que los toreros españoles deben ser considerados como un nacional y en tal sentido debe retenérseles un porcentaje de 3% y no de 34% como plantea la Administración, ello amparado en el principio de no discriminación consagrado en el articulo 24 del convenio antes mencionado.

    Al respecto es imprescindible aclarar que en torno al mencionado principio se ha suscitado diversas controversias pues el mismo alude a la no discriminación entre nacionales y extranjeros no así entre residentes y no residentes, la doctrina española ha analizado el tema disipando así las dudas en torno al tema, y al efecto explica:

    En este sentido, la mayor parte de las legislaciones suelen referir la legislación a la residencia en vez de la nacionalidad. Por ello, el principio de no discriminación contenido en los CDIs no puede proteger contra las diferencias de trato entre las personas sujetas a la obligación personal de contribuir (residentes) y las sometidas a la obligación real (no residentes), diferenciación contra la cual no puede oponerse este principio…

    (De Arespacochaga, Joaquín. Planificación Fiscal Internacional. Pág. 395 Segunda Edición M.P. 2008)

    En el caso de la legislación nacional, se encuentra que el numeral 1 literal “a” del articulo 9 del Reglamento Parcial de la Ley Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones establece: “Los enriquecimientos netos provenientes de las actividades profesionales no mercantiles, realizadas en el país por personas jurídicas o comunidades no domiciliadas en Venezuela o por personas naturales no residentes en el país, estarán sujetos a un porcentaje de retención de un treinta y cuatro por ciento (34%), sobre la base del calculo de noventa por ciento (90%) del monto pagado o abonado en cuenta.”

    De esta forma, coincide el tribunal con los argumentos sostenidos por la fiscalización en el acta de reparo, al explicar que el trato que debe otorgarse a los toreros españoles es el establecido en la norma ut supra citada, siendo que no pueden ser considerados como residentes de conformidad con lo establecido en el articulo 30 del Código Orgánico Tributario, en este sentido debe confirmarse el porcentaje de retención y la sanción aplicada por haber realizado retenciones por un monto menor al establecido por el concepto horarios profesionales no mercantiles a personas naturales no residentes en el país, y así se declara.

    Es importante aclarar que una vez realizado el pago debe expedirse comprobante de retención a lo toreros con la finalidad que en aquellos países con los que haya sucrito convenios para evitar la doble tributación pueda hacer uso de los mecanismos de compensación establecidos en estos convenios, específicamente en el caso del R.d.E. ello permitirá a los toreros descontar del impuesto sobre la renta a personas físicas lo retenido en Venezuela.

  17. - En cuanto a la procedencia de los intereses moratorios y la concurrencia según los artículos 66 y 81 del Código Orgánico Tributario:

    En lo atinente a los intereses moratorios es necesario aclarar que tal y como se estableció en el punto numero 1 de la motiva de esta sentencia no puede considerarse que la obligación material de retener de la contribuyente se encontraba sujeta a condición suspensiva de allí que resulte igualmente invalido el argumento sobre la improcedencia de los intereses moratorios los cuales deben ser confirmados. Y así se declara.

    En cuanto a la aplicación de la concurrencia prevista en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario, debe el tribunal realizar una revisión de los anexos numero 2 que forman parte integrante de los actos recurridos, en los cuales la fiscalización realiza los cálculos correspondientes a los escenarios sancionatorios que varían de acuerdo a que haya o no aceptación y allanamiento del contribuyente al reparo; ahora bien, de la revisión de los mencionados anexos se puede efectivamente comprobar que la fiscalización incurrió en diversas inobservancias en cuanto al calculo de las sanciones aplicables, en este sentido se encuentra que no tomó en cuenta la concurrencia para el calculo de las sanciones, la cual es de obligatoria observancia según lo ha establecido reiteradamente este despacho con ratificación de la Sala Político Administrativa según sentencia N° 01257 de fecha 13/10/2011 Caso Bingo Copacabana; de igual manera se observa que el calculo de los porcentajes no se ajusta a lo establecido en la sentencia Nro. 83 de fecha 26/01/2011, Caso: Ganadería Monagas, C.A, de allí que deba el Tribunal anular los cálculos realizados por la fiscalización y proceder a sustituir el acto recurrido, otorgando nuevamente el lapso de allanamiento previsto en el articulo 185 del Código Orgánico Tributario, este lapso de quince (15) días se computará a partir de que quede firme de la presente sentencia, todo con la intención de salvaguardar al contribuyente del perjuicio causado por la violación a las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario e los artículos 183 que señala:

    Artículo 183. Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:

    1. Lugar y fecha de emisión.

    2. Identificación del contribuyente o responsable.

    3. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

    4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.

    5. Discriminación de los montos por concepto de tributos a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.

    6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

    7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

    Artículo 184. El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

    Artículo 185. En el Acta de Reparo emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

    Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.

    En el caso de las retenciones lo que determina el Acta de Reparo son las sanciones aplicables por cuanto no hay determinación de tributo, es por ello que en estos casos es obligatorio que el reparo incluya no solo la mención de la aceptación sino además la explicación de cómo se realizaron los cálculos, los porcentajes y la unidad tributaria aplicable, de modo que se plantee de la forma mas clara los escenarios que se presentan, esto es, la aceptación y la no aceptación; en este caso, esta juzgadora considera que el denominado Anexo N°2 de las Actas de Reparo recurridas violenta la legalidad tributaria y viola los derechos a la defensa de la recurrente pues no se encuentra suficientemente motivado al no mencionar las implicaciones que conlleva la aceptación. Aunado a ello no cumple con el propósito del legislador establecido en el articulo 112 del Código Orgánico Tributario parágrafo segundo, que es demostrar al sujeto sancionado los beneficios de la aceptación y las consecuencias de la no aceptación, que es la aplicación de las sanciones en su totalidad.

    Es así, como este despacho considera que para restablecer la situación jurídica infringida actuando de conformidad con el articulo 259 Constitucional debe ser sustituido el calculo de las sanciones con apego a lo establecido en las normas tributarias y en consecuencia reabrir el lapso de previsto en el articulo 185 antes citado otorgando los quince (15) días hábiles para aceptar y pagar el reparo por la cantidad determinada en esta sentencia. Y así se decide.

  18. - En cuanto a la improcedencia de la exigencia de retenciones no efectuadas: Finalmente corresponde resolver el alegato realizado por la contribuyente, en cuanto a la pretensión de la Administración de exigir las retenciones no efectuadas, ante lo cual debe necesariamente explicarse que de la revisión de ambos actos recurridos se desprende que la Administración no ha pretendido exigir a la contribuyente el pago de las obligaciones incumplidas, en todo caso debe destacarse que la base del calculo de las sanciones aplicables en materia de retenciones es siempre el monto de la retención no efectuada, o efectuada y enterada con retardo o efectuada por un monto menor al correspondiente, sin que ello suponga la pretensión denunciada, por tal motivo se desecha el alegato aludido y así se declara.

    En lo atinente a las costas procesales, se establece que las mismas no son procedentes en razón de que la causa debe declararse parcialmente con lugar y así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

  19. - PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano J.M.M.H., titular de la cedula de identidad N° V-9.230268 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°44.127, en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil GANADERÍA DE L.L.R. C.A, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida en fecha 02 de diciembre de 2005, con modificaciones en los estatutos sociales según Acta de Asamblea registrada en fecha 06 de octubre de 2008, anotada bajo el nro. 54, Tomo 13-A, ultima modificación de fecha 26 de noviembre de 2010, anotada bajo el nro.53, Tomo 17-A, Identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-31458523-1, y de los responsables solidarios R.J.R.M. y A.M.d. la T.P.R., titulares de las cédulas de identidad N° V-12.487.760 y V-13.973.251 e su carácter de Presidente y Vicepresidente respectivamente.

  20. - SE CONFIRMAN los argumentos jurídicos de las Actas de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00003-224 y SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/00004-225 ambas de fecha 05 de septiembre de 2011.

  21. - SE ANULAN los anexos N°2 de ambas actas de reparo y se sustituye el cálculo de acuerdo a lo establecido en el cuadro siguiente:

    MULTA POR RETENCIONES NO EFECTUADAS PARA LOS AÑOS 2008, 2009, 2010, 2011.

    El presente cálculo se realiza de conformidad al criterio establecido en la sentencia de Wold Disney, que establece que al no exisitir actualización, tomado directamente los montos del anexo 01 que riela a los folio 51, 52, 70, 71, de la presente causa, aplicando el artículo 112 numeral 3 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, conforme a la siguiente formula:

    Monto no retenido X 200% (Art. 112 Nral 3 COT) que es el termino medio, reducido a la mitad 50% (Parágrafo 2do del artículo ut supra) y su respectiva concurrencia (Art. 81 COT.), da origen al siguiente calculo:

    CONCEPTO PERIODO MES / AÑO BOLIVARES CONCURRENCIA

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) ENERO 2008 286.165,70 143.082,85

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) FEBRERO 2008 13.756,69 6.878,34

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) MARZO 2008 47,38 23,69

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) ABRIL 2008 208,80 104,40

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) MAYO 2008 13,15 6,57

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) JUNIO 2008 15,66 7,83

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) JULIO 2008 88,77 44,38

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) AGOSTO 2008 12,81 6,40

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) OCTUBRE 2008 52,14 26,07

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) NOVIEMBRE 2008 181,04 90,52

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) ENERO 2009 616.869,42 616.869,42

    (Mayor)

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) FEBRERO 2009 104,41 52,20

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) MARZO 2009 21,21 10,60

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) ABRIL 2009 No existe No existe

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) MAYO 2009 11,36 5,68

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) JUNIO 2009 32,94 16,47

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) JULIO 2009 70,00 35,00

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) AGOSTO 2009 131,82 65,91

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) SEPTIEMBRE 2009 100,36 50,18

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) OCTUBRE 2009 274,03 137,01

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) NOVIEMBRE 2009 20.104,85 10.052,42

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) DICIEMBRE 2009 338,02 169,01

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Enero 2010 303.823,37 151.911,68

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Febrero 2010 22.971,41 11.485,70

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Marzo 2010 106,34 53,17

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Mayo 2010 122,98 61,49

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Julio 2010 23,64 11,82

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Agosto 2010 12,60 6,30

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Septiembre 2010 12,60 6,30

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Noviembre 2010 24.885,04 12.442,52

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Enero 2011 16.475,50 8.237,75

    SANCION POR NO RETENER (Art.112 Nral.3 Parágrafo 2do. COT.) Febrero 2011 41,63 20,81

    TOTAL 961.972,49

    Cabe destacar que de la revisión efectuada para el periodo de Abril 2009, no existe cantidad alguna por monto no retenido ver folio (52).

    MULTA POR RETENCIONES EFECTUADAS Y ENTERADAS CON RETARDO PARA LOS AÑOS 2008, 2009, 2010, 2011.

    Para el presente cálculo se aplicó el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, en el cual se aplico la formula siguiente:

    Monto retenido x 50 % (art. 113 del COT) / 30 días x días de atraso y su respectiva concurrencia (Art. 81 COT.)

    CONCEPTO PERIODO MES / AÑO BOLIVARES CONCURRENCIA

    SANCION POR RETENER Y ENTERAR CON RETARDO (Art.113. COT.) ENERO 2009 522,96 261,48

    SANCION POR RETENER Y ENTERAR CON RETARDO (Art.113. COT.) ENERO 2009 8,00 4,00

    SANCION POR RETENER Y ENTERAR CON RETARDO (Art.113. COT.) ENERO 2011 2.807,09 1.403,54

    SANCION POR RETENER Y ENTERAR CON RETARDO (Art.113. COT.) FEBRERO 2011 160.068,84 80.034,42

    SANCION POR RETENER Y ENTERAR CON RETARDO (Art.113. COT.) ABRIL 2011 58.677,97 29.338,98

    TOTAL

    111.042,42

    MULTA POR RETENCIONES EFECTUADAS POR UN MONTO MENOR PARA EL MES ENERO 2011.

    Con referencia a la presente multa se observa que el ente administrativo erró en la aplicación de la multa al sancionar con el artículo 112 numeral 3ro del Código Orgánico Tributario, siendo lo correcto la aplicación del mismo artículo pero en su numeral 4, y por consiguiente la aplicación del parágrafo segundo del mismo, tal y como se detalla a continuación:

    Moto retenido x 50 % (Art. 112 numeral 4 del COT), reducido a la mitad 50% (Parágrafo 2do del artículo ut supra) y su respectiva concurrencia (Art. 81 COT.)

    CONCEPTO PERIODO MES / AÑO BOLIVARES CONCURRENCIA

    SANCION POR RETENENCIONES EFECTUADAS POR UN MONTO MENOR (Art.112 Nral.4 Parágrafo 2do. COT.)

    ENERO 2011

    85.734,75

    42.867,37

    TOTAL 42.867,37

    Debe señalarse que el lapso previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario comenzará a computarse a partir de que quede firme el fallo. Asimismo se deja constancia que de no aceptar en el lapso señalado perderá el beneficio establecido en el articulo 112 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario y que las sanciones se aplicaran en un cien por ciento.

  22. NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS.

  23. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

  24. SE PRACTICARA, la notificación por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

    Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los treinta y un (31) días del mes de mayo de dos mil doce (2012), año 201° de la Independencia y 152° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

    A.B.C.S.

    JUEZ TITULAR

    M.J.A.S.

    SECRETARIO SUPLENTE

    EL SECRETARIO

    Exp N° 2530

    ABCS/marianna