Decisión nº 120-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Octubre de 2009

ASUNTO: AP41-U-2007-000543 Sentencia N° 120/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de Octubre de 2009

199º y 150º

En fecha 02 de noviembre de 2007, el ciudadano L.P.P., titular de la cédula de identidad número 11.931.353, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 65.169, actuando en su carácter apoderado de la sociedad mercantil STANFORD BANK, S.A., Banco Comercial, originalmente inscrito bajo la denominación Sociedad Financiera Promotora Mercado de Capitales, C.A., SOFIMECA, ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 10 de octubre de 1974, bajo el número 1, Tomo 181-A, modificados su nombre, denominación, domicilio, accionistas y sus estatutos, según consta de la Asamblea General Extraordinaria de Accionistas número 76, de fecha 20 de abril de 2005, debidamente inscrita y protocolizada ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 21 de julio de 2005, bajo el número 70, Tomo 58-A, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra los siguientes actos administrativos: i) número 000062, de fecha 10 de septiembre de 2007, notificado en fecha 12 de septiembre de 2007, emanado de la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), ciudadana R.O., mediante el cual se impone a la recurrente el pago de la cantidad de CIENTO OCHENTA Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 187.908.582,61) (Bs. F. 187.908,58), que comprende reparo fiscal en materia de aportes por prestación de vivienda y hábitat y el pago de los dividendos causados; ii) número 007, de fecha 29 de junio de 2007, suscrito por la Gerente de Fiscalización, antes identificada, mediante el cual se ratifica el contenido del Acta de Fiscalización número 1, de fecha 02 de abril de 2007, formulando reparo fiscal por la cantidad de CIENTO SESENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL SETECIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 164.780.762,23) (Bs. F. 164.780,76), para los ejercicios fiscales comprendidos desde el año 2000 hasta marzo de 2007, así como el pago de dividendos por la cantidad de VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 20.166.622,09) (Bs. F. 20.166,62); iii) Acta de Fiscalización número 2, de fecha 28 de mayo de 2007, suscrita por la fiscal actuante Yenisis Landaeta, mediante la cual se impone reparo fiscal por la cantidad de CIENTO SESENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL SETECIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 164.780.762,23) (Bs. F. 164.780,76), para los ejercicios fiscales comprendidos desde el año 2000 hasta marzo de 2007; iv) Acta de Fiscalización número 1, de fecha 23 de abril de 2007, suscrita por la fiscal actuante Yenisis Landaeta, mediante la cual se impone reparo fiscal por la cantidad de SESENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 68.282.661,23) (Bs. F. 68.282,66), para los ejercicios fiscales comprendidos desde el año 2001 hasta el primer trimestre del ejercicio 2007.

En fecha 05 de noviembre de 2007, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario asignado por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En fecha 06 de noviembre de 2007, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley. Asimismo, se ofició al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) a los fines de la remisión del expediente administrativo del caso.

En fecha 27 de febrero de 2008, la representación del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios, para consignar el expediente administrativo respectivo.

En fecha 03 de junio de 2008, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 19 de junio de 2008, la recurrente, plenamente identificada, consignó escrito de promoción de pruebas.

El día fijado para la presentación de los informes, ninguna de las partes hizo uso de este derecho.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos que se exponen de seguida:

I

ALEGATOS

La recurrente invoca el vicio de procedimiento y la consecuente violación del derecho a la presunción de inocencia, explicando, que siendo el aporte al Sistema de Prestación de Vivienda y Hábitat una obligación de naturaleza tributaria, se rige por las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

Que si bien en fecha 23 de abril de 2007 se le notificó el Acta de Reparo número 1, así como sus cuadros anexos por diferencias de aportes a depositar al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el año 2001 hasta el primer trimestre del año 2007, dicha Acta de Reparo no cumple con las exigencias del Artículo 183 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no emplaza al contribuyente al pago del tributo ni anuncia los recursos que proceden contra dicho acto administrativo.

Que los quince (15) días hábiles que otorga la ley para el allanamiento del contribuyente a dicha Acta Fiscal, vencían el 15 de mayo de 2007, y no habiéndose allanado, el plazo de los veinticinco (25) días para efectuar los descargos se iniciaba el día 16 de mayo de 2007 y finalizaba el día 19 de junio de 2007.

Que no obstante, dicho cómputo fue interrumpido en fecha 28 de mayo de 2007, cuando fue notificada de una nueva Acta de Fiscalización identificada con el número 2, así como de los cuadros anexos por diferencias de aportes a depositar al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), correspondiente a los ejercicios fiscales 2000 hasta el primer trimestre del año 2007, la cual reitera la omisión de los requisitos exigidos por el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario.

Que habiendo transcurrido los quince (15) días para el allanamiento a la nueva Acta Fiscal y sólo nueve (09) días de los veinticinco (25) para presentar los descargos, es notificada del acto administrativo número 007, mediante el cual se ratifica el contenido del Acta de Fiscalización número 1, de fecha 23 de abril de 2007, resultando la exigencia del pago de la cantidad de CIENTO SESENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL SETECIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 164.780.762,23) (Bs. F. 164.780,76), por concepto de diferencias no depositadas ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), así como el pago de dividendos con fundamento en el numeral 2 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, por la suma de VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 20.166.622,09) (Bs. F. 20.166,62); señalando, por último, que contra dicha decisión podrá ejercer los recursos previstos en el Artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Concluye en cuanto a este argumento:

Que la situación planteada la coloca en un estado de indefensión, al no permitirle el ejercicio de una legítima defensa y al someterla a un procedimiento que no se encuentra establecido en la ley.

Adicionalmente, la recurrente expresa que en fecha 07 de agosto de 2007, impugnó el acto administrativo número 007, de fecha 29 de junio de 2007, y que el acto administrativo número 000062, de fecha 10 de septiembre de 2007, da respuesta a su escrito, ratificando el reparo formulado mediante las Actas de Fiscalización y limitándose a señalar, que dichos aportes no son tributos sino fondos de ahorro obligatorio propiedad de los trabajadores. En virtud de ello, señala que no se le respetó el plazo previsto en la ley para que pudiera presentar sus defensas y pruebas en contra de los hechos imputados y que tampoco tuvo derecho al debido proceso.

Con relación a la violación del derecho al debido proceso, la recurrente expresa que al serle notificados una serie de actos administrativos irrespetando todos los plazos legalmente establecidos para su legítima defensa, incurren en una violación de este derecho.

A la par, la recurrente alega que la contribución determinada en el ejercicio enero-diciembre del año 2000 y en el período de enero de 2001, efectuada a través del sistema de base presuntiva, la cual arrojó como resultado la suma de DOS MILLONES CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 2.048.695,17) (Bs. F. 2.048,70), se encuentra prescrita, por cuanto, la revisión fiscal se realizó en fecha 23 de abril de 2007, cuando ya había transcurrido el lapso de la prescripción de la obligación tributaria de cuatro (04) años y de seis (06) años, establecido en los artículos 55, 56 y 60 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, lo refiere con respecto a la contribución determinada por la fiscalización correspondiente a los períodos febrero 2001 hasta febrero 2003, por la cantidad de UN MILLÓN SETECIENTOS SESENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 1.763.344,89) (Bs. F. 1.763,34), al considerar que para el momento de la notificación de las Actas de Reparo números 1 y 2, ya había transcurrido el lapso de prescripción de la obligación tributaria de cuatro (04) años, sin que haya ocurrido alguna de las causales que la interrumpen previstas en el Artículo 54 y 61 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la base imponible del aporte al Sistema Prestacional de Vivienda y Hábitat, la recurrente manifiesta:

Que mediante Acta de Fiscalización número 2, de fecha 28 de mayo de 2007, ratificada por el acto administrativo número 000062, de fecha 10 de septiembre de 2007, la fiscalización efectuó una determinación en la cual incluyó lo correspondiente al bono vacacional, las utilidades y otros bonos.

Que de acuerdo a lo que prevé el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, aplicable a partir del mes de junio de 2005, la base de cálculo para el aporte habitacional es el salario normal, conforme a lo dispuesto por la Ley Orgánica del Trabajo.

Que esta Ley establece un término para definir la base de cálculo de dicho aporte, al referirse al “ingreso total mensual”, lo cual no obsta para que se entienda que está referida al salario normal, por ser el mismo regular y permanente.

Al respecto, la recurrente analiza los artículos 1, 17, 18, 22, 116 y 122 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, de cuyo contenido infiere, que los distintos sistemas prestacionales se rigen por esta Ley marco, por lo que a ella debe someterse la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

Con relación al cálculo de la base imponible de estos aportes, la recurrente hace referencia al Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, norma que establece el salario normal como base de cálculo de las contribuciones, tasas e impuestos devenidos de una relación laboral; de la cual deduce que el bono vacacional, las utilidades y los bonos eventuales, quedan excluidos del concepto de salario normal y por ende, no forman parte de la base de cálculo de la contribución en cuestión, como lo pretende el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) mediante los actos recurridos. Para fundamentar su argumento, cita la sentencia dictada por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en fecha 27 de febrero de 2007, acerca de la interpretación de la n.d.A. 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, concluyendo, que a los fines del cálculo de las contribuciones derivadas de la relación laboral, debe tomarse en cuenta el salario normal según los términos de la Ley Orgánica del Trabajo.

En lo que respecta a los dividendos generados por no depositar oportunamente los aportes, la recurrente expone que mediante el acto administrativo número 007, de fecha 29 de junio de 2007, ratificado mediante el acto administrativo número 000062, de fecha 10 de septiembre de 2007, la Gerencia de Fiscalización le impone el pago de los dividendos que debieron generar los aportes no efectuados por la cantidad de VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 20.166.622,09) (Bs. F. 20.166,62), lo cual considera que no es procedente al constituir estos dividendos un accesorio de la obligación principal, y siendo que la determinación del aporte no tiene sustento legal en virtud de los vicios denunciados, tampoco lo tiene el pago de los dividendos impuesto en el acto recurrido.

II

MOTIVA

Examinadas los argumentos, este Juzgador colige que el thema decidendum está referido a determinar cuál es la base que debe tomarse a los efectos del cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, vale decir, a qué se refiere el legislador con el término “ingreso total mensual”.

No obstante, previamente la recurrente plantea ciertas denuncias relativas a la prescripción de la obligación tributaria y a la violación del debido proceso por prescindencia del procedimiento legalmente establecido, las cuales este Juzgador pasa a resolver mediante los términos que se profieren a continuación:

En lo atinente a la prescripción, la recurrente señala que la contribución determinada en el ejercicio comprendido desde el mes de enero del año 2000 y el mes de enero de 2001, la cual arrojó como resultado la suma de DOS MILLONES CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 2.048.695,17) (Bs. F. 2.048,70), se encuentra prescrita, por cuanto la revisión fiscal se realizó en fecha 23 de abril de 2007, fecha en la cual ya había transcurrido el lapso de prescripción tanto de cuatro (04) años como de seis (06) años, establecido en los artículos 55, 56 y 60 del Código Orgánico Tributario. Igualmente, alega la prescripción de la obligación determinada para los períodos febrero 2001 hasta febrero 2003, por la cantidad de UN MILLÓN SETECIENTOS SESENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 1.763.344,89) (Bs. F. 1.763,34), al considerar que para el momento de la notificación de las Actas de Reparo números 1 y 2, ya había transcurrido el lapso de prescripción de cuatro (04) años, sin que haya ocurrido alguna de las causales que la interrumpen previstas en el Artículo 54 y 61 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la figura de la prescripción de la obligación tributaria, es relevante a.l.a.d. Código Orgánico Tributario aplicables a cada uno de los ejercicios fiscalizados, ya que algunos de ellos se encontraban bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994. De esta forma, tenemos:

Artículo 51: La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

Artículo 53: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1 de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago indebido.

Artículo 54: El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor

.

Asimismo, el Código Orgánico Tributario de 2001, señala en cuanto a la prescripción de la obligación tributaria:

Artículo 55: Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

Artículo 56: En los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo anterior, el término establecido se extenderá a seis (6) años cuando ocurran cualesquiera de las circunstancias siguientes:

1. El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados.

2. El sujeto pasivo o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros de control que a los efectos establezca la Administración Tributaria.

3. La Administración Tributaria no pudo conocer el hecho imponible, en los casos de verificación, fiscalización y determinación de oficio.

4. El sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la obligación tributaria, o se trate de hechos imponibles vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior.

5. El contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve durante el plazo legal o lleve doble contabilidad.

En el caso de autos, la recurrente explica que la contribución determinada en el ejercicio comprendido desde enero del año 2000 y enero del año 2001, se encuentra prescrita, ya que la fiscalización se efectuó el 23 de abril de 2007, y opina que para esa fecha, ya había transcurrido el lapso de prescripción tanto de cuatro (04) años, como de seis (06) años establecido en los artículos 55, 56 y 60 del Código Orgánico Tributario. Del mismo modo, lo alega con relación a la contribución determinada para los períodos comprendidos desde febrero de 2001 hasta febrero de 2003, al considerar que para el momento de la notificación de las Actas de Reparo números 1 y 2, ya había transcurrido el lapso de prescripción de cuatro (04) años, sin que haya ocurrido alguna de las causales que la interrumpen previstas en el Artículo 54 y 61 del Código Orgánico Tributario.

Es importante destacar que para el presente caso, se considera que la obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años, de conformidad con lo establecido en el Artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994 (siendo el Código aplicable para algunos de estos períodos en razón del tiempo), y en el Artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001; constituyendo en este caso, la prescripción del derecho a determinar la contribución del 3% que exige la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

El lapso de prescripción será de 6 años cuando no hubiere declaración del hecho imponible.

Así las cosas, podemos apreciar de los autos que ciertamente, por tratarse de aportes mensuales, la prescripción empieza a correr una vez concluido el período y se interrumpe a través del pago, razón por la cual el Tribunal tuvo que analizar cada uno de los períodos reparados conforme al cálculo hecho por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), el cual refleja la fecha de los pagos y que consta en el expediente administrativo del presente caso.

En este sentido, se pudo constatar que los pagos realizados en los meses cuya prescripción se solicita (enero 2000-enero 2001 y febrero 2001-febrero 2003), no fueron interrumpidos por acto alguno, en consecuencia, es procedente la prescripción en lo que respecta a los períodos comprendidos entre enero de 2000 y febrero de 2003, por haber transcurrido más de cuatro (04) años desde el momento en que se causaron hasta la fecha en que ocurrió la fiscalización (23 de abril de 2007), salvo los correspondientes al mes de enero de 2001, cuya prescripción es de 6 años por no haber declaración, así como la correspondiente al mes de junio de 2001, todo ello de conformidad con la información de autos que cursa entre los folios 11 al 16 del expediente administrativo.

De esta forma, al haber transcurrido los 6 años desde febrero de 2001, fecha en que inicia la prescripción del mes de enero de 2001, hasta la fecha de la fiscalización, transcurrió más de 6 años por lo que este período impositivo también se encuentra prescrito. No así el correspondiente a junio de 2001, el cual no llegó al lapso previsto por no declarar el hecho imponible, viéndose imposibilitado este órgano jurisdiccional de declarar la prescripción de esas exacciones. Se declara.

En lo que respecta a la violación del derecho al debido procedimiento, la recurrente expresa que siendo el aporte al Sistema de Prestación de Vivienda y Hábitat una obligación de naturaleza tributaria, se rige por las disposiciones del Código Orgánico Tributario. Al respecto, señala que en el presente caso la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) no cumplió con el Procedimiento de Fiscalización y Determinación que establece el Código, al no permitirle presentar sus defensas y pruebas en contra de los hechos impuestos, pues no se dio la apertura a un plazo para que pudiera presentar la declaración omitida o rectificarla, ni tampoco para presentar sus descargos o promover las pruebas para su defensa.

Con relación a este aspecto, este Juzgador estima conveniente acotar que nuestra jurisprudencia ha dejado claro que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) tienen carácter tributario; así, lo afirmó la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia número 01007, de fecha 18 de septiembre de 2008, en la cual expresó:

…Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material, que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares.

Por esta razón, juzga la Sala que aun cuando el acto administrativo recurrido haya emanado de un ente cuyas decisiones resultan impugnables, en principio, ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo, el mismo fue dictado en ejercicio de una competencia tributaria asignada por las citadas normativas al referido ente habitacional, resultando así de evidente naturaleza tributaria y escapando por consiguiente, del ámbito competencial en razón de la materia de las referidas Cortes, pues su conocimiento está atribuido, como se indicó, a los señalados Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a quienes en definitiva, corresponde el examen de su constitucionalidad y legalidad, conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario)…

(Resaltado de este Tribunal).

Al haberse precisado que las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) detentan un carácter netamente tributario, este Juzgador observa que en el caso bajo análisis el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) debió aplicar el Procedimiento de Fiscalización y Determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, por cuanto, al constituir tributos, de conformidad con el Artículo 1 eiusdem, son aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

Lo anterior se deriva en razón de que a través del procedimiento de fiscalización allí establecido (artículos 177 al 193), se le permite al contribuyente el efectivo ejercicio de su Derecho a la Defensa, mediante la notificación de un Acta de Reparo y el inicio de un Sumario en el cual dispone de un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos y promover así las pruebas para su defensa, culminando este Sumario con una resolución en la que se determina si procede la obligación tributaria, pudiendo interponer contra esta Resolución Culminatoria del Sumario los recursos administrativos y judiciales establecidos en el Código.

En este orden, se pudo observar de los autos que en el caso en cuestión, la recurrente no tuvo oportunidad de presentar su Escrito de Descargos, ya que no se aplicó el procedimiento administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario, por lo cual, no tuvo ocasión de exponer las razones de hecho y de derecho que pudieran controvertir las objeciones plasmadas en el Acta Fiscal, vulnerándose de esta manera el Derecho Constitucional a la Defensa que asiste a la recurrente; en consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia invocada por la recurrente referida a la violación del procedimiento legalmente establecido. Así se declara.

En cuanto al punto controvertido relacionado a la base de cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, este Juzgador pasa a analizar la normativa aplicable a esta materia en especial, en los términos sucesivos:

La Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tiene por objeto regular la obligación del Estado de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat dignos, estableciendo en su Sección II, la regulación acerca del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, cuya administración está a cargo del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH). En esta sección, se instituye, entre otras cosas, que el Estado fomentará el ahorro de todas las personas para la adquisición, construcción, remodelación, de la vivienda única y principal (Artículo 169), que el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tiene como objeto facilitar al ahorrista habitacional, a través del ahorro individual y el aporte de los patronos, el acceso progresivo al crédito para la adquisición de la vivienda (Artículo 170) y, en cuanto al patrimonio de este Fondo, señala que estará constituido por las cuentas de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador (Artículo 171). En lo que respecta a la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador, dispone que esta cuenta, como cuenta de ahorro individual, debe reflejar el aporte mensual de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, aporte cuyo cálculo constituye el punto debatido en este caso en particular.

De esta manera, es importante destacar que estos aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tienen un carácter tributario, como se señaló en líneas precedentes, ya que para quienes obtienen estos beneficios (los trabajadores), tales aportes constituyen las denominadas contribuciones especiales parafiscales o de seguridad social, que son aquellas que persiguen un fin social y que son exigidas por ciertos organismos públicos sobre sus usuarios para asegurar su funcionamiento autónomo, comprendiendo en el caso de autos, un aporte a la política habitacional exigido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), como ente recaudador y administrador de los fondos obtenidos mediante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

El Código Orgánico Tributario señala en su Artículo 12, los tributos que están sometidos a su imperio, encontrándose entre ellos las contribuciones de seguridad social.

Al quedar claro en los términos precedentes que indudablemente los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tipificados en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, son de carácter tributario, este Juzgador debe analizar la forma como debe calcularse este aporte y cómo se va a determinar la base imponible sobre la cual va a recaer el mismo.

En esta dirección, tenemos que el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat establece en su numeral 1, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 172

De la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Del mismo modo, su Artículo 173 establece la forma como debe ser desglosado este aporte del tres por ciento (3%), dependiendo si el aporte es efectuado por el trabajador o equivale a la contribución obligatoria del patrono al ahorro del trabajador, a saber:

Artículo 173

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

En razón del contenido de las normas transcritas, quien aquí decide considera capital examinar el alcance del término “ingreso total mensual”, en este caso, del trabajador bajo relación de dependencia y qué conforma este ingreso a ser gravado por el aporte o contribución especial parafiscal o de seguridad social.

En este sentido, la Ley Orgánica del Trabajo define el concepto de salario en el primer párrafo de su Artículo 133, al señalar:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(omissis)

No obstante, el Parágrafo Segundo de este Artículo puntualiza el concepto de salario normal, el cual es del tenor siguiente:

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.

(omissis)

(Resaltado de este Juzgador).

En lo que respecta a la determinación de la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es decir, si comprende esta (al referirse la Ley del Régimen Prestacional para la Vivienda y Hábitat al “ingreso total mensual”), el “salario” o el “salario normal” del trabajador, punto necesariamente a resolver, es preciso traer a colación el contenido del Parágrafo Cuarto del mismo Artículo 133, el cual dispone:

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Otro aspecto orientador sobre la correcta interpretación de las normas sobre la contribución parafiscal del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), parte del contenido del Artículo 203 constitucional referido a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas -entre otras- que “…sirven de marco normativo de otras leyes…”.

En este sentido, la ley marco de esta contribución parafiscal es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y sobre la materia de salarios, el mencionado texto orgánico cuando señala límites en las cotizaciones hace referencia al salario mínimo urbano, el cual puede ser incrementado o disminuido según sea el caso, “…conforme a lo establecido en las leyes especiales de los regímenes prestacionales…”.

Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley que es consecuencia del marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley que sirve de marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En consecuencia, es evidente que de ingreso total mensual, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

Así tenemos, que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el presente caso, por cuanto, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), constituyen contribuciones parafiscales, por lo que al encontrarse insertas las contribuciones en dicha disposición, entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Al respecto, es sustancial resaltar el criterio precisado por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en sentencia número 301, de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los términos siguientes:

“…En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

(…)

En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

(…)

…la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

(…)

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide…” (Destacado de este Tribunal Superior).

De igual manera, la aclaratoria de esta sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:

…Resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluídas en el salario normal…

En virtud de los razonamientos que anteceden, este Sentenciador colige que el término “ingreso total mensual” contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal; en consecuencia, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en este aspecto, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador. Así se declara.

Sin menoscabo a lo expuesto, quien aquí decide considera pertinente denotar que en el caso bajo examen, los ejercicios fiscalizados son los comprendidos entre el año 2000 y el año 2007.

En esta perspectiva, encontramos que la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat entró en vigencia el 08 de junio de 2005 y es a partir de la publicación de esta Ley, que cambia la expresión acerca de la base de cálculo que debe emplearse para los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, pues se establece que dicho aporte mensual será sobre el “ingreso total mensual”, mientras que en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, la cual estuvo vigente desde el 30 de octubre del año 2000 y derogada por esta Ley del Régimen Prestacional, se establecía que la base de cálculo del aporte sería sobre el “salario normal” del trabajador, conservándose en la Ley del año 2005, el mismo porcentaje del aporte constituido por el 3%, pero en este caso, del ingreso total mensual del trabajador y cambiando el lapso para efectuar los depósitos de los aportes correspondientes, de siete (07) días hábiles a cinco (05) días hábiles.

De lo anterior se deriva que para los ejercicios comprendidos desde el año 2001 hasta el año 2005, debe aplicarse lo establecido en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y para los ejercicios 2006 y 2007, lo estipulado en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. Así se declara.

Ahora bien, se debe hacer notar para el presente caso que para los ejercicios 2001-2005, el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) no puede exigir el pago de diferencias por concepto de horas extras, vacaciones, bonificaciones y utilidades, en cuanto a la base de cálculo de los aportes -en esa época- al Fondo Mutual Habitacional, ya que, de acuerdo a lo expuesto, ésta se debía calcular tomando en consideración el “salario normal” de los trabajadores y no el “salario integral” de los mismos, por lo que al referirse al salario normal, quedan excluidos totalmente estos conceptos. Así se declara.

Por último, con respecto a las diferencias por concepto de rendimientos determinadas por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por la cantidad de VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 20.166.622,09) (Bs. F. 20.166,62), este Sentenciador declara la procedencia de los rendimientos calculados por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en los casos que no correspondan a los aportes anulados o declarados prescritos mediante la presente decisión. Se declara.

A modo ilustrativo y en apoyo a lo precedentemente declarado, quien suscribe la presente decisión pasa a copiar parcialmente la decisión dictada recientemente por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en su sentencia número 01312, de fecha 24 de septiembre de 2009, cuyo contenido confirma el criterio según el cual la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es el salario normal del trabajador, declarando improcedente la diferencia a pagar por aportes. En este sentido, expresó:

Ahora bien, respecto de la naturaleza tributaria de los aportes que deben efectuar los sujetos pasivos de la referida contribución al BANAVIH, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en sentencia N° 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., en los términos siguientes:

(…) de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material (…)

.

Al considerar el criterio expuesto en ese fallo, se infiere que el aporte al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) es una contribución parafiscal de eminente carácter tributario, de obligatorio acatamiento por los contribuyentes y sujeta a lo previsto en el Código Orgánico Tributario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.

Dicho procedimiento está regulado específicamente en los artículos 177 al 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, entre los cuales vale la pena destacar los siguientes:

Artículo 177.- Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo, o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará a las normas de esta sección

.

Artículo 183.- Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:

a) Lugar y fecha de emisión.

b) Identificación del contribuyente o responsable.

c) Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

d) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.

e) Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.

f) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

g) Firma autógrafa, fima electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado

.

Artículo 185.- En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

(…)

.

Artículo 188.- Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial

.

Artículo 191.- El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procedo o no la obligación tributaria (…)

.

De las referidas normas se desprende que el procedimiento de fiscalización comienza con el levantamiento de un acta contentiva de las objeciones que la Administración Tributaria formula al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, como consecuencia de la investigación fiscal a la que ha sido sometido. Posteriormente, se le notifica del acta de reparo junto con la comunicación del inicio del respectivo sumario administrativo, en la que, además, se indica al investigado el tiempo que tiene disponible para formular sus descargos; luego de lo cual se dictará la resolución que pondrá fin al procedimiento sumario previa determinación de la obligación tributaria. Esta última resolución podrá ser impugnada en vía administrativa o jurisdiccional a través de los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso concreto, observa la Sala que la Gerencia de Fiscalización del ente recurrido el 23 de julio de 2008, emitió la Resolución signada con letras y números GF/O/2008-000358 que ratificó el resultado del Acta de Fiscalización Nº 01 de fecha 15 de mayo de 2008, en la cual la actuación fiscal determinó diferencias en los aportes de la contribuyente Transportes Expresos, C.A., correspondientes al período comprendido entre el año 2003 y el año 2007.

Ahora bien, de los autos se verifica que la determinación contenida en mencionada Resolución no fue el resultado de la culminación del procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001. Por el contrario, la Administración se limitó a dejar constancia en dicha Resolución de un cálculo superior a lo debido por la contribuyente en concepto de “diferencias no depositadas al mes de diciembre de 2007, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)”, sin otorgarle la oportunidad de exponer sus alegatos y defensas contra ese nuevo incremento de la obligación tributaria.

En cuanto a la protección de los derechos de los administrados esta Sala, en sentencia Nº 00957 del 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., estableció que el desarrollo de la actividad de la Administración Pública está precedido por un alto grado de actividades procedimentales que obligan a que la manifestación de voluntad del órgano administrativo, implique la previa existencia de una cadena de actos de distinto alcance y contenido -los actos de trámite-, que conducen a un último eslabón -el acto definitivo-, mediante el cual se exterioriza dicha voluntad.

Asimismo, la doctrina del derecho administrativo ha expresado que es obligatorio para la Administración seguir un cauce predeterminado para exteriorizar su voluntad a través de la emisión de actos administrativos. Este proceder tiene un doble propósito: Por un lado, se propende a la eficacia administrativa y a una idea de orden en el despliegue de las potestades destinadas a satisfacer el interés de la colectividad; y, por el otro, a garantizar los derechos del administrado tutelados por el ordenamiento jurídico.

De acuerdo con este criterio, la protección de los derechos de los administrados es el motivo por el cual la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, recogiendo la interpretación que ya venían haciendo la doctrina y la jurisprudencia patria, estableció en el artículo 49 que el principio del debido proceso se extiende no sólo al ámbito judicial sino a todas las actuaciones administrativas.

Así, concluye este M.T. que la decisión contenida en el dictamen de la Resolución signada con letras y números GF/O/2008-000358, de fecha 23 de julio de 2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), vulneró el derecho a la defensa y debido proceso de la contribuyente, previsto en el artículo 49 del Texto Fundamental. Así se decide.

Determinado lo anterior, corresponde a esta Sala referirse a la base imponible para el cálculo de la contribución del 3% establecida en el numeral 1 del artículo 172 numeral de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, cuyo pago correspondiente a diciembre de 2007 exige el Ente recurrido a la sociedad de comercio Transportes Expresos, C.A., además de los rendimientos que dicho monto debía generar al mes de junio de 2008, todo ello sin mediar procedimiento alguno.

Al respecto, la Sala considera pertinente citar el contenido del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.591 del 26 de diciembre de 2006), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional.

(…omissis…)

. (Destacado de la Sala).

Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133, Parágrafos segundo y cuarto, establece lo siguiente:

Artículo 133.- Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(…omissis…)

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

(…omissis…)

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(…omissis…)

. (Destacado de la Sala).

Ahora bien, con relación al concepto de “salario normal” la Sala Constitucional de este M.T. en su sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, emitida con ocasión de la interpretación del sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, determinó lo siguiente:

(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide

.

De igual forma, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reafirmó el citado criterio, cuando en su sentencia Nº 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

(…)Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

.

A su vez, sobre el mismo particular esta Sala Político-Administrativa ha sentado su opinión en reiterados fallos (Vid. sentencias N° 00290 del 15 de febrero de 2007 caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008 caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nº 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nº 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas, Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.), donde ha manifestado que, entre otros conceptos no regulares ni permanentes, las utilidades no forman parte del salario normal.

Ahora bien, visto que las “diferencias no depositadas al mes de diciembre de 2007, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)” las cuales originaron el reparo objeto de la causa de autos, versan precisamente sobre remuneraciones complementarias y aleatorias, considera esta Sala que dichos pagos deben excluirse del concepto de salario normal y, por ende, de la base de cálculo para la contribución del mencionado Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) pues, son obtenidos por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no existe seguridad o certeza en cuanto a su percepción.

De esta forma, a la luz de los citados criterios jurisprudenciales, concluye esta Sala que, conforme fue apreciado por el Tribunal a quo, la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, es el salario normal del trabajador, por lo que la diferencia a pagar por aportes es improcedente.” (Destacado de este Tribunal Superior).

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por STANFORD BANK, S.A., Banco Comercial, contra los siguientes actos administrativos: i) número 000062, de fecha 10 de septiembre de 2007, notificado en fecha 12 de septiembre de 2007, emanado de la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), ciudadana R.O., mediante el cual se impone a la recurrente el pago de la cantidad de CIENTO OCHENTA Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 187.908.582,61) (Bs. F. 187.908,58), que comprende reparo fiscal en materia de aportes por prestación de vivienda y hábitat y el pago de los dividendos causados; ii) número 007, de fecha 29 de junio de 2007, suscrito por la Gerente de Fiscalización, antes identificada, mediante el cual se ratifica el contenido del Acta de Fiscalización número 1, de fecha 02 de abril de 2007, formulando reparo fiscal por la cantidad de CIENTO SESENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL SETECIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 164.780.762,23) (Bs. F. 164.780,76), para los ejercicios fiscales comprendidos desde el año 2000 hasta marzo de 2007, así como el pago de dividendos por la cantidad de VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 20.166.622,09) (Bs. F. 20.166,62); iii) Acta de Fiscalización número 2, de fecha 28 de mayo de 2007, suscrita por la fiscal actuante Yenisis Landaeta, mediante la cual se impone reparo fiscal por la cantidad de CIENTO SESENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL SETECIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 164.780.762,23) (Bs. F. 164.780,76), para los ejercicios fiscales comprendidos desde el año 2000 hasta marzo de 2007; iv) Acta de Fiscalización número 1, de fecha 23 de abril de 2007, suscrita por la fiscal actuante Yenisis Landaeta, mediante la cual se impone reparo fiscal por la cantidad de SESENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 68.282.661,23) (Bs. F. 68.282,66), para los ejercicios fiscales comprendidos desde el año 2001 hasta el primer trimestre del ejercicio 2007.

Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos, la recurrente sólo deberá pagar y retener tomando como base de cálculo el salario normal de conformidad con el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los ocho (08) días del mes de octubre del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2007-000543

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, ocho (08) de octubre de dos mil nueve (2009), siendo las doce y tres minutos de la tarde (12:03 p.m.), bajo el número 120/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.V.P.