Decisión nº 019-2013 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Abril de 2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 09 de abril de 2013

202º y 154º

ASUNTO: AP41-U-2012-000393.- Sentencia No. 019/2013.-

En fecha 2 de agosto de 2012, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional, los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos H.R.-Muci, A.B.B., M.C.F.M., M.C.H., J.D.P., J.M.V., Burt Steed Hevia O, L.L. e I.R., abogados, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 25.739, 72.831, 86.568, 130.003, 117.237, 127.074, 119.225, 149.624 y 178.195 respectivamente; actuando con el carácter de apoderados judiciales de la SUCESIÓN A.M.D.P., inscrita ante el Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-29909556-7, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000282 de fecha 12 de julio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AR/2010/000371 del 6 de diciembre de 2010 y las planillas de liquidación Nos 01-50-01-2-21-000239, 01-50-01-2-22-000249, ambas del 9 de diciembre de 2010, por un monto de 10.297 UT y 514,85 U.T., equivalente a Bs. 669,305,11 y Bs. 33.465,25, respectivamente, para un monto total de BsF. 702.770,36, en materia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás r.c..

Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho en fecha 3 de agosto de 2012, dio entrada al Recurso y ordenó practicar las notificaciones de Ley a los ciudadanos Procurador General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, Fiscal Vigésimo Noveno del Ministerio Público a Nivel Nacional, con competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y oficiar a la Administración Tributaria, a fin de que remitiera a este Tribunal el expediente administrativo de la recurrente, elaborado con base a los actos recurridos.

Al estar las partes a derecho y cumplirse con las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, en horas de despacho el día 02 de octubre del 2012 se admitió el presente recurso, mediante Sentencia Interlocutoria Nº 151/2012 y ope legis, quedó la causa abierta a pruebas, siendo ejercido el derecho probatorio, el día 16 de octubre de 2012, por la ciudadana I.R., abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº178.196, actuando en su carácter de apoderada judicial, quien promovió la exhibición del expediente administrativo. Medio probatorio declarado inadmisible, mediante sentencia interlocutoria No. 163/2012 del 29 de octubre de 2012.

Vencido el lapso probatorio, se fijó la oportunidad correspondiente para que las partes presentaran sus informes, compareciendo el 19 de diciembre de 2012, el abogado I.G.U., matrícula IPSA No. 48.106, actuando como Sustituto de la Procuradora General de la República, quien aportó sus conclusiones escritas y el expediente administrativo abierto en virtud del reparo de autos; y, en igual sentido, el día 21 de ese mes y año, la recurrente. Posteriormente, el 23 de enero de 2013, el Tribunal dijo ¨VISTOS¨.

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En ocasión a la verificación fiscal practicada por el Sector de Tributos Internos Baruta de la Gerencia Regional de Tributos Internos, al expediente sucesoral Nº 05-100272, conformado en relación con la declaración de herencia correspondiente a la SUCESION A.M.D.P., dicho ente tributario, mediante la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AR/2010/000371 del 6 de diciembre de 2010, constató el vencimiento del lapso para pagar el impuesto autoliquidado en la declaración sucesoral Nº 00633089, el cual venció el 02 de julio de 2010, y que fue cancelado en fechas 09 de julio y 20 de octubre del mismo año. Por tal razón procedió a liquidarle, a la recurrente, la cantidad de Bs. 454.353,79, por concepto de intereses moratorios.

Asimismo, dejó constancia de la omisión del tributo sucesoral en la cantidad de Bs. 6.133.051,18 y, en base a este monto, aplicó la multa equivalente al 10% del tributo omitido, de conformidad con el primer aparte del artículo 175 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente, verificó la omisión por parte de la sucesión, del pago del tributo dentro del lapso establecido en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C. y el artículo 41 de Código Orgánico Tributario vigente, sancionando con el 1% según el artículo antes mencionado, así como también realizaron la aplicación de los artículos 81 y 94 eiusdem, de acuerdo a la siguiente demostración:

Infracción Sanción en Bs.F Sanción en UT para el momento de la comisión de la infracción Concurrencia

UT Total sanción (Bs.F)

Omisión de tributo 669.305,11 10.297,00 10.297,00 669.305,11

Pago extemporáneo 66.930,51 1.029,.70 514,85 33.465,25

Con fundamento en esa Resolución, fue ordenada la emisión de los siguientes actos:

Planillas de Liquidación Concepto Monto (Bs)

01-50-01-2-21-000239 Multa

Intereses Moratorios 669.305,11

454.353,79

01-50-01-2-22-000249 Multa 33.465,25

Posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000282 de fecha 12 de julio de 2011, declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto previamente por la referida sucesión, confirmando los accesorios calculados.

Nuevamente en desacuerdo con la voluntad administrativa la contribuyente, el 02 de agosto de 2012 interpuso, de manera formal, Recurso Contencioso Tributario, contra la primera de las nombradas.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la Recurrente:

   La representación judicial de la SUCESIÓN A.M.D.P., en su escrito inicial, expone la ilegalidad de las normas aplicadas, en virtud de que:

   La Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000282, se encuentra viciada de ilegalidad, al confirmar la prescindencia de la Resolución 2010-00371, de las formalidades mínimas esenciales que garantizan el Derecho al Debido Procedimiento Administrativo, consagrado en el artículo 49 de la Carta Magna, al omitir el Acto de Imputación de Cargos al que se refiere el artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, incurriendo en una flagrante violación de los derechos constitucionales, en cuanto se le sometido a la privación de sus derechos como la presunción de inocencia, al debido proceso, el derecho a ser oído, trayendo un perjuicio económico irreparable.

   Además alegan la interpretación errónea de la aplicación del artículo 175 del Código Orgánico Tributario 2001 y 53 de la Ley de Impuestos Sobre Sucesiones, Donaciones y demás r.C., por determinación de la Multa del 10% de Impuesto supuestamente omitido, expresando la no comprobación del procedimiento de verificación o fiscalización que le determinaría un impuesto distinto al constatado por la Administración Tributaria y declarado por la Sucesión, acarreando la nulidad del acto recurrido, de conformidad con el artículo 148 del Código Orgánico Tributario del 2001 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. De esta manera destacan que la sucesión no disponía de fondos para hacer frente al impuesto determinado, lo que trajo como consecuencia el pedimento para la venta de uno de los activos de la Sucesión, y así poderle pagar al Fisco Nacional el impuesto, apoyados en el artículo 53 de la Ley del Impuesto Sobre Sucesiones.

   Conjuntamente mencionan la ilegalidad por inconstitucionalidad por violación de la Garantía Constitucional innominada de culpabilidad, además de la falta de aplicación de los artículos 22 de la Constitución Nacional, articulo 60 del Código Penal y 79 del Código Orgánico Tributario, lo que supone la nulidad insanable del acto recurrido de acuerdo con lo previsto en el artículo 148 eiusdem y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señalando, igualmente, que la sanción impuesta a la sucesión, resulta para la recurrente , inconstitucional, ya que no atiende a la garantía innominada de culpabilidad; la tipificación y aplicación de dichas sanciones a la recurrente, no se le comprendieron como le correspondía en Derecho Penal Tributario, entre límites mínimos y máximos, de manera de poder hacer uso de las circunstancias que rodean los hechos examinados en el procedimiento penal tributario.

   Igualmente mencionan la existencia de ilegalidad por indebida aplicación de los artículos 110 y 175 del Código Orgánico Tributario 2001, pues la Administración Tributaria consideró que la Sucesión cometió el ilícito de pagar extemporáneamente el impuesto respectivo, considerando que a la Administración Tributaria le correspondía la actividad probatoria al determinar, mas allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable, en virtud del principio de la presunción de inocencia, sin que la misma haya obrado de esa manera en el presente caso, asumiendo la intencionalidad de la Sucesión, con el vencimiento del lapso para declarar y pagar el mencionado impuesto, y resumiendo no estar dentro de los elementos objetivos de convicción de la supuesta intencionalidad para la determinación de la supuesta comisión de ilícitos tributarios.

   Denuncian la ilegalidad por falta de aplicación del artículo 85 ordinal 4º del Código Orgánico Tributario 2001, al interpretar que no se configuró, en el caso de autos, error de derecho excusable, incurrido por la Sucesión

   Simultáneamente manifiestan la existencia de ilegalidad por inconstitucionalidad, al pretender aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho proveimiento administrativo a los fines de la determinación de la pena aplicable a la Sucesión y no la vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles, toda vez que la aplicación del valor de la unidad tributaria para ese entonces era de Bs. 65 habiendo sido violado el principio de irretroactividad de la Ley Penal, consagrado en el artículo 24 de la Carta Magna y en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Finalmente ostentan, la ilegalidad por ausencia de base legal, al omitir considerar las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria y falta de aplicación del artículo 96, numeral 2, 3 y 6 del Código Orgánico Tributario del 2001.

   2) De la Administración Tributaria

   Referido a los alegatos sobre la prescindencia de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AR/2010/000371, señala la Representación Fiscal, que el lapso para pagar el impuesto autoliquidado en la Declaración Sucesoral Nº 0063089 venció el 02 de julio de 2010 y fue cancelado los días 9 de julio y 20 de octubre, ambos del 2010, ocurriendo fuera del lapso sobre lo cual se basó la Administración Tributaria, según el artículo 27 Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C., para imponerle intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido hasta la extinción total de la deuda, resultando la cantidad de Bs. 454.353,79.

   Afirma, además, que la sucesión incurrió en la omisión del tributo sucesoral en la cantidad de Bs 6.693.051,18 y, por consiguiente, su mandante procedió a la aplicación de la multa equivalente al 10% del tributo omitido, de conformidad con el primer parágrafo del artículo 175 del Código Orgánico; de tal manera, que dicha actuación fue ajustada a derecho, resultando la Resolución de Multa, sin que estuviesen en la obligación de abrir procedimiento sumario alguno, sin que le implicara a la recurrente, una conculcación del derecho a la defensa en dicho proceder.

   Destaca que, tanto el contenido como la forma de la citada Resolución cumplen con los requisitos de todo acto administrativo de acuerdo con lo establecido con el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debido al contenido del asunto debatido contuvo los elementos fundamentales y su basamento legal, garantizándole a la recurrente, el conocimiento del juicio, que sirvió de fundamentos a la decisión, pues la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el derecho a la defensa a través del Recurso Jerárquico, esgrimiendo alegatos de hecho y de derecho que pudieron haber desvirtuado el acto administrativo emitido por la Gerencia Regional, constituyendo un hecho incuestionable que mediante la Resolución objeta la recurrente pudo conocer las razones de hecho y de derecho de su fundamentación.

   Explica que, cuando la SUCESION A.M.D.P., solicitó la autorización a la Administración Tributaria, al mismo tiempo se estaba generando el hecho imponible constituido por el incumplimiento del pago del tributo, muy al margen de la facultad del ente recaudador para dictar esa providencia, encuadrándose tal situación en el supuesto de hecho previsto en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario.

   Con respecto al alegato de la recurrente que existe, en el acto recurrido, ilegalidad por indebida aplicación de los artículos 110 y 175 eiusdem, destaca la consecuencia desfavorable para la recurrente por la sanción impuesta de carácter patrimonial. Así pues asegura que, la Administración Tributaria constató, el enteramiento tardío del tributo, haciendo sugerir de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo, del referido ente, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido hasta la extinción total de la deuda y que la sucesión incurrió en la omisión del tributo sucesoral, en la cantidad de Bs. 6.693.051,81, y, además, procedieron a la aplicación de la multa equivalente al 10% del tributo omitido de conformidad con el primer aparte del citado artículo 175. De igual forma, la representación fiscal estima que, en el caso, correspondía a la contribuyente la prueba de sus alegatos y afirmaciones, y al no promover ni evacuar elementos probatorios de hechos, a fin de desvirtuar el acto administrativo impugnado éste se presume válido..

   Siguiendo con sus argumentos, en cuanto a la presunta ilegalidad por falta de aplicación del artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, al interpretar erróneamente la inexistencia, en el caso de autos, del error de derecho excusable, presuntamente incurrido por la Sucesión, aclara que la contribuyente debió desarrollar una efectiva actividad probatoria, “…no para demostrar si hubo intención o no, sino con el fin de hacer llegar a la convicción del jugador que actuó con la diligencia que le era exigible, …”. Actividad que, concluye, no fue desplegada por la actora.

   Con relación a la ilegalidad, por inconstitucionalidad, al pretender aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho proveimiento administrativo, señala que la aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria no infringió de modo alguno, el principio de legalidad, pues simplemente constituyó un mecanismo de técnica legislativa que permitió la adaptación progresiva de la sanción representada en Unidades Tributarias, al valor real y actual de la moneda, sin que la actuación del Fisco Nacional tuviera rasgos de confiscatoriedad.

   En lo que respecta, a lo esgrimido por la recurrente en relación a la ilegalidad por ausencia de base legal, al omitir considerar las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria por falta de aplicación del artículo 96, numerales 2,3 y 6 del Código Orgánico Tributario de 2001, expresa que carece de trascendencia jurídica el hecho de que ciertamente no fue por parte de la contribuyente de incurrir en las infracciones de contravención imputadas, pues se desprende de la norma que tales ilícitos, no tienen el elemento subjetivo, sin cabida a su configuración; por consiguiente, concluye que la materialización de dicho ilícito, no requirió un comportamiento doloso por parte del infractor, puesto que el elemento configurativo de la infracción tributaria fue la culpa.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez examinados los alegatos esgrimidos en el caso de autos, tanto por la recurrente como por la representación de la República, esta Juzgadora colige que el thema decidendum se circunscribe a determinar si realmente la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al emitir el acto administrativo identificado con el Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CAR/2011/000282 del 12 de julio de 2011 incurrió en: i) la existencia o no de la violación al debido proceso y al derecho de la defensa, debido al procedimiento administrativo de verificación del tributo y accesorios liquidados ii) Falso Supuesto de Derecho, en la aplicación de las multas, previstas en los artículos 110 y 175 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) De la aplicación o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”; iv) La aplicación o no de las circunstancias atenuantes contenidas en el numeral 2,3 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, y v) inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al pretender aplicar el Valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del proveimiento administrativo recurrido.

   i) De la Violación del Derecho a la Defensa y el debido proceso

   La recurrente alega que, en el presente caso, la Administración Tributaria dictó el acto administrativo impugnado, encontrándose viciado de ilegalidad, al confirmar la prescindencia de la Resolución 2010-00371, de las formalidades mínimas esenciales que garantizan el Derecho al Debido Procedimiento Administrativo, consagrado en el artículo 49 de la Carta Magna. Contrario a dicho planteamiento, el abogado sustituto de la Procuradora General de la República, difiere de dicha solicitud e invoca las facultades de verificación del ente acreedor.

   Al respecto este Tribunal observa:

   El Código Orgánico Tributario, promulgado en el año 2001, aplicable ratione temporis, trajo dentro de su normativa, las siguientes disposiciones en relación con el origen del procedimiento de verificación, en su artículo 172, en los siguientes términos:

   La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá exigir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

   .

   Por su parte el artículo 175, del mismo Código expresa:

   En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

   En dicha resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes o de las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

   Omissis

   De las normas anteriormente transcritas se desprende que el procedimiento de fiscalización establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, realizado por la Administración Tributaria está previsto para aquellos casos en los cuales dicho ente administrativo, haciendo uso de sus facultades conferidas por la Ley, complementa la determinación que debió hacer la contribuyente o responsable (auto-determinación) y que éste no hizo o la hizo insuficiente o, simplemente, revisa el cumplimiento de deberes formales.

   De lo antes expuesto este Tribunal observa que las liquidaciones de las multas expedidas por la sucesión a cargo de la contribuyente, cuya nulidad se demanda, no se originaron de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino del producto de la verificación efectuada con fundamento en la revisión del cumplimiento de deberes formales.

   En consecuencia, contrario a lo aseverado por la recurrente, la Administración Tributaria, al examinar actividades inherentes al sujeto pasivo del tributo de los cuales se desprende la sucesión, podía aplicar el procedimiento de verificación, por cuanto el citado artículo 172 la facultaba para proceder de esa manera y, el Artículo 175, la autorizaba para omitir el levantamiento del acta, en los casos de liquidación de accesorios por el incumplimiento de deberes formales.

   En todo caso, este Tribunal puede observar que el acto impugnado no requiere de un procedimiento sumario, pues no se trata de un procedimiento de fiscalización, sino de un procedimiento de verificación del cumplimiento de la normativa aplicable para el pago de impuestos sucesorales correspondiente a la sucesión de A.M.d.P.; en otras palabras, es ese el procedimiento previsto por el legislador para estos casos sin que haya lesionado el Principio Constitucional del Debido Proceso. Así se declara.

   Ahora bien, referido a la violación del derecho a la defensa, debemos precisar que la Administración Tributaria tiene las más amplias facultades para intervenir en la esfera privada del contribuyente o responsable a los fines de fiscalizar, verificar o determinar de oficio la obligación tributaria. Ello tiene por finalidad comprobar la exactitud y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, y que sirvieron de base a la determinación de la obligación tributaria efectuada por éstos, así como investigar la existencia de hechos imponibles no declarados, o bien, declarados sólo de manera parcial o falsamente, además de detectar y sancionar las infracciones al ordenamiento tributario en que aquellos hubieren podido incurrir.

   En este orden de ideas, la función verificadora de la Administración el cual se impulsa o inicia con las actas de requerimiento, de verificación inmediata, o in situ con las declaraciones y pagos efectuados por los contribuyentes, sin que haya sido ilegal la actuación de dicho ente administrativo o la aplicación errónea del procedimiento efectuado, para esclarecer si hubo o no hubo violación a tales principios constitucionales con respecto al derecho a la defensa en sede administrativa, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 06 de abril de 2001 (Exp. N° 00-0924), expresó que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial. Así, en el fallo en comento la Sala Constitucional sentó que la protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizada por el Artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que “…se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas” (Resaltado de este Tribunal).

   Así las cosas, el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso deben entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.

   Lo anterior quiere decir que la Administración Tributaria no puede, arbitrariamente, dictar actos sin procedimiento previo que lo establezca, es decir, siempre deberá respetar el debido proceso, porque de otra forma, el acto sería contrario a la Constitución y a las normas que desarrollen tal garantía. No obstante, en el presente caso, solo se procedió a verificar si fue realizado o no el pago del correspondiente impuesto sucesoral establecido en la ley, e inconforme con la decisión la recurrente interpuso el Recurso Jerárquico, estableciendo así, un legitimo derecho a defender el resguardo sus intereses y pretensiones. Así se decide.

   Bajo este contexto, denuncia la recurrente que le fue vulnerado el principio de culpabilidad, regulado en el artículo 61 del Código Penal -y no el 60 como sostiene-, establece que “nadie puede ser castigado como reo de delito no habiendo tenido la intención de realizar el hecho que lo constituye, excepto cuanto la Ley se lo atribuye como consecuencia de su acción u omisión”; sin embargo, previo al análisis de este alegato, esta Juzgadora debe conocer la certeza o no de la conducta infractora de la contribuyente esgrimida por el ente tributario en su contra.

   Visto lo anterior, considera menester esta Juzgadora, entrar a conocer la denuncia de incursión del acto administrativo impugnado en el vicio de falso supuesto, el cual se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho.

   En estricta sumisión con lo expuesto, y visto que el vicio de falso supuesto invocado por la representación judicial de la parte actora obedece al tipo de falso supuesto de derecho, por haber, la Administración, en juicio de la contribuyente, sustentado su actuar en un supuesto fáctico incierto, como lo es el haber incurrido en mora bajo los supuestos de derecho enmarcado en los artículos 27 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C. y, por ende, errónea la aplicación de las multas previstas en los artículos 110 y 175 del Código Orgánico Tributario, además de la improcedencia de la verificación aplicada, se observa lo siguiente:

1. - 14 de octubre de 2009: Apertura de la sucesión con el fallecimiento de la señora A.M.P..

2. - 15 de octubre de 2009: inicio al lapso de ciento ochenta (180) días a los fines de presentar la Declaración Jurada Sucesoral y liquidar el pago de los impuestos respectivos, contemplado en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C..

3. - 02 de julio de 2010: Vencimiento del lapso anterior y la actora presentó la Declaración Sucesoral.

4. - 09 de julio de 2010: Fecha del primero de los pagos realizados por la Sucesión del impuesto sucesoral autoliquidado.

5. -18 de agosto de 2010: Fecha en la cual los herederos solicitan autorización de venta del Activo I, descrito en la Declaración Sucesoral.

6. - 23 de septiembre de 2010: Expedición de la referida autorización.

7. - 20 de octubre de 2010: Fecha del segundo de los pagos realizados por la Sucesión del impuesto sucesoral autoliquidado.

   Es decir, con meridiana claridad puede apreciarse el retardo incurrido por la recurrente en el cumplimiento de la obligación tributaria in commento. Ahora bien, invoca ésta a su favor que no cometió intencionalmente tal ilícito, afirmando la violación al principio de culpabilidad por el ente sancionador. Principio que, como ha declarado el Alto Tribunal: “…no se configuraría la vulneración del principio de culpabilidad, el cual informa con sus principios al derecho administrativo sancionatorio aun cuando no siempre resulta compatible con sus particularidades” (vid sentencia Nº 293 del 14 de abril de 2010 de la Sala Político Administrativa), ligado también a los principios de legalidad y del debido proceso.

   De esta manera, en el presente caso, la Administración Tributaria llevó a cabo un procedimiento administrativo, legalmente establecido, en el cual verificó que, vencido el lapso para el pago de la obligación tributaria sucesoral, el tributo no fue enterado en las arcas nacionales; detectando una conducta antijurídica y procediendo a aplicar la sanción correspondiente. En consecuencia, a diferencia de lo pretendido por la recurrente, en esta materia, el aspecto psicológico del autor del hecho punible no admite elemento de valoración subjetiva cuando éste se configura. De manera no existe la señalada por la recurrente violación al principio de culpabilidad. Así se declara.

   iii) Falso Supuesto de Derecho en la aplicación de los artículos 110 y 175 del Código Orgánico Tributario.

   Consecutivamente a los efectos indicados, la contribuyente alega la indebida aplicación de los mencionados dispositivos, al considerar que el pago fue efectuado no porque la Administración Tributaria requiriese el pago de una diferencia del impuesto sobre sucesiones con ocasión de un procedimiento de verificación, ni de fiscalización, sino de manera voluntaria por su parte, una vez obtenidos los ingresos por la venta de uno de sus activos, tal y como lo admite la misma Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., en su artículo 53.

   Así, los citados artículos establecen:

   Artículo 110 Quien pague con retraso los tributos debidos será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquéllos.

   Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente.

   (subrayado por este tribunal)

   Artículo 175 En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones prácticas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

   En dicha Resolución, se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, a las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.( subrayado por este Tribunal)

   Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

   Por su parte, el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., como se mencionó anteriormente, prevé ciento ochenta (180) días para la presentación de la declaración bona fide de los impuestos establecidos en esa ley y, el artículo 36 eiusdem, consagra las modalidades y el mismo lapso para la liquidación y pago de ellos.

   Es decir, la comunidad sucesoral de A.M.d.P., contaba hasta el 02 de julio de 2010 para cumplir con ambos efectos, practicando solo la presentación de la declaración sucesoral, en esa oportunidad y, luego al pago del tributo, con lo obtenido de la autorización para vender uno de los activos de la herencia; lo cual confirma el pago extemporáneo.

   No obstante, confunde la recurrente el derecho que, efectivamente, le asiste de apoyarse en esa figura para el cumplimiento de ese deber formal, con una especie de prórroga automática para el pago, concedida de oficio, con la petición elevada a la Administración Tributaria para la enajenación del inmueble descrito en el Activo 1 de la declaración de herencia, prevista por el Legislador de la materia, en el artículo 53, con la finalidad de satisfacer los impuestos establecidos en esa Ley pero “…antes de haberse satisfecho los impuestos establecidos en esta Ley, previa solicitud motivada de los interesados, y siempre que queden suficientemente garantizados los intereses del Fisco” .

   En este propósito pagó el impuesto autoliquidado; pero olvida la recurrente que, conforme a las atribuciones dispuestas en el Código Orgánico Tributario, en su artículo 55, la Administración Tributaria cuenta con cuatro (4) años para ejercer el derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria; por lo tanto, aun en tiempo, procedió a revisar tanto la declaración como el pago realizado y obtuvo diferencias entre este último y el causado. Monto que, valga destacar, la recurrente no aportó ningún tipo de medio probatorio para enervar su determinación; en consecuencia, se confirma.

   De acuerdo con los razonamientos desarrollados, la Administración Tributaria impuso la sanción del 10% del monto resultante, atendiendo al hecho de los ajustes y diferencias encontradas con las cantidades pagadas, de acuerdo al contenido del párrafo primero del artículo 175, y siguiendo con las instrucciones allí reflejadas, al castigar a la recurrente con el 1% de esos tributos debidos, con “…las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales”, concordando ese supuesto de derecho al de hecho con el retardo en el pago del tributo sucesoral. En consecuencia, estima esta Juzgadora ajustado a derecho la actuación sancionatoria del ente tributario. Así se decide.

   iv) De la aplicación o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”; y v) La aplicación o no de las circunstancias atenuantes contenidas en el numeral 2,3 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

   Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”, contenida en el Artículo 85 numeral 4; y las circunstancias atenuantes establecidas en el Artículo 96 numerales 2, 3, 6 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son del tenor siguiente:

   Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   1. El hecho de no haber cumplido 18 años.

   2. la incapacidad mental debidamente comprobada.

   3. El caso fortuito y la fuerza mayor

   4. El error de hecho y de derecho excusable.

   5. La obediencia legítima y debida.

   6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.

   (Destacado de este Tribunal Superior)

   “Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

   1º. El estado mental del infractor.

   2º La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

   3º La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

   4º El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

   5º El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

   6º Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.

   Ahora bien, el artículo 85 trascrito alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable y es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

   En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S., Pág. 1295.)

   En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho ni de derecho esgrimidos, por cuanto la recurrente a pesar de que pagó de una manera extemporánea cumplió, parcial y oportunamente, con la obligación tributaria surgida con el fallecimiento de la causante en el lapso al presentar la declaración bona fide. Cuyo documento contiene una serie de anotaciones destinadas a determinar la alícuota correspondiente a cada uno de los herederos de esa comunidad sucesoral, lo cual hace suponer conocía de las exigencias del pago del tributo.

   Asimismo, al alegar como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, cuya configuración requiere su demostración, a tenor de lo sentado por el Alto Tribunal en Sala Político Administrativa, entre otras, en sentencia N° 254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces, la recurrente omitió cualquier tipo de diligencia probatoria destinada a tal fin.

   Visto de esta forma no cabe duda que, en el presente caso, no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por ella. Así se declara.

   Ahora bien, refiriéndonos a la circunstancia atenuante invocada por la impugnante, contemplada en el numeral 2,3 y 5 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito, este Tribunal no comparte el criterio de la actora sobre la presentación de la declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, toda vez que la presentación espontánea y pago al que alude, constituye el cumplimiento de la obligación tributaria per se, pero no fue causada porque de oficio haya revisado la autoliquidación practicada y haya presentado una nueva declaración con el consiguiente pago respectivo. Por lo tanto, se rechaza la atenuante esgrimida. Así se declara.

   vi) Inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al pretender aplicar el Valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho proveimiento administrativo.

   El representante de la contribuyente alega que la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario es inaplicable, debido a que el contenido de la misma, a su juicio, vulnera el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma.

   Por su parte, el representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, sostiene que en el caso de autos, la aplicación de la norma contenida en el citado artículo 94, no resulta inconstitucional, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en Unidades Tributarias, al valor real y actual de la moneda, y a tal efecto, cita la sentencia Nº 01108 dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 29 de julio de 2009, caso: Globovisión vs. Conatel.

   Al respecto este Tribunal observa:

   La denuncia de inconstitucionalidad por violación del principio de retroactividad de la ley, ya ha sido resuelta en diversos fallos dictados por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre los cuales se pueden mencionar, la sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., criterio ratificado en decisión Nº 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y la N° 00587 de fecha 11 de mayo de 2011, caso: Citibank, N.A., en los cuales se ha precisado, en línea general, la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo sancionatorio. Razón por la cual se declara improcedente dicho alegato. Así se decide.

   Sin embargo en armonía con esos criterios jurisprudenciales, observa esta Juzgadora que la resolución impugnada, a fin de calcular el monto de las sanciones impuestas, toma en consideración los valores de la unidad tributaria, para el momento de la comisión de la infracción y el de la emisión del acto recurrido, en ambos la regente para el año 2010, en la cantidad de Bs.65.000,oo, siendo la expresión correcta “Valor de la Unidad Tributaria para el momento del pago efectuado por la recurrente”, efectivamente realizado bajo la vigencia de la unidad tributaria de ese mismo monto, conforme lo establecido en la G.O. No. 39.361 del 04 de febrero de 2010.

   Así, aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, este Tribunal observa que la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no infringe o vulnera el principio de irretroactividad de la Ley, sino, tal y como lo indica la sentencia citada, establece un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autor dad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sucesión A.M.D.P., inscrita ante el Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-29909556-7, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000282 de fecha 12 de julio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicios Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y, en virtud de la presente decisión, válida y de plenos efectos.

   Se condena en costas procesales a la parte actora, equivalentes al uno por ciento (1%) del monto controvertido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   La presente decisión tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente.

   Firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los nueve (09) días del mes de abril de 2013. Años 202° de la Independencia y 154° de la Federación.

   LA JUEZ,

   M.Y.C.L..

   LA SECRETARIA,

   E.C.P..-

   La anterior decisión se publicó en su fecha a las 10:24 a.m.

   LA SECRETARIA,

   E.C.P..-

   ASUNTO: AP41-U-2012-000393.-

   MYCL/lpyr