Decisión nº 989 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Febrero de 2009

En fecha 25 de noviembre de 1991, fue presentada por ante el Departamento de Sucesiones la declaración de herencia de S.C.R., fallecido ab-intestato en fecha 20 de mayo de 1991, la Administración Tributaria levanto el Acta de Reparo N° HRC-1-1067-024, de fecha 09 de marzo de 1995, determinando un incremento en el patrimonio declarado por la heredera del causante, lo que ocasionó la liquidación de una diferencia de impuesto actualizado por la cantidad de Bs. 2.012.623,00, de conformidad con el numeral 7 del artículo 149, del Código Orgánico Tributario, asimismo se sancionó a la sucesión de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 98 ejusdem, concatenado con el artículo 37 del Código Penal, por haber incurrido en una disminución ilegitima de ingresos tributarios en contra del Fisco Nacional, por haber declarado los inmuebles que conforman el activo de la herencia por un valor inferior al de mercado para la fecha del fallecimiento del causante, ascendiendo la multa impuesta a la cantidad Bs. 2.113.254,00, y de igual modo se liquidó a la sucesión, intereses compensatorios por la cantidad de Bs. 171.744,00.

La Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GRTIRC/DSA/95/I-000525, de fecha 02 de noviembre de 1995, en la que se tomó la decisión de liquidar las cantidades de Bs.2.012.623,00 por concepto de impuesto, Bs.2.113.254,00, por concepto de multa, y Bs. 171.744,00, por concepto de intereses compensatorios, en virtud de que la contribuyente, no llevó elementos o pruebas al procedimiento administrativo, que desvirtuaran la actuación fiscal, por lo que se ratificaron las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo N° HRC-1-1067-024l, a tenor de lo establecido en los artículos 23 y 48 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C..

En fecha 14 de febrero de 1996, la representación de la sucesión, interpuso formal recurso jerárquico, contra la Resolución N° SAT-GRTIRC-DSA-95-I-000525 de fecha 02 de noviembre de 1995, y mediante decisión contenida en Resolución N° HGJT-A-280, de fecha 11 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se declaró parcialmente con lugar dicho recurso y se ordenó emitir planillas Sustitutivas por la cantidad de BOLIVARES UN MILLON CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS ONCE CON SETENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 1.444.8111,75), por concepto de Impuesto, por la cantidad de BOLÍVARES UN MILLÓN QUINIENTOS DIECISIETE MIL CINCUENTA Y DOS CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs.1.517.052,33), por concepto multa, y se ordenó la anulación de la Planilla Sucesoral N°0016, de fecha 05 de enero de 1996, por la cantidad de CIENTO SETENTA Y UN MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO (Bs.171.744,00), por concepto de Intereses Compensatorios.

II

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA RECURRENTE

La representación de la Sucesión alega en contra del acto administrativo recurrido lo siguiente: la errónea aplicación del método de avaluó practicado por el funcionario actuante. Al respecto sostiene“…El funcionario actuante procedió a aplicar cálculos basados en referencias a otros inmuebles vendidos para la fecha en que mi representado presentó la declaración sucesoral… sin tomar en cuenta… el estado de conservación de esos inmuebles declarados… los mismos se encuentran o se encontraban prácticamente en ruinas, no sólo por falta de mantenimiento y conservación, sino también por el paso inexorable de los años. 2.- No tomó en consideración el estado general de los edificios donde están ubicados cada uno de esos inmuebles. 3.- No tomó en consideración …la fecha de construcción de los edificios … pues determina el valor real de los mismos, tomándose en consideración, el valor que por concepto de depreciación tienen esos inmuebles…4.- La planilla sucesoral se presentó en fecha 25 de noviembre de 1991 y la investigación fiscal se practicó a partir del 26 de enero de 1995, … no es lo mismo practicar una investigación fiscal el mismo año o el siguiente a los activos para corroborar los valores de los activos declarados que practicarla casi 4 años después donde ya incide una serie de factores …5.- El fiscal actuante, ciertamente no preguntó, no investigo, como era el estado de conservación de esos inmuebles para la fecha de la muerte del causante, él los vio en buen estado, 4 años después”.

III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La representación del sujeto activo de la presente relación jurídico tributaria invoca con respecto a los alegatos expuestos por el representante de la recurrente en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario lo siguiente:

El Código Orgánico Tributario de 1982, en su artículo 108 (artículo112 Código actual) otorga a la Administración Tributaria amplias facultades de fiscalización e investigación, mediante la cual se exige a la contribuyente, al responsable o tercero, en su caso, el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de igual modo la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C. de 1982, en sus artículos 47 y 48, también consagran esas amplias facultades, formulando los reparos correspondientes mediante actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas, las cuales deben ser notificadas a los interesados. Se observa, pues, que estas facultades pueden ser desplegadas por la administración en cualquier momento, dado que las normas citadas no señalan un término o límite para ejecutarlas.

La representación Fiscal señala que la actuación de la Administración Tributaria tomó en cuenta el valor de lo activos declarados, de conformidad con lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre sucesiones, Donaciones y Demás R.C., en la que se establece: que “El valor de los activos será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante.”

En este sentido la representación fiscal alega: ”Es por ello, que la Administración Tributaria Regional, tal como se desprende del Acta de Reparo N° HRC-1-1067-024, de fecha 09-03-95, que cursa en a los folios 425 al 437 del expediente administrativo, tomó en cuenta para determinar el valor de mercado de los bienes dejados por el causante, tanto las características generales de la zona como particulares de los inmuebles.”

La representación fiscal señala en su escrito de informes que la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara la actuación fiscal, en consecuencia se debe tener como ciertos los precios referenciales dados a los activos por la Administración Tributaria.

En cuanto a la sanción impuesta a la sucesión la representación fiscal señala que esta se fundamentó en la disminución ilegitima de ingresos tributarios de conformidad con lo establecido en el artículo 97, que tuvo su origen en la declaración de los activos de la herencia, a un precio inferior al declarado, y en cuanto a la graduación de la pena señaló que ésta se aplicó en su término medio de conformidad con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, aplicable a la materia sancionatoria tributaria por mandato del Código Orgánico Tributario.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Este Tribunal en primer término entra a decidir sobre la solicitud hecha por la representación de la contribuyente, referido a la errónea aplicación del método de avaluó practicado por la Administración Tributaria, a los fines de precisar el valor de los activos declarados como acervo hereditario de la sucesión.

Esta Juzgadora del análisis a las actas procesales que cursan en autos deduce que la Administración Tributaria, a los fines de determinar el valor de mercado de los bienes declarados como activos por la Sucesión, realizó una serie de investigaciones en los Registros Inmobiliarios, como se evidencia en el Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria del Sumario, supra identificadas. En este sentido la doctrina ha señalado, en cuanto al contenido de los actos administrativos, que rige el principio de presunción de legalidad y veracidad:

La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.

(Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).

Y en este mismo sentido, el autor A.B.-Carías, sostiene:

La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede se ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.

(BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992.’, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).

Es jurisprudencia reiterada de nuestro M.T.d.J., que:

Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).

Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

Artículo 269.- Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio, las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.

A tal efecto, serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.

Parágrafo Primero: La Administración Tributaria y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.

En efecto, se evidencia en autos la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en el proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria, consagrado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:

(...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)

. (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).

En este mismo sentido, el m.T.d.J. nuevamente sostiene:

(...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: R.S., C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)

. (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).

Criterio este ratificado en sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por el autor P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J.A. sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).

A su vez, el autor H.B.L., afirma lo siguiente:

A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar

. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).

Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que las Resoluciones impugnadas se encuentran viciadas de nulidad, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr modificar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos. Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso sub examine, corresponde a la recurrente la carga de la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios que desvirtúen la verificación hecha por la Administración Tributaria, indefectiblemente se debe señalar que la representación de la recurrente no enervó la legalidad de los actos administrativos objeto del debate procesal. Así se decide.

Este Tribunal entra a conocer la procedencia de la sanción impuesta a la recurrente, en virtud de que se evidencia que efectivamente causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios a favor del Fisco Nacional, al declarar los activos hereditarios por un valor inferior al precio del mercado inmobiliario para la fecha del fallecimiento del causante.

En este sentido el mencionado artículo 97 dispone lo siguiente:

El que mediante acción que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

Al respecto J.A.O., en el libro Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario señala lo siguiente:

En esta disposición se tipifica y sanciona la evasión, o sea la disminución ilegítima de ingresos tributarios, que no constituya defraudación, ni ninguna otra de las infracciones previstas en el Código. El elemento de esta infracción es el mismo de la defraudación, aunque se expresa en forma diferente, pues la disminución de ingresos tributarios produce necesariamente un provecho para el infractor, o para un tercero.

La diferencia entre contravención y defraudación es que en ésta existe el engaño, en cualquiera de sus formas, que induce al Fisco a error, con el resultado objetivo indicado. La contravención, en cambio, se produce cuando ese resultado no ha sido obtenido mediante engaño, sino por causa de culpa, bien sea leve o grave, que generalmente proviene de la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, o diferencias en la interpretación de las leyes tributarias.

No obstante, en la exposición de Motivos del modelo de Código Orgánico para A.L., se considera la posibilidad de contravención dolosa, cuando la infracción reviste

…forma intencional…” siempre que esta no tenga las características del fraude …”, pues en este caso se calificaría como defraudación, pero se trata, sin duda, de una distinción conceptual que puede ser difícil de establecer, pero a ello conducirían las circunstancias de cada caso. Estas consideraciones nos reafirman en el concepto de no recomendar la adopción de la pena privativa de la libertad para sancionar las infracciones tributarias, salvo en casos especiales, y con tipificación muy precisa, y en condiciones de seguridad jurídica y de respeto a la libertad y a la presunción de inocencia.”

En este sentido O.A. señala:

Se trata de sancionar al que mediante acción u omisión cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios.

La exposición de motivos del modelo OEA/BID, de donde tomamos la norma casi textualmente, señala que el concepto está íntimamente vinculado al de conducta ilícita. Su elemento subjetivo puede ser, ‘indudablemente, la culpa bajo su forma habitual de negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, pero puede también revestir la forma intencional, o sea dolosa, siempre que está no tenga las características del fraude….’

Cabanellas define lo ‘ilícito’ como ‘lo prohibido por la ley a causa de oponerse a la justicia, a la equidad, a la razón o las buenas costumbres.’ Luego dice: ‘Lo ilícito puede violar la ley positiva, la moral o la religiosa. Sólo en el primer caso surgen efectos de trascendencia para el Derecho, que puede acoger asimismo normas morales y religiosas. Pero, de referirse lo ilícito a materia exclusiva de las disposiciones de estas últimas clases, el problema sólo surge en la conciencia

. (O.A., La Elusión Fiscal y Los Medios Para Evitarla, Pág. 31, consultada en la página: www.avdt.org.ve/.../XXIV%20Jornadas%20ILADT%20Directrices%20Tema%).

En este sentido el Tribunal observa, de las actas procesales así como de los actos administrativos que la Administración Tributaria verificó una diferencia en relación a los activos que conforman el líquido hereditario, aumentado el mismo en la cantidad de Bs.5.803.647,00, a diferencia de lo señalado por la Sucesión al presentar la declaraciones Sucesorales N° S-I-H-88-A-090618, correspondientes al patrimonio dejado por el causante S.C.R., contraviniendo lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., causando así una disminución ilegítima de los ingresos tributarios.

Este Tribunal en este sentido observa que los presupuestos hipotéticos establecidos en la norma para que se configure la infracción o ilícito de la disminución ilegítima de ingresos tributarios son: i) que la acción u omisión transgresora de la norma tributaria no se encuentre tipificada como infracción en alguna otra disposición del Código Orgánico Tributario, ii) Que se cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios y iii) Que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código. En consecuencia de lo anteriormente expuesto se observa que la conducta desplegada por la contribuyente, es decir, la disminución ilegítima de ingresos tributarios, se subsume dentro del presupuesto de hecho previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por lo que la Sucesión fue correctamente sancionada por la Administración Tributaria. Así se declara.

La recurrente en su escrito recursivo solicitó, se declare la nulidad de la actualización monetaria por la cantidad de Bs. 171.744,00, está Juzgadora observa que la Administración Tributaria, mediante Resolución N° HGJT-A-280 de fecha 11 de abril de 2000, supra identificada, ordenó la anulación de dicha actualización monetaria, razón por la que dicho alegato no entra en el debate procesal ha decidir por este Tribunal. Así se decide.

Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

El vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la SUCESIÓN S.C.R., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales a la mencionada recurrente. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario, interpuesto por la ciudadana K.S., venezolana, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 51.669, actuando en su carácter de representante legal de la ciudadana L.B.d.C., heredera universal de la SUCESIÓN S.C.R., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° HGJT-A-280, de fecha 11 de abril de 2000, emanado de la Gerencia Jurídico Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia:

Se CONFIRMAN: i) la cantidad de bolívares un millón cuatrocientos cuarenta y cuatro mil ochocientos once con setenta y cinco céntimos (Bs. 1.444.811,75), por concepto de Impuesto y ii) la cantidad de bolívares un millón quinientos diecisiete mil cincuenta y dos con treinta y tres céntimos (Bs.1.517.052,33), por concepto multa.

Se CONDENA en costas procesales a la recurrente por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total recurrido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como a la representante de la SUCESIÓN S.C.R., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 02 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de febrero de dos mil nueve (2009).

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veinte (20) febrero de dos mil nueve (2009), siendo las dos y treinta de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO ANTIGUO: 1798

ASUNTONUEVO: AF47-U-1996-0000019

LMCB/jlgr.