Decisión nº 157-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 1 de Diciembre de 2008

ASUNTO: AF49-U-2000-000008 Sentencia N° 157/2008

Antiguo: 1453

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 1 de Diciembre de 2008

198º y 149º

En fecha 27 de junio de 2000, A.M.H.d.V., quien es venezolana, mayor de edad, viuda, titular de la cédula de identidad 3.078.581, abogada en ejercicio inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 5.437, actuando en su carácter de coapoderada judicial de los SUCESORES DE O.J.D.R., interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra el Acta de Reparo RLA-DF-PR-S-98-067, así como la Resolución que la confirma de fecha 03 de enero de 2000, identificada en autos como RLA-DSA-99000010, que liquida la cantidad de DOCE MILLONES CUARENTA Y UN MIL OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES (Bs. 12.041.084,00), por concepto de impuesto, la cantidad de DIEZ MILLONES CIENTO CATORCE MIL QUINIENTOS ONCE BOLÍVARES (Bs. 10.114.511,00), por concepto de multa y la cantidad de VEINTIÚN MILLONES SEISCIENTOS DOS MIL QUINIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 21.602.568,00), por concepto de Intereses Moratorios.

En fecha 27 de junio de 2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, lo remite a este Tribunal.

En fecha 30 de junio de 2000, se le da entrada ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 17 de enero de 2001, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 14 de febrero de 2001, I.N.R., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad 2.892.473, abogada en ejercicio inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 17.855, actuando en su carácter de coapoderada judicial de la sucesión recurrente, presentó su escrito de pruebas.

En fecha 09 de mayo de 2001, tanto la sucesión recurrente como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de su apoderada A.J.F.F., quien es venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 15.582, presentaron sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente que en fecha 15 de febrero de 1994, falleció en la ciudad de San A.d.T., el causante del recurrente O.J.D.R., quien en vida era venezolano, mayor de edad, casado, comerciante, domiciliado en San A.d.T., titular de la cédula de identidad número 1.573.231.

Que en fecha 05 de septiembre de 1994, dentro del plazo establecido en la Ley, la viuda, S.G.d.D., consigna Formulario de Autoliquidación, asistida por el abogado J.E.C.C., el cual fue signado con el número de expediente 1304-94 y junto con este la Planilla de Pago número 138579, donde consta el pago de la cantidad de DOS MILLONES CIENTO UN MIL QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS, por impuesto sobre sucesiones.

Que en fecha 01 de febrero de 1995, la Administración de Rentas, Departamento de Sucesiones Región Los Andes emite Planilla Sucesoral número 063, y Planilla de Liquidación de Impuesto con Código 0302010007 por la cantidad de TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 397.034,75), donde consta Liquidación Fiscal o un reajuste realizado por la Administración Tributaria, cantidad que fue pagada en fecha 10 de febrero de 1995, en el Banco de Venezuela.

Que en fecha 06 de agosto de 1995, les comunican a los miembros de la sucesión que adeudan intereses moratorios por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS MIL VEINTIDÓS BOLÍVARES CON VEINTIDÓS CÉNTIMOS (Bs. 56.022,22), cantidad que igualmente pagaron, expidiéndose en consecuencia el Certificado de Solvencia de Sucesiones en fecha 09 de agosto de 1995, H 92 231364.

Luego que faltando 66 días para que el causante cumpliera cinco años de fallecido, se le hace un reparo a la sucesión, según actuación fiscal practicada por la ciudadana Rosmir Dagmelind Boscán Moreno, presumiendo por las circunstancias topográficas de la región, que su trabajo fue apresurado, por cuanto es imposible que en tan poco lapso haya podido verificar y constatar las condiciones de los bienes, amén de no haber tomado en cuenta las circunstancias que desvalorizan algunos de ellos como por ejemplo la condición de los terrenos municipales o de los usufructos o la ubicación de barrios o la proximidad con la frontera.

Que en el Acta de Reparo, aparte de señalar los métodos supuestamente utilizados para el avalúo, no determina cuales fueron las operaciones de mercado investigadas siendo imposible que para el año 1994, se realizaran tan fabulosas operaciones en ese mercado tan deprimido debido a la inseguridad.

Coloca además como ejemplo, el inmueble número 7 que el causante lo adquirió en 1992 y 1993, por la cantidad de Bs. 800.000,00, pretendiendo la Administración Tributaria que para el año 1994, su valor sea de Bs. 5.986.260,22.

Sostiene además que la Resolución RLA-DSA-9900010 impugnada, carece de los requisitos exigidos por el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no cumple con el numeral 4 al omitir o apreciar indebidamente las pruebas de los descargos, a pesar de que hacen la determinación sobre base presuntiva, la cual nunca puede llegar a los montos exagerados, aceptando además la misma avaluadora que las áreas referenciales no coinciden ni con las superficies de la sucesión, ni con la fecha del fallecimiento del causante.

Anexa al recurso copia de ventas realizadas en la zona a los fines de que sean cotejadas y demostrar la arbitrariedad de la cual es objeto y la falsedad del reparo al carecer de base cierta, invocando la sentencia de fecha 10 de junio de 1998 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativa, relativa a la inaplicabilidad del Índice de Precios al Consumidor para todo el país.

Solicita en consecuencia que se declare la nulidad de la Resolución impugnada y el Acta de Reparo que le dio origen y en el supuesto negado de no declarar la nulidad el reajuste del avalúo, tomando en cuenta los precios de mercado conforme a los documentos agregados a los autos.

Con respecto a la multa sostiene, que la Administración Tributaria confunde a la sucesión con los agentes de retención, al aplicar el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en vez de referirse al Artículo 149, el cual establece una sanción de 10% y nunca de 105%, sin tomar en cuenta atenuantes en virtud de su diligencia.

Solicita igualmente la nulidad de los intereses moratorios invocando la sentencia de la Sala Plena sobre el particular, al no estar líquida y exigible la deuda.

Por otra parte la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida en este acto por A.J.F.F., quien es venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 15.582, señaló en su escrito de informes:

Que en uso de las facultades de verificación, la Administración Tributaria procedió al nombramiento de experto adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes con el objeto de precisar si existe un aumento o no de los valores atribuidos a los bienes integrantes del acervo hereditario y declarado.

Que el informe pericial concluye señalando que los inmuebles que conforman la sucesión fueron modificados, determinándose reparo por la cantidad de Bs. 12.041.084,00; ya que de acuerdo al método de comparación o de mercado, el cual consiste en la búsqueda de operaciones de venta o referenciales de terrenos ubicados en las zonas cercanas y protocolizadas en Oficinas Subalternas de Registro Público de la misma circunscripción judicial al cual pertenecen los activos objetos del avalúo.

Que con tales referenciales, se efectuaron la actualizaciones de los precios mediante la aplicación de los Índices de Precios al Consumidor (IPC) publicados en Gaceta Oficial, por el Banco Central de Venezuela para las fechas involucradas, así como las correcciones por superficie, dado que las áreas de los referenciales seleccionados difieren considerablemente respecto de las áreas de los bienes avaluados.

Que para las construcciones edificadas en los referidos terrenos, la fiscalización procedió a aplicar el método de reposición o costos, el cual es de aceptación general en el campo avaluatorio y consiste en determinar el costo actualizado de la construcción existente, partiendo del valor de reposición de la edad, mantenimiento y vida útil, tomando en cuenta la depreciación según Ross Heidich, por lo que el valor de reposición consiste en determinar cuanto costaría una casa similar a la evaluada para la fecha en que ocurrió el hecho imponible.

Que para determinar este valor se utilizó información suministrada por las publicaciones emitidas por la sociedad mercantil Proinverobras, C.A., la cual se especializa en investigar la evolución de los costos de construcción bimestralmente en todo el país.

Que para los activos 12 y 13, ante la imposibilidad de encontrar superficies referenciales que corresponden a la zona, se procedió a la aplicación análoga del Artículo 94 de la Ley de Impuesto sobe la Renta en concordancia con el Artículo 7 del Código Orgánico Tributario y para los activos 9 y 10 se tomó como referencia el Capital Social de las sociedades Bazar Duarte, C.A. y Automercado Duarte, C.A., según Balances presentados por la sucesión.

Por otra parte niega que se haya incumplido con el numeral 4 del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, al haberse valorado las pruebas.

Sostiene con relación a las atenuantes aplicables a la multa impuesta, señala que la recurrente no ha presentado prueba alguna de sus alegatos y tampoco ha tenido la diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones, razón por la cual no se ha desvirtuado la presunción de veracidad y legalidad de las Actas Fiscales establecida en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario.

Luego de hacer un análisis de la procedencia de los intereses moratorios concluye que estos si se causan, por cuanto la obligación tributaria nace en el momento en que se verifica el hecho imponible.

Solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar se exonere de costas procesales al Fisco Nacional por haber tenido razones para litigar.

II

MOTIVA

Conforme a la Resolución impugnada la Administración Tributaria reparó los activos 3 y 17; 5 al 11, así como los números 14 y 15, conforme al Método de Comparación o de Mercado, ajustando conforme al Índice de Precios al Consumidor, las correcciones de superficie; igualmente para el caso de las construcciones edificadas, procedió a aplicar el Método de Reposición o Costos, conforme a la información suministrada por las publicaciones emitidas por Proveinverobras, C.A., empresa especializada en la investigación de la evolución de los costos de construcción bimestralmente en el país.

Con respecto a los activos 12 y 13, ante la imposibilidad de la Administración Tributaria de encontrar suficientes referenciales que correspondan a la zona procedió a la aplicación análoga del Artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 7 del Código Orgánico Tributario, a fin de obtener el valor actualizado.

En relación a los activos 9 y 10, la determinación se basó en el capital social de las compañías, según balances presentados.

Para la recurrente, el avalúo practicado sobre determinados bienes inmuebles del acervo hereditario, esta viciado de nulidad absoluta por haberse utilizado una metodología inapropiada.

Ahora bien, vista la relación directa que conlleva el análisis para resolver los vicios denunciados con los actos objeto de controversia, procede este Tribunal de decidir lo relativo a la legalidad, a saber, la procedencia del impuesto determinado sobre la base de un avalúo practicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como consecuencia de su actividad verificadora y fiscalizadora, por lo que este Tribunal debe previamente hacer las siguientes consideraciones:

El establecimiento y apreciación de los hechos de la causa como resultado de la valoración que se haya efectuado de las pruebas suministradas por las partes es materia que compete a la soberanía de apreciación de este Tribunal, si bien es cierto que la sucesión recurrente debe presentar pruebas para desvirtuar el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario en esta etapa judicial, este Juzgador observa que se trata de un punto de mero derecho, por cuanto se está atacando la legalidad del método utilizado por la Administración Tributaria para realizar la determinación conforme a la Ley Sucesoral, no siendo necesario alegar pruebas sino la forma en que la Administración Tributaria debió calcular.

De tal manera que en función de controlar la legalidad del acto administrativo que ha sido impugnado, motiva este Juzgador a hacer una revisión de los actos impugnados con el fin de inquirir si el derecho fue dejado de aplicar o fue mal aplicado y por cuanto ha sido alegado, entre otros aspectos, la omisión de apreciación de factores de necesaria observación para la práctica del avalúo; aspectos estos que tienen que ver con el proceso de determinación del tributo seguido por la Administración Tributaria, en base al cual se exige el pago del impuesto y que sirve de fundamento al acto impugnado, por lo que el Tribunal extiende su actividad para revisar el modo cómo la Administración Tributaria estructuró las cuestiones de hecho.

De esta forma, se hará un análisis –en primer lugar- de los criterios generales sobre la práctica de avalúo de bienes inmuebles a los fines de la determinación del impuesto en materia de sucesiones, la presunción de legitimidad del acto de determinación del impuesto en materia de sucesiones, donaciones y demás r.c., con especial referencia a los actos impugnados para luego abordar el impuesto determinado con base en los valores asignados por dicho avalúo, tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

Del estudio de la Resolución impugnada y del expediente administrativo consignado se puede apreciar en primer lugar, que el reparo se fundamentó en la aplicación de una fórmula que incluye el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, sobre el valor de los inmuebles utilizados como referencia:

PRECIO UNITARIO DEL ACTIVO (ACTUALIZADO)=

PRECIO UNITARIO DE VENTA X (IPC MES MUERTE/IPC MES DEL REFERENCIAL

Ahora bien, la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., en su Artículo 23 señala que el valor de los activos será el que tengan al momento de la muerte del causante y que cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos sobre los cuales se basa su estimación.

Por deducción en contrario cuando la declaración no esté basada sobre el valor de mercado de los bienes, la Administración Tributaria procederá a fijar las diferencias que considere a través de la investigación fiscal, siempre y cuando dicho valor sea el del mercado y no otro.

El valor de mercado obedece a reglas económicas y no a reglas de derecho, es decir, entran en juego y sólo por citar un ejemplo la ley de la oferta y la demanda, la condición y naturaleza del bien, en fin un cúmulo de aspectos no regulados por el derecho sino por la libre voluntad de los contratantes y de otras normas económicas que aumentan o disminuyen su valor.

Establece el artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C.:

Si en la declaración se omitieren bienes o se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya deducción no esté autorizada por la Ley, o el Fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo, (…) el Fiscal formulará los reparos correspondientes que hará constar en actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas que notificará a los interesados.

Por su parte, el Artículo 23 de la misma Ley, señala:

El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Conforme a esta última disposición transcrita, advierte el Tribunal que cuando la Administración encuentre que los valores declarados no son los de mercado, deberá ajustarlos en función del valor de mercado que tengan los bienes y derechos que forman el activo hereditario, para el momento de la apertura de la sucesión.

Ahora bien, también advierte el Tribunal que ese ajuste no lo pude hacer caprichosamente la Administración, sino que deberá plegarse al valor efectivo o de mercado, empleando un método de tasación o valoración de bienes inmuebles, legalmente aceptado. A ese respecto, observa el Tribunal que de la revisión del Acta Fiscal y de la Resolución Culminatoria del Sumario, se utilizó el Método de Mercado, pero con algunas distorsiones, debiendo precisar lo siguiente:

El avalúo que se practique sobre bienes inmuebles conlleva la necesidad u obligación para el funcionario de ajustar el valor declarado acogiendo las disposiciones legales, los usos y costumbres, los principios de economía y, sobre todo, las reglas de valoración, generalmente aceptadas.

En cuanto a las disposiciones legales, si bien es cierto que al Artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., señala que el fiscal formulará el reparo correspondiente, en aquellos casos de inconformidad con el valor que los declarantes hubiesen declarado para esos bienes, por considerarlo inferior al valor efectivo, esto quiere decir, que dicho reparo deberá hacerse una vez que se haya utilizado correctamente alguno de los métodos existentes para realizar avalúos de bienes inmuebles.

En ese sentido, el avalúo como proceso determinativo del valor de un bien abarca tres metodologías que son universalmente aceptadas como métodos de examen, análisis y consideración de los elementos fundamentales que crean valor o influyen en él. Esos métodos o enfoques para la determinación del valor son: Costos, Mercado e Ingresos.

Acoge el Tribunal, de acuerdo con lo expuesto ut supra, que el funcionario que practicó el avalúo acogió el método de mercado para asignarle valor a los inmuebles que consideró declarados con un valor inferior al valor de mercado, para la fecha de apertura de la sucesión. Ahora bien, el Método de Mercado, como su nombre lo indica puede definirse, como el precio que debe transferirse a una propiedad, representa el criterio del avaluador, basado en el examen de cierta cantidad de ventas realizadas en la misma localidad. Por lo cual Avaluador debe investigar un mínimo de cuatro propiedades, más o menos semejantes, en ventas efectuadas inmediatamente antes y después de la muerte del causante, para de esta forma establece una cota máxima y una cota mínima y de esta forma promediar el valor de inmuebles similares en esa zona y en esa fecha, ya que estos son los que dan una aproximación al verdadero valor del mercado.

El referido método se basa en el principio de sustitución. El precio por este método podría definirse como aquella cantidad estimada por la cual un vendedor dispuesto, cambiaria una propiedad con un comprador dispuesto, actuando ambas partes sin presiones ni compulsiones, teniendo conocimiento razonables de los todos los hechos relevantes y dentro de los parámetros de un mercado de equidad.

Ese valor de mercado a través de las referenciales deberá establecerse tomando el promedio entre un máximo y un mínimo de las operaciones registradas. De tal manera que ese promedio o precio medio será el que resulte entre el más alto y el más bajo en una plaza y en un determinado lapso.

Entiende el Tribunal que cuando la actuación fiscal fija el valor de mercado debe establecer el precio máximo y el mínimo en el lapso de un año, por lo menos, anterior a la apertura de la sucesión, y que cuando en un mes determinado de ese período no se hayan producido ventas, debe dejarse constancia de esa situación.

Al observar el Tribunal que en todos y en cada uno de los inmuebles a los cuales se les practicó avalúo, las referenciales tomadas en cuenta para determinar el precio medio, o lo que en dicho acta se señala como media aritmética, éstas (las referenciales) se limitan a un número de cinco, seis o siete, según sea el caso, lo que permite apreciar que ellas reflejan los precios a que se hubo vendido inmuebles en los últimos doce meses, similares a los individualmente objeto de avalúos; esto permite llegar a una primera conclusión: existe la posibilidad que la actuación fiscal pudiera escoger como referenciales aquellas ventas en las cuales el valor por metro cuadrado sea más elevado, para así obtener una media que beneficie al Fisco Nacional, en perjuicio del contribuyente, con lo cual el avalúo pierde esa objetividad y legalidad necesaria para la determinación del valor a los fines de determinar el impuesto.

Para el presente caso la recurrente también aportó copia simple de documentos protocolizados en fecha cercana a la muerte del causante, con valores distintos a los elegidos por la Administración Tributaria, los cuales a los fines de resolver el presente asunto, deberán ser incorporados a la determinación que a través de experticia complementaria del fallo se ordene en la dispositiva.

Si se compara los inmuebles aportados por la recurrente y los utilizados por la Administración Tributaria, se pueden observar diferencias sustanciales en el metraje y el valor, lo cual hace que el reparo formulado ab initio, carezca de una base confiable entre los inmuebles que deberían tomarse como referencia, ya que al incorporar estos inmuebles a la determinación, esta arrojará un valor más cercano al exigido por la ley y esto no es lo que hizo la Administración Tributaria, quien además de tomar inmuebles con metraje o superficie mayor a la de los inmuebles objeto de gravamen sucesoral, no apreció otros inmuebles aportados de manera referencial por la sucesión conjuntamente con el Recurso Contencioso Tributario.

Además aplicó el Índice de Precias al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, Índice que es indicativo de otros factores y que no es aplicable dentro de los ajustes del Método de Mercado, lo cual hace que incremente el valor de los inmuebles fuera de los parámetros legales.

Si bien es cierto, que el fenómeno inflacionario puede ser uno de los elementos que influyen en el precio de determinados productos y la paridad cambiaria, también es cierto que existe un índice de precios que puede reflejar tal inflación, el cual en Venezuela se conoce como IPC, el cual toma para su cálculo bienes muebles –no inmuebles- toma además una determinada región como lo es el Área Metropolitana de la ciudad de Caracas y en una especie de cesta determina la variación de precios.

Este índice es tomado por diferentes factores económicos para calcular asuntos relacionados con la inflación, y también es tomado para fijar precios de bienes en las leyes impositivas, como es el caso de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que comprende un mandato legal y un sistema adoptado por el legislador para ese hecho imponible específico con relación a la venta de inmuebles.

Se observa como práctica usual pero ilegal, en el caso del impuesto sucesoral, que la Administración Tributaria utilice índices inflacionarios para establecer el precio de un bien como en el presente caso, e incluso cuando se trata de acciones solicitan el “Balance General Ajustado” balance este que se ajusta a los efectos y requerimientos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, más no a la ley de sucesiones.

Sin embargo, este sentenciador aprecia que del texto de la Ley aplicable al presente caso, es decir, la que establece el impuesto sucesoral y no otra, no existe remisión alguna al Indice de Precios al Consumidor de la ciudad de Caracas, (IPC) para ajustar el valor de inmuebles o de acciones, tampoco remite a la aplicación de algún sistema de ajuste por inflación sólo exige que se declaren a valor de mercado, y la Administración Tributaria debe fijar ese valor conforme a la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., que sólo permite conforme al valor de mercado y no con base a otros estimados o índices, por cuanto no forma parte de su letra.

En otras palabras el Índice de Precios al Consumidor, o los cálculos realizados por otros entes son para fines distintos a los previstos en la ley de sucesiones, el primero es para fijar valores económicos y no otro y el segundo es una referencia para la venta de materiales, el cual tiene un objeto y causa distinto, lo cuales no son aplicables a los fines de establecer el valor de mercado.

La Administración Tributaria está en la obligación de realizar el avalúo correspondiente, y precisar el valor de mercado del inmueble eso es lo que la ley ordena, no ordena remitirse a otros sistemas, debe apreciarse el valor del mercado y no otro.

Como una reflexión adicional de este sentenciador, es bueno recalcar que si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario aplicable (1994) en su Artículo 7 que la analogía es admisible para colmar vacíos legales, dicho Artículo no es aplicable al presente caso, por cuanto la Ley de Sucesiones, Donaciones y demás R.C., es clara en señalar que se trata de valor de mercado, no señala valor actualizado, y no remite a otros procedimientos distintos que pudieran dar una referencia del valor de mercado, en otras palabras no hay vacío legal.

En consecuencia, considera el Tribunal que los valores asignados a los inmuebles identificados mediante la utilización indebida del Índice de Precios al Consumidor, permite concluir que, en el caso de autos, los avalúos practicados son simples estimaciones, a través de los cuales se establecen los valores para los inmuebles, cuyos valores declarados fueron objetados, que no llenan los requisitos para ser tomados como valores efectivos o de mercado, a los fines del ajuste señalado en los artículos 48 y 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., pues carecen de factores esenciales y determinantes en la medición del valor de los inmuebles. Así se declara.

Considera este Tribunal que tratándose de una actuación efectuada por mandato de los artículos 48 y 23 de la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., la determinación del valor efectivo o de mercado de los inmuebles, no queda sujeta a la discrecionalidad del funcionario actuante o de la Administración.

En efecto, cualquiera que sea el método de valoración que la Administración aplique para establecer el valor que el inmueble pueda tener en el momento o fecha de la apertura de la sucesión, necesariamente, deberá contar con todos los elementos que de una u otra manera inciden en el valor, como es la depreciación. En consecuencia, siendo la depreciación un factor o elemento que incide en el mismo, aprecia el Tribunal que no le está dada a la Administración la discrecionalidad de acogerla o no.

En el presente caso no se observa depreciación alguna aplicada en las fórmulas para el cálculo del valor asignado a los inmuebles según fiscalización.

Así, una parte muy importante del método empleado para determinar el valor del inmueble objeto de avalúo, es la estimación de la depreciación, la cual podría definirse como todas las pérdidas del valor ocurridas entre dos momentos en el tiempo. Si embargo, la definición más útil de la depreciación en materia de avalúos es la diferencia entre el costo nuevo de reemplazo o reproducción y el valor presente de construcción. Podría también afirmarse que la depreciación del inmueble es la medida de la inferioridad en el valor del inmueble en referencia comparado con un inmueble nuevo y similar.

Ahora bien, las causas que originan la depreciación pueden agruparse en el deterioro físico del inmueble; la pérdida de utilidad funcional; y la pérdida de la utilidad económica. De tal manera que un avalúo que asigne un valor a un inmueble, pero, sin tomar en cuenta la depreciación que afecta a dicho inmueble, es concluyente para este Juzgador que el inmueble está mal valorado.

A ese respecto, independientemente de la deficiencia que presenta el método de valoración, también observa el Tribunal que a dichos inmuebles no se le asigna ninguna pérdida de valor por depreciación. Esta expresa exclusión, en apreciación de este Juzgador, impide que los valores asignados, a través de los avalúos practicados, se correspondan con un valor efectivo o de mercado, para esos inmuebles, a la fecha de la apertura de la sucesión.

En consecuencia, el Tribunal descarta los valores asignados a través de dichos avalúos en la forma en que fueron practicados son incorrectos por estar basados en un Método de Mercado que ha sido mal utilizado, al omitir en algunos casos el factor punto y por aplicar el Índice de Precios al Consumidor, con respecto a los bienes inmuebles objeto de avalúo, individualmente considerados y; al mismo tiempo, porque discrecionalmente, sin facultad para ello, se excluye, en alguno de ellos, la depreciación que afecta a dichos inmuebles. Así se declara.

En este sentido, este Tribunal llega a la conclusión de que el procedimiento administrativo denominado “Avalúo de inmuebles” en materia de sucesiones, es un medio utilizado por la Administración sólo cuando considera que el valor de los inmuebles declarados es inferior al valor efectivo, en los términos del Artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., y por interpretación en contrario del Artículo 23, de la misma Ley, cuando el valor declarado es inferior al valor de mercado, para adecuar el valor declarado al valor efectivo o de mercado, para el momento de la apertura de la sucesión.

Sostiene este Tribunal que deberá emplearse un procedimiento adecuado de avalúo que permita determinar el valor efectivo o de mercado de los inmuebles, para la fecha de apertura de la sucesión.

Ahora bien, aun cuando la Administración Tributaria, a través del funcionario actuante, procedió a emitir el Acta de Reparo y la Resolución impugnadas en la cual establece un valor, se entiende efectivo o de mercado, para cada uno de los inmuebles que consideró declarados con un valor inferior, en la utilización del método para hacer esos avalúos desconoce reglas, requisitos y factores esenciales que inciden en el valor efectivo o de mercado que puedan tener los bienes inmuebles objeto de avalúos, para el momento de la apertura de la sucesión.

Por esa razón, al estar los actos recurridos fundamentados en avalúos practicados mediante la utilización de un método de valoración de inmuebles errado, considera el Tribunal, en consecuencia, que los valores asignados a dichos inmuebles no pueden ser considerados como valores efectivos o de mercado para la fecha de fallecimiento de la causante, oportunidad en la cual quedó abierta la sucesión. Se declara.

En virtud de los razonamientos antes expuestos, evidentemente se ha prescindido, en forma parcial, del procedimiento legalmente establecido para valorar inmuebles, incurriéndose en un vicio de Falso Supuesto, al dictarse actos administrativos impugnados bajo una errónea fundamentación fáctica lo que, en apreciación de este Tribunal, vicia la actuación de determinación del valor efectivo o de mercado de los inmuebles objeto de avalúos y hace anulables los valores así determinados. Así se declara.

Como quiera que la sanción esta basada en la contravención por disminución ilegítima de ingresos, los cuales han sido declarados nulos, no puede aplicarse la sanción prevista en el Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, toda vez que no se subsume la conducta en el tipo delictual previsto en la norma, debiendo indefectiblemente este tribunal declarar nula la sanción en lo que se refiere a los inmuebles que conforman la sucesión. Así se declara.

No obstante lo anterior, de determinarse una diferencia en el precio declarado y la valoración de los inmuebles en los términos expresados en el presente fallo, la Administración Tributaria está habilitada para imponer las sanciones respectivas.

Sin embargo, este Tribunal no debe pasar por alto, el hecho de que no se haya precisado si el valor declarado de los inmuebles corresponde con el valor de mercado, y como garante de la legalidad y en especial de la constitucionalidad de los actos que emanan de la Administración Tributaria, en observancia del Artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el 259 del mismo texto, ordena a la Administración Tributaria, una vez firme la presente decisión, a realizar nuevo avalúo sobre los inmuebles reparados en los términos expresados en el presente fallo, esto es acogiendo el método de mercado y apreciando los inmuebles aportados por la recurrente. Así se declara.

En conclusión, la Resolución y el Acta Fiscal incurren en el vicio de falso supuesto de derecho, que se traduce en la violación al principio de legalidad estrictu sensu y al principio de legalidad del tributo, por cuanto está aplicando un método no permitido en la ley respectiva, y utilizando herramientas aplicables a otros supuestos impositivos que no son aplicables en forma analógica, es decir estimó en base ajustes fiscales y no estimó el valor de mercado, siendo esto violatorio de la ley. Así se declara.

Con respecto al reparo formulado sobre el valor de las acciones, la recurrente nada señala al respecto, por lo que se confirman los actos recurridos sobre este particular.

Con respecto a la multa, se observan dos situaciones diferenciables, la primera la que resulta de la anulación parcial del reparo, lo cual trae como consecuencia la anulación parcial de la sanción por contravención, y por otra parte la confirmación de montos reparados que confirman proporcionalmente la multa.

En este sentido debe apreciar este Juzgador que la defensa esgrimida por la sucesión recurrente, radica en el error de interpretación por parte de la Administración Tributaria, al considerarlo agente de retención. Luego del análisis de los autos no se aprecia que la sanción sea por incumplimientos de deberes formales en calidad de responsable, al contrario, deviene por la disminución ilegítima de ingresos tributarios, conducta que se subusume perfectamente en el tipo de la norma aplicada, siendo improcedente la denuncia. Por lo que se confirma la multa en lo que corresponde al monto omitido con respecto a las acciones. Se declara.

Con respecto a los intereses moratorios, estos se declaran nulos por cuanto la deuda tributaria no es exigible conforme a la decisión de fecha 14 de diciembre de 1999, emanada por la Sala Plena de la otrora Corte Suprema de Justicia, criterio reiterado en fallos recientes de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por SUCESORES DE O.J.D.R., contra el Acta de Reparo RLA-DF-PR-S-98-067, así como la Resolución que la confirma de fecha 03 de enero de 2000, identificada en autos como RLA-DSA-99000010, que liquida la cantidad de DOCE MILLONES CUARENTA Y UN MIL OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES (Bs. 12.041.084,00), por concepto de impuesto, la cantidad de DIEZ MILLONES CIENTO CATORCE MIL QUINIENTOS ONCE BOLÍVARES (Bs. 10.114.511,00), por concepto de multa y la cantidad de VEINTIÚN MILLONES SEISCIENTOS DOS MIL QUINIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 21.602.568,00), por concepto de Intereses Moratorios.

Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora y Contralor General de la República.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas al primer (01) día del mes de diciembre del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B..

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2000-000008

ANTIGUO N° 1453

En horas de despacho del día de hoy, uno (01) de diciembre de 2008, siendo las once y cuarenta y dos minutos de la mañana (11:42 a.m.), bajo el número 157/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..