Decisión nº 0975 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 9 de Marzo de 2011

El 26 de noviembre de 2007, el SENIAT dictó la resoluciónN° GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-VFD-IVA-488 de fecha 26 de noviembre de 2007 mediante la cual se evidencio que la contribuyente emito facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias

El 20 de febrero de 2008, el SENIAT notificó a la contribuyente la resolución. antes mencionada.

El 23 de marzo de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico ante la administración tributaria.

E 05 de febrero de 2009, se dio por recibido oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRDJ/2008/056-34, contentivo del recurso contencioso tributario.

El 31 de julio de 2008, la administración tributaria emitió la Resolución Nº Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/DJT/ARJ/2008/000056271, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico.

El 31 de marzo de 2009, el tribunal dio entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el N° 1939.

El 11 de agosto de 2010, el ciudadano alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad a la ciudadana Procuradora General de la República.

El 30 de septiembre de 2010, el tribunal admitió el recurso interpuesto y quedó el juicio abierto a pruebas.

El 15 de octubre de 2010, venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de su derecho pasando directamente a informes.

El 05 de noviembre de 2010, venció el término para la presentación de los informes y la representante judicial de la República presento su respectivo escrito, mientras la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 17 de enero de 2011, se dictó auto de diferimiento del pronunciamiento de la sentencia por 30 días de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega la contribuyente en su escrito: “…falso supuesto por ser inaplicable el criterio de la reiteración en la aplicación de las sanciones. La administración tributaria en la resolución citada supra, parte del criterio de aplicar sanciones por cada mes en el que se incumplió el deber formal. En este sentido, nuestro máximo Tribunal Supremo de Justicia así como los distintos Tribunales en lo Contencioso Tributario de las diferentes regiones del país , se han pronunciado en diversas oportunidades sobre la forma del cálculo de las sanciones por infracciones tributarias por incumplimiento de los deberes formales aplicados por la administración tributaria mes a mes….omissis… continua manifestando lo siguiente: Cada uno de los hechos reúnes las características de infracción única, pero por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias si no como una sola continuada, pues mediante una conducta omisiva, repetitiva y continuada, viene violando durante todos y cada uno de los periodos impositivos objetos de la sanción, la misma norma, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, por todo lo cual las multas determinadas por la Administración Tributaria deben ser calculadas como una sola infracción de conformidad con el artículo 99 del código penal, pues al no considerarse como una nueva infracción no puede aplicarse lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario en este sentido…”.

Por otra parte alega la contribuyente lo siguiente: ”… DE LA IRRETROACTIVIDAD EN LA APLICACIÓN DE LAS MULTAS POR PARTE DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. (…)En el presente caso, la Administración Tributaria determino infracciones cometidas entre el periodo de octubre 2006 hasta diciembre 2006, siendo que al momento de aplicar cuantitativamente el valor de la sanción, aplico el valor de la unidad tributaria vigente para el año 2007, con lo que aplicó el valor de la unidad tributaria vigente para el año 2007, a periodos impositivos del año 2006, con lo que, si bien mantenía el quantum de sanción para cada uno de los periodos impositivos, 150 unidades tributarias (sic), aplico a dicha unidad tributaria un mismo valor, con lo que en consecuencia, distorsiono de manera flagrante la aplicación de la sanción o pena, por cuanto modifico la misma, no desde el punto de vista cuantitativo, sino desde el punto de vista cualitativo, lo que de suyo, creo una modificación de las sanciones impuesta, al establecer distintas penalidades (agravadas, en el presente caso) para una misma infracción, al no establecer el valor de la pena aplicable para cada periodo impositivo con el valor de la pena aplicable para cada periodo impositivo con el valor de la unidad tributaria también para cada periodo , lo que además de violar el principio de irretroactividad en la aplicación de los valores al momento de determinar la sanción violo el principio de legalidad nullun cimen nullum pena sine lege, al establecer una valoración variable de la pena para un mismo hecho punible cometido en grado de continuidad, con lo que aplico cualitativamente distintas penas para una misma situación de hecho, pues tal como más adelante se expresa, en criterio de esta defensa y en aplicación del artículo 99 del vigente código penal, al considerarse como un solo hecho punible las varias violaciones de una misma disposición legal cometida en diferentes fechas…2.

Continua manifestando lo siguiente: “…DE LA NO APLICACIÓN DEL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA DEL ULTIMO EJERCICIO FISCAL A EJERCICIOS ANTERIORES. “… La Administración Tributaria, en el presente caso, procedió, al momento de aplicar las sanciones a los periodos impositivos comprendidos entre octubre del 2006 hasta diciembre del 2006, a aplicar las misma, en valores de la unidad tributaria vigente para el ejercicio final 2007, sin que procediera como debió hacerlo, a valorar cada sanción, en unidades tributarias vigentes para cada periodo impositivo, con lo que violo tanto el principio de la irretroactividad en la aplicación de las normas jurídicas consagradas en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como el carácter de expresión nominal fija del valor de la unidad tributaria …. Omissis… Así mismo, continúa diciendo lo siguiente: Así resulta, que en caso de autos la administración tributaria al momento de valorar las sanciones impuestas, violo tanto sus propios criterios, como el carácter de expresión nominal fija, ya establecido de manera jurisprudencial por nuestro máximo Tribunal Supremo de Justicia, con lo que resulta que la valoración de las sanciones impuestas a los periodos impositivos comprendidos entre octubre de 2006 hasta diciembre de 2006, al valor de la unidad tributaria de 2007, resulta improcedente. Y así solicitamos se declare…”.

En lo que a la capacidad contributiva se refiere el contribuyente alega “…que de la resolución de imposición de sanción se observa que la misma adolece de otros graves vicios; por cuanto las sanciones impuestas, no obstante de ser improcedentes por las razones que se indican en el presente escrito, han sido determinadas sin tomar en consideración la capacidad contributiva de nuestra representada, en flagrante a los principios de capacidad Contributiva y Progresividad, contenidos en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela …”.

(…) Y esto es que, al no existir capacidad contributiva no puede aplicarse ninguna sanción que viole el Principio de la Capacidad Contributiva a través de la imposición de sanciones a nuestra representada, que va mucho más allá de las posibilidades de pago que ella tiene para con el Fisco Nacional…”

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo emite facturas que no cumple con las formalidades legales y reglamentarias, tal y como consta en las actas números GRTI-RCE-DFC-2007-03-VDF-IVA-1365-07 y GRTI-RCE-DFC-2007-03-VDF-IVA-1365-08 ambas de la misma fecha 02 de mayo de 2007, en virtud de que posee dos series de números de control diferentes (serie a y serie b), a la vez cada serie posee diferente correlativo en nº de facturas, en un mismo establecimiento, infringiendo así las disposiciones en el literal “b” y “c” del artículo 2de la Resolución 320, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 62 de su Reglamento en concordancia con lo establecido en el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Sancionado de conformidad con el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de una unidad tributaria por cada factura emitida para un total de 625 unidades tributarias.

De la revisión efectuadas a los libros de compras y ventas, la administración tributaria constató que el libro de ventas no cumple con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto en el periodo octubre de 2006 no segrega las operaciones con otros contribuyentes omitiendo datos como: nombre y apellido y/o denominación comercial o razón social, fecha y Nº de la factura, R.I.F del cliente y monto total de la venta, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 76 de su Reglamento en concordancia con lo establecido en el numeral 1 literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Sancionado de conformidad con el numeral 3 artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 2001, y en virtud de la verificación la administración tributaria constató que el sujeto pasivo fue sancionado por el mismo ilícito formal la cual canceló en fecha 24 de enero de 2007, a través de la planilla Nº 0100852985, en el banco Corp Banca; de alii que habiendo quedado firme la citada resolución sancionadora y encontrándose, el sujeto pasivo incurso en una nueva infracción de la misma índole, procediendo a imponer la sanción de veinticinco (25) unidades tributarias de conformidad con el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 93eiusdem. Sanción de 50 unidades tributarias.

Sanción concurrida y convalidada conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario: 625 unidades tributarias.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT, y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este Tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la materia controvertida se refiere en el presente caso a la aplicación o no del artículo 99 del Código Penal en el cálculo de las sanciones mes a mes por ilícitos formales en las facturas en materia del impuesto al valor agregado, y adicionalmente solicitó la no aplicación del valor de la unidad tributaria del último ejercicio fiscal a ejercicios anteriores.

La contribuyente no contradice las infracciones cometidas y se limita a rechazar la forma de cálculo de la cuantía y la no aplicación del artículo 99 del Código Penal, e igualmente la no aplicación del valor de la unidad tributaria, por lo cual el juez confirma la totalidad de las infracciones reparadas. Así se decide.

Sobre el artículo 99 del Código Penal se pronunció recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varias decisiones sobre apelaciones sobre sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

.

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este Tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes y confirma en su totalidad el reparo formulado por el SENIAT. Así se declara.

Rechaza la recurrente el hecho de “…La Administración Tributaria, en el presente caso, procedió, al momento de aplicar las sanciones a los periodos impositivos comprendidos entre octubre del 2006 hasta diciembre del 2006, a aplicar las misma, en valores de la unidad tributaria vigente para el ejercicio final 2007, sin que procediera como debió hacerlo, a valorar cada sanción, en unidades tributarias vigentes para cada periodo impositivo, con lo que violo tanto el principio de la irretroactividad en la aplicación de las normas jurídicas consagradas en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como el carácter de expresión nominal fija del valor de la unidad tributaria…”

Considera oportuno este juzgador traer a colación el contenido del artículo 94, el cual establece lo siguiente:

Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

(Subrayado por el Juez).

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de sentencias en forma pacífica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

…Por último, correspondería analizar el punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

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Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

En el caso de marras, la administración calculó ajustadas a derecho las sanciones impuestas, motivo por el cual el Juez forzosamente declara que el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción o fiscalización y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores, el Juez considera inoficioso entrar a considerar el resto de fundamentos planteados por las partes y así se declara

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano el ciudadano Songlin Feng, en su carácter de Gerente de SUPER MERCADO PINO, C.A., debidamente asistido por el abogado L.E.C. ante la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/000056-271 del 31 de julio de 2008, emanada de ese órgano administrativo, en la cual declaró “sin lugar” el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-VFD-IVA-488 de fecha 26 de noviembre de 2007 mediante la cual se evidenció que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud de que posee dos series de números de control diferentes (serie a y serie b) a la vez cada serie posee diferente correlativo en N° de facturas; en un mismo establecimiento, infringiendo así en la disposición contenidas en el literal “b” y “c” del artículo 2 de la resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, y se le impuso sanción por un monto total de bolívares fuertes cinco mil seiscientos cuarenta y cuatro con ochenta (BsF. 5.644.80).

2) EXIME del pago de las costas procesales a SUPER MERCADO PINO, C.A., en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, a la Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente SUPER MERCADO PINO, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los nueve (09) día del mes de marzo de dos mil once (2011). Año 200° de la Independencia y 152° de la Federación.

Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 1939

JAYG/ms/ps