Decisión nº 1169 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Noviembre de 2009

Mediante solicitud de reintegro de créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor N° 13057 de fecha 24 de noviembre de 1999, el representante legal de la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., solicitó el reintegro de las cantidades representativas de los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes muebles corporales y servicios adquiridos con ocasión de su actividad de exportación, correspondiente al período impositivo octubre de 1999, de acuerdo a lo previsto en el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00), reintegro éste cuya solicitud fue garantizada mediante Contrato de Fianza signado con el N° 88884 de fecha 19/11/99, otorgado por Seguros Corporativos, C.A., mediante el cual la contribuyente se comprometió a responder ante el Fisco Nacional, por la cantidad afianzada y de las obligaciones impositivas si fueren procedentes determinadas por la Administración Tributaria.

Habiéndose concedido efectivamente el reintegro por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00), mediante Certificado de Reintegro Tributario (CERT) según Resolución N° GRTI/RNO/DR-00110 de fecha 07 de diciembre de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, previa revisión fiscal de los documentos que amparan la solicitud presentada por la contribuyente en el domicilio de la misma, emitió Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con las siglas y números GRTI-RNO/DR-RE-N° 0087 de fecha 31/05/2000, notificada en fecha 08/06/2000, a través de la cual constató lo siguiente:

1. Revisión de Créditos Fiscales.

   i. Compras Nacionales Exentas: La contribuyente realizó compras exentas según Declaración de Impuesto al Valor Agregado, por un monto de UN MIL DOSCIENTO NOVENTA MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL VEINTICINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.290.848.025,00), los cuales una vez practicada la revisión y el análisis de los documentos y comprobantes que soportan dichos compras resultaron conformes.

   ii. Compras Nacionales Gravadas: La contribuyente realizó compras gravadas según Declaración de Impuesto al Valor Agregado, por un monto de SEISCIENTOS SESENTA MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 660.334.666,00) que generan créditos fiscales por un monto de CIENTO DOS MILLONES TREINTA MIL TRESCIENTOS VEINTE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 102.030.320,00), de los cuales una vez practicada la revisión y el análisis de los documentos y comprobantes que soportan dichos créditos, la Administración Tributaria:

   • Rechazó créditos fiscales por un monto de Bs. 352.012,83, por corresponder a facturas de compras sin sus respectivos soportes originales, de conformidad con el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   iii. Compras de Importación: La contribuyente realizó compras de importación según Declaración de Impuesto al Valor Agregado, por un monto de CINCUENTA Y CINCO MILLONES OCHENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 55.081.845,00), que generan créditos fiscales por un monto de OCHO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES EXACTOS (Bs. 8.537.686,00), los cuales una vez practicada la revisión y el análisis de los documentos y comprobantes que soportan dichos créditos, resultaron conformes.

2. Revisión de Débitos Fiscales.

   i. Ventas Nacionales: Una vez practicada la revisión y el análisis de los documentos, comprobantes de ingreso, registros contables y demás recaudos que respaldan las ventas nacionales efectuadas por la contribuyente, se pudo constatar que los montos registrados en los libros y asentados en la declaración de Impuesto al Valor Agregado se corresponden con los arrojados por la verificación fiscal.

   ii. Ventas de Exportación: La verificación revisó ventas de exportación declaradas por la contribuyente por un monto de CUATRO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y OCHO MILLONES CIENTO NOVENTA Y CUATRO MIL CIEN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.878.194.100,00), cifra esta que difiere de los registros asentados en el libro de ventas en TREINTA Y TRES MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 33.539.235,40), no obstante fue tomado como cierto para el cálculo del prorrateo el monto asentado en la declaración (forma “D”) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   La Administración Tributaria a fines de determinar los créditos fiscales a reintegrar, procedió a aplicar el prorrateo previsto en el artículo 34 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, tomando como base las ventas de los tres últimos meses anteriores al período solicitado (octubre 1999) y para el prorrateo establecido en el artículo 43 ejusdem, se tomaron en cuenta las ventas realizadas en el período solicitado.

   En base a las consideraciones y determinaciones antes descritas y como consecuencia de la revisión efectuada a los créditos y débitos fiscales, la fiscalización determinó que a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., era procedente reintegrarle la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00), de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   Posteriormente, el representante judicial de la recurrente de autos, interpuso recurso contencioso tributario en fecha 17 de julio del 2000, contra la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con las siglas y números GRTI-RNO/DR-RE-N° 0087 de fecha 31/05/2000, notificada en fecha 08/06/2000. En consecuencia este Tribunal, en fecha 02 de noviembre del 2000, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

   III

   ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

   En primer término, la accionante señala en su escrito recursorio en relación al rechazo de créditos fiscales por la cantidad de Bs. 352.012,83 por corresponder a facturas de compras sin sus respectivos soportes originales, que “El artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en nada condiciona la procedencia legítima de la deducción del crédito fiscal soportado por el contribuyente en su declaración de impuesto, sino que deja a salvo los requisitos para que proceda tal deducibilidad, cuales son: que la factura o documento equivalente donde se soporta el crédito sea falsa o no fidedigna; que el impuesto se indique en forma separada del precio y que el crédito soportado esté en estrecha, íntima y habitual relación frente a las actividades económicas desempeñadas por el contribuyente. Al quedar demostrada la inconveniente e incongruente aseveración de la Fiscalización, forzosamente debemos concluir que la misma ha partido de una premisa falsa, al no reconocer la naturaleza del crédito fiscal oponible e imputable por la contribuyente. (…)”.

   Continua señalando al respecto que “En el caso sub júdice, no existe relación alguna entre la normativa invocada por la Fiscalización con el supuesto de hecho planteado por la dependencia fiscal, y resulta evidente que nos encontramos ante un falso supuesto de derecho, en virtud de que la negativa de la Fiscalización a reconocer la imputación y devolución de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, se basa en un requisito de admisibilidad, inexistente a todas luces y no cónsono con la voluntad del legislador tributario. (…)”.

   En este sentido el representante judicial de la recurrente de autos alega que “(…) si confrontamos la argumentación sostenida por la Fiscalización en la Resolución recurrida, ha aplicado un procedimiento discursivo conforme al cual, puesto que no se encuentra una proposición jurídica que atribuya una calificación jurídica cualquiera a cada sujeto por referencia a cada comportamiento materialmente posible (en nuestro caso la no admisión de los créditos fiscales) se debe admitir la validez o existencia de una proposición jurídica que atribuya a los comportamientos no regulados de cada sujeto una especial calificación normativa (preconcebir, en el razonamiento fiscal la no admisión de los créditos fiscales en base a supuestos no regulados ni previstos). (…).”

   Denuncia a su vez que “(…) Pretender rechazar créditos fiscales en nuestro caso, por estar registrados en períodos distintos al período impositivo solicitado y más allá de esto, rechazarlos por no cumplir los requisitos legales o reglamentarios, en un análisis apegado a los principios de la Constitución venezolana de 1999, es transgredir el principio de capacidad contributiva, el principio o derecho fundamental de la propiedad y el principio de la no confiscación, ya que es un impuesto ficticio, toda vez que es independiente del hecho de que el proveedor de bienes o servicios del contribuyente haya declarado el monto correspondiente al Fisco Nacional. En consecuencia, aunque el contribuyente haya efectivamente pagado al proveedor el monto del impuesto y éste lo haya declarado como un débito fiscal, la norma permite, en forma arbitraria que el Fisco Nacional cobre un mismo impuesto dos veces y en cabeza de dos contribuyentes distintos, (…).”

   Asimismo la recurrente alega al respecto que “(…) Si el IVA fue cobrado, declarado como un débito fiscal y pagado el impuesto resultante por el vendedor o prestador de servicios, y por lo tanto, no hubo ningún tipo de perjuicio al Fisco Nacional, el contribuyente dispone de otros medios probatorios que evidencien el pago del impuesto al proveedor, p ej., los libros diarios y mayor, el libro de ventas del proveedor, la declaración del impuesto del proveedor, en su original, copia fotostática o mediante exhibición, bien por parte del Fisco o por parte del proveedor; cheques u otros instrumentos mediante el cual se pagó el importe de factura; certificación del banco contra el cual se giró el cheque, pruebas de experticia, y las demás admisibles y pertinentes. Me reservo el derecho de producir estas pruebas en la correspondiente faso probatoria en el presente proceso.”

   Por último, la contribuyente de autos solicita la nulidad absoluta de la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario.

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   Como punto previo, la representación del Fisco Nacional advierte que el presente recurso no debe ser admitido, conforme a los siguientes fundamentos:

   El acto susceptible de ser impugnado en vía judicial, en materia contencioso tributaria, es sin lugar a dudas un acto administrativo, pues sólo contra la decisión administrativa previa, que se considere ilegal y que afecta la esfera jurídico subjetiva del destinatario del mismo, es que se puede instaurar una acción o recurso tendente a su revocatoria.

   Advierte el Fisco Nacional que conforme expresa disposición contenida en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994 “(…) son objeto de impugnación tanto en vía gubernativa como jurisdiccional, todos los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que: 1. Determinen tributos, 2. Apliquen sanciones y 3. Afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.”

   En relación al recurso contencioso tributario ejercido contra la Resolución N° GRTI-RNO-DR-RE-N° 0087 de fecha 31/05/2000 la representación Fiscal sostiene que “Mediante ese acto la Administración Tributaria le reconoce a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., el derecho a recuperar créditos fiscales generados por la actividad exportadora por CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00), que es exactamente el monto que fue solicitado por ella en el escrito presentado en fecha 24 de noviembre de 1999, tal como se desprende del contenido de la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales GRTI/RNO/DR/N° 0110 del 07 de diciembre de 1999, hecho éste que no es mencionado por los apoderados de la contribuyente. De la misma manera es necesario acotar que la cantidad señalada anteriormente ya había sido reintegrada íntegramente, por estar afianzada la referida suma por Seguros Corporativos, C.A. Por esto, consideramos que en este caso, el acto impugnado no ha ocasionado perjuicio alguno a la contribuyente, es decir, no afecta sus derechos, por lo que no reúne los requisitos previstos en el referido artículo 164 del Código Orgánico Tributario para el ejercicio del recurso jerárquico, que son las mismas exigencias de necesario cumplimiento para la interposición del recurso contencioso tributario, tal como lo dispone el numeral 1 del artículo 185 del mencionado Código.”

   En este sentido, aduce que “Dicho lo anterior, no cabe más que concluir que en el caso sub iudice, estamos en presencia de un acto administrativo que no lesiona la esfera jurídica de la contribuyente y por tanto, es incapaz de vincular la instancia, pues no estamos en presencia, de ninguno de los supuestos a que aluden los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, ni del artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

   Concluye así la representación del Fisco Nacional que resultaría irrelevante entrar a conocer los argumentos esgrimidos por la representación de la contribuyente referidos a los supuestos vicios que afectarían el acto aquí impugnado, no obstante, para el supuesto negado que este Tribunal decida conocer el Recurso incoado, proceden a analizar cada uno de los alegatos planteados por la accionante en su escrito recursivo.

   En este sentido sostiene que en el caso de autos “(…) la recurrente considera que existe un falso supuesto de derecho pues la Administración habría sustentado el rechazo de los créditos fiscales en requisitos de admisibilidad inexistentes y porque supuestamente no existe ninguna relación entre la norma invocada y el supuesto de hecho planteado.”

   Advierte así que “(…) el apoderado judicial de la contribuyente incurre en confusión al citar la norma, pues en el texto del nombrado artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado no encontramos mención alguna de lo referido por él, y ello se puede constatar con la transcripción de esa norma (…)”. Procede así la representación Fiscal a transcribir el contenido del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y al respecto aduce que “(…) la disposición comentada no guarda ninguna relación con lo señalado por el apoderado judicial de la contribuyente, como tampoco tiene relación con los fundamentos de la actuación fiscal, la cual versó sobre el rechazo de créditos fiscales por corresponder a facturas de compras sin sus respectivos soportes originales, todo ello de conformidad con el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, (…)”. Seguidamente procede a transcribir el contenido de dicho artículo y al respecto sostiene que “En el caso de autos, (…), la Administración Tributaria procedió al rechazo de créditos fiscales por Bs. 352.012,83, en el período investigado porque estos créditos provenían de compras que no tenían sus respectivos soportes en original, por lo que, al no tener su correspondiente demostración, de conformidad con la norma transcrita, no pueden ser deducidos por la recurrente.”

   La representación Fiscal considera preciso aclarar que “(…) no es cierto que el sustento de la actuación de verificación haya sido el registro de las facturas que supuestamente dieron lugar a estos créditos, en períodos impositivos distintos al investigado, como lo señala el apoderado judicial de la contribuyente, por ello, insistimos en afirmar que el argumento contenido en el Recurso Contencioso Tributario, relacionado con este aspecto resulta confuso y no adecuado a la realidad de los hechos, por lo tanto, resulta absolutamente infundado el alegato de falso supuesto invocado por la recurrente, toda vez que los hechos constatados por la Administración Tributaria, es decir, la ausencia de facturas o soportes originales que avalaran los créditos fiscales del período investigado, fueron subsumidos adecuadamente en la norma legal correspondiente, como lo es el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, (…), de la cual se deriva la consecuencia jurídica aplicable al caso, a saber, la imposibilidad de deducir esos créditos fiscales, por lo que, reiteramos, la base legal de la actuación fiscal y los hechos que se verificaron están plenamente vinculados, (…), por lo que tampoco es cierto que la Administración haya incurrido en una errónea apreciación de los hechos.”

   En este orden de ideas, la representación Fiscal considera oportuno acotar que “(…) la defensa de la recurrente no señala los fundamentos de derecho en los cuales basa su pretensión, simplemente se limita a afirmar un hecho a citar jurisprudencia, pero no concluye de manera coherente la hilación de sus ideas, ya que no logra, (…), vincular tanto los perjuicios en que presuntamente ha sido afectada, los fundamentos o argumentos de su defensa y su petición propiamente dicha.”

   Por último, la representante de los derechos patrimoniales de la República advierte que “(…) la defensa de la recurrente señala en su escrito de recurso que en la oportunidad procesal correspondiente haría valer otros medios probatorios para demostrar que el impuesto al valor agregado sí había sido cobrado, declarado como un débito fiscal y cancelado el impuesto resultante, más en la etapa probatoria no promovió prueba alguna a través de la cual tratara de destruir, por medio de una defensa sólida y coherente, los señalamientos fiscales, pues nunca logró conectar el supuesto vicio en la causa con el alegato planteado y mucho menos aportó pruebas que demostraran sus afirmaciones. (…)”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si tal como aduce la representación del Fisco Nacional, el presente recurso contencioso tributario, debe ser declarado Sin Lugar, por cuanto a decir de la misma, el acto administrativo aquí impugnado reconoce a la recurrente el derecho a recuperar créditos fiscales generados por su actividad exportadora por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00), que es exactamente el monto que fue solicitado por la recurrente en el escrito presentado en fecha 24/11/1999, que ya había sido reintegrada íntegramente, por estar debidamente afianzada.

   ii) Si efectivamente, la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto.

   Una vez delimitada la litis, considera pertinente este Tribunal, entra a conocer como punto previo, el alegato esgrimido por la representación del Fisco Nacional, en su escrito de informes, a través del cual sostiene que el presente recurso contencioso tributario debe ser declarado Sin Lugar, por cuanto a decir de la misma, el acto administrativo aquí impugnado reconoce a la recurrente el derecho a recuperar créditos fiscales generados por su actividad exportadora por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00), que es exactamente el monto que fue solicitado por la recurrente en el escrito presentado en fecha 24/11/1999, siendo que, la cantidad anteriormente señalada ya había sido reintegrada íntegramente, por estar debidamente afianzada.

   De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, este Tribunal observa que mediante escrito N° 013057 de fecha 24 de noviembre de 1999, el representante legal de la contribuyente de autos solicitó la recuperación de créditos fiscales que se generaron a favor de su representada durante el mes de octubre de 1999, por concepto de adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de exportación, alcanzando dicha solicitud la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00).

   Asimismo, quien decide hace constar que, mediante Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales identificada con las siglas y números GRTI/RNO/DR-N° 0110 de fecha 07 de diciembre de 1999, la cual corre inserta a los folios Nos. 78 y 79 del presente expediente judicial, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, reconoció a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A. el derecho a recuperar créditos fiscales por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00), reintegro éste cuya solicitud fue garantizada mediante Contrato de Fianza signado con el N° 88884 de fecha 19/11/1999, otorgado por Seguros Corporativos, C.A. anotado bajo el N° 22, tomo 102, de los Libros de Autenticaciones llevados por la Notaría Pública Segunda de Puerto La Cruz, Estado Anzoátegui.

   De los autos se desprende igualmente que, habiéndose concedido efectivamente el reintegro por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00), mediante Certificado de Reintegro Tributario (CERT) según Resolución N° GRTI/RNO/DR-00110 de fecha 07/12/1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, previa revisión fiscal de los documentos que amparan la solicitud presentada por la contribuyente en el domicilio de la misma, emitió Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con las siglas y números GRTI-RNO/DR-RE-N° 0087 de fecha 31/05/2000, notificada en fecha 08/06/2000, a través de la cual reconoce a la contribuyente de autos el derecho a recuperar la cantidad previamente señalada, la cual ya había sido íntegramente reintegrada por estar afianzada según contrato de fianza identificado ut supra.

   Quien suscribe la presente decisión, considera igualmente oportuno señalar que del presente expediente judicial, se desprende que efectivamente en fecha 07 de septiembre del 2000, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, mediante Resolución de Finiquito de Fianza identificada con las siglas y números GRTI/RNO/DR/RE/2000-0150 de fecha 18 de julio del 2000 (folio N° 72), resuelve la liberación de la fianza N° 88884, previamente identificada, a favor del Fisco Nacional, otorgada por la empresa aseguradora Seguros Corporativos, C.A.

   Ahora bien, el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, es del siguiente tenor:

   Artículo 185. El Recurso Contencioso Tributario procederá:

   1º. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el Recurso Jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso.

   2º. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado Recurso Jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 171 de este Código.

   3º. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.

   (…).

   En este sentido, la acción contencioso tributaria procede contra los actos administrativos de efectos particulares y de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o en cualquier forma afecten los derechos de los administrados, según se desprende del contenido del artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual expresamente señala:

   Artículo 164. Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del Recurso jerárquico reglado en este Capítulo

   .

   También podrá ejercida la acción contencioso tributaria contra todo acto administrativo que guarde silencio o se pronuncie desfavorablemente con respecto a las solicitudes de reintegro solicitadas por los administrados de conformidad con los artículos 177 y siguientes del precitado Código.

   Por su parte, el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos señala:

   Artículo 85. Los interesados podrán interponer los recursos a que se refiere este capítulo contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos

   .

   Así, para que un acto sea considerado como de naturaleza a causar agravio, es necesario que comporte consecuencias jurídicas. Por el contrario, si el acto no crea, modifica o extingue derechos, no entra dentro de tal categoría. Los actos que no tienen o han dejado de tener consecuencias jurídicas no son susceptibles de causar lesión. (Araujo Juárez, José. Principios Generales del Derecho Procesal Administrativo. Vadell Hermanos Editores. Caracas).

   Quien decide considera oportuno a los fines respectivos, traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 00591 de fecha 22/04/2003, respecto a los actos administrativos recurribles en vía judicial.

   (…), esta Sala observa:

   La posibilidad de impugnar las actuaciones de la Administración Tributaria por ante la jurisdicción contencioso tributaria, está condicionada, de conformidad con lo dispuesto en el primer numeral del artículo 259 del Código Orgánico Tributario vigente, al cumplimiento de los mismos requisitos establecidos por el artículo 242 eiusdem, para la interposición del recurso jerárquico contra los actos que emanen de la mencionada Administración.

   El aludido artículo 242 del Código Orgánico Tributario, establece que los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo, mediante la interposición del recurso jerárquico. Así pues, serán estos mismos actos los que en virtud del precitado artículo 259, serán susceptibles de ser recurridos en la sede jurisdiccional, a través del correspondiente recurso contencioso tributario.

   De manera que, pese a la universalidad del control contencioso tributario sobre las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria, expresamente reconocido en la normativa rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos definitivos que: determinen el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios; afecten en cualquier forma los derechos de los administrados; o nieguen o limiten el derecho al reintegro o repetición de pago del tributo, intereses, sanciones y otros recargos. Asimismo, excepcionalmente, podrán ser recurridos los denominados actos de trámite, sólo cuando impidan o imposibiliten la continuación del procedimiento, causen indefensión o prejuzguen sobre el fondo del asunto, situaciones éstas que, como bien señaló la representación de la Contraloría General de la República, los hace asimilables a los actos definitivos.(…)

   (Resaltado del Tribunal).

   Trasladando las consideraciones esgrimidas ut supra al caso de autos, es forzoso concluir que, tal como aduce la representación del Fisco Nacional en su escrito de informes, mediante la Resolución N° GRTI-RNO-DR-RE-N° 0087 de fecha 31/05/2000, la Administración Tributaria le reconoce a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., el derecho a recuperar créditos fiscales generados por la actividad exportadora por CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.790.000,00), que es exactamente el monto que fue solicitado por ella en el escrito presentado en fecha 24 de noviembre de 1999, tal como se desprende del contenido de la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales GRTI/RNO/DR/N° 0110 del 07 de diciembre de 1999, hecho éste que –tal como señala la representación Fiscal- no fue mencionado por el apoderado judicial de la contribuyente de autos, la cual ya había sido reintegrada íntegramente, por estar afianzada por la empresa aseguradora Seguros Corporativos, C.A. En consecuencia, este Tribunal considera que en el presente caso, el acto impugnado no ha ocasionado perjuicio alguno a la recurrente, es decir, no afecta sus derechos, por lo que no reúne los requisitos previstos en el referido artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994 para el ejercicio del recurso jerárquico, que son las mismas exigencias de necesario cumplimiento para la interposición del recurso contencioso tributario, tal como lo dispone el numeral 1 del artículo 185 ejusdem.

   Así, quien suscribe la presente decisión, en base a la normativa y jurisprudencia supra transcrita, considera que en el caso sub iudice, estamos en presencia de un acto administrativo que no lesiona la esfera jurídica de la contribuyente y por tanto, es incapaz de vincular la instancia, pues no estamos en presencia, de ninguno de los supuestos a que aluden los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, ni del artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se establece.

   En virtud de la declaratoria anterior, quien decide considera inoficioso entrar a conocer el segundo punto controvertido en la presente causa. Así se decide.

   Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

   El vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

   Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

   Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

   Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

   PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

   .

   Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

   En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en sentencia de fecha 18 de mayo de 2006 señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

   De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

   Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

   A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

   El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

   (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

   En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales a la mencionada contribuyente. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado J.C.C.Z., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 18.247, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A. En consecuencia:

   i) Se CONFIRMA el contenido de la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales identificada con las siglas y números GRTI-RNO/DR-RE-Nº 0087 de fecha 31/05/2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total del reparo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de noviembre de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de noviembre de dos mil nueve (2009), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo: 1495

   Asunto Nuevo: AF47-U-2000-000086

   LMCB/JLGR/UAG