Decisión nº 314-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 14 de Mayo de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

199° Y 150°

En fecha 28/05/2008, se dio entrada al Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma subsidiaria, interpuesto por la ciudadana D.M.S.G., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-11.611.664 en su carácter de Propietaria del Fondo de Comercio “SUPERMERCADO LAS VEINTICUATRO HORAS.,” con domicilio fiscal en la Avenida las Américas, Sector S.B., Estación de Servicio Lago América, Local 10, Mérida, Estado, Mérida; constituida por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 75, Tomo B-2, de fecha 28/04/2003, con Registro de Información Fiscal N° V-11611664-9; asistido por el abogado L.A.C., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 73.699; contra la Resolución del Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARJ/2007-E-203 de fecha 2/09/2007, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 16/02/2009, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-87 al 89)

En fecha 26/02/2009, se hizo presente en este Tribunal el abogado Wenrry H.G.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 115.886, quién presentó escrito de promoción de pruebas junto con poder que lo acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela. (F-90 al 93)

En fecha 17/03/2009, por auto se admitió las pruebas promovidas. (F-94)

En fecha 15/04/2009, el representante de la República presentó escrito de evacuación. (F-95)

En fecha 12/05/2009, entró en estado de sentencia. (F-112)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El recurrente impugna el acto administrativo contenido en la Resolución del Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARJ/2007-E-203 de fecha 28/09/2007, de la siguiente manera:

1. - Que se violó el derecho a defensa en cuanto, a que el acta de verificación no fue suficientemente motivada y así como los demás actos administrativos fueron emitidos con prescindencia total y absoluta al procedimiento legalmente establecido, estando en presencia de un error de hecho o de derecho excusable, fundamentándose de este modo en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 240 y 85 del Código Orgánico Tributario.

2. - Argumentan que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes periodos de imposición deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del expediente, basándose en el artículo 79 ejusdem, igualmente señala que se hace necesario a.l.r.d. procedencia del delito continuado aplicable también a las infracciones tributarias, cuya norma esta contenida en el artículo 99 del Código Penal.

   Se fundamenta en la sentencia N° 1107 de fecha 19/06/2001, Exp. N° 16568, del Tribunal Supremo de Justicia, así como en el artículo 9 y 18 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en sentencia de la Sala Político Administrativa, Sentencia N° 1541 de fecha 04/07/2000.

   II

   RESOLUCION RECURRIDA

   La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, emitió el acto administrativo contenido en la Resolución del Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARJ/2007-E-203 de fecha 2/09/2007, en los siguientes términos:

   “…En conclusión, los actos impugnados no crearon indefensión a la contribuyente, ya que como quedo demostrado, pudo interponer el Recurso Jerárquico por ante la oficina administrativa correspondiente. En consecuencia, y por todo lo antes expuesto, esta Gerencia desestima el alegato de la recurrente en el sentido de que el acto administrativo liquidatorio objeto del presente recurso fue emitido con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, y así se declara.

   “…Alega que se debe aplicar el delito continuado contenido en el artículo 99 del Código penal, y al respecto observa esta Alzada que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente por conductas ilícitas, que contravienen normas tributarias independientemente, y estas conductas violan tipos de sanciones con resultados antijurídicos diferentes.

   La consulta N° 530358-1511 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, señala que la aplicación supletoria del supuesto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código penal no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código orgánico Tributario, pues la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, solo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código orgánico Tributario.

   En el caso especifico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones, de tal manera que en caso de que las sanciones sean iguales por la repetida o diversa comisión de actos infracciónales, deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restante; existen pues, dos escenarios de concurrencia de hechos, por un lado, cunado el sujeto incurre en repetidas (iguales) conductas infracciónales, que deben sancionarse mediante una misma disposición legal, y por otro lado, cuando el sujeto incurre en diversas (diferentes) conductas infracciónales, a las cuales le son aplicables distintas sanciones que coinciden en su cuantía, y en cualquiera de los casos se debe aplicar la regla de concurrencia establecida en la norma in comento.

   “… tal como se desprende a continuación:

   SANCION UNIDADES TRIBUTARIAS CONCURRENCIA

   Emite facturas de ventas por medios automatizados que no cumple con los requisitos señalados (art. 101 numeral 4, segundo aparte

   150 U.T: La mas grave

   Presentó el libro de ventas de I.V.A. que no cumple con los requisitos (art. 102 numeral 2, segundo aparte)

   25 U.T.

   12,5 U.T.

   …En base a lo anteriormente expuesto, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código orgánico Tributario contiene una regulación especifica para estos casos o situaciones. Y así se declara…

   …En efecto, esta Gerencia considera que la circunstancia invocada, aun cuando pueda considerarse normal y razonable, evidencia que la contribuyente no procedió con la prudencia que exigía la situación, por cuanto ha debido estar atenta al cumplimiento de los deberes formales que la normativa aplicable le impone, más aún, cuando en una verificación anterior se le había señalado el incumplimiento en el cual estaba incurso, lo cual le resta a dicha circunstancia la excusabilidad requerida por considerarse como eximente de responsabilidad. Por las razones antes expuestas esta Alzada considera que en el presente caso no se configura la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria constituida por el error de hecho excusable. Así se declara.

   Declarando sin lugar el recurso jerárquico y confirmó los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF N- 6055000110 y N° 6055000234 de fecha 28/07/2005.

   III

   PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   FOLIOS SE DESPRENDE

   23

   Copia simple del Registro de Información Fiscal.

   26 al 28

   Copia simple del Registro Mercantil en la cual el recurrente ostenta el carácter para recurrir.

   29

   Información y pago de las tasas establecidas en la ley de timbre fiscal.

   32

   Acta de requerimiento de cancelación de derechos pendientes.

   36

   Providencia administrativa N° GRTI/RLA/1057 de fecha 01/04/2005.

   37

   Acta de requerimiento N° RLA/DFPF/2005/1057/01, de fecha 13/07/2005.

   38 al 44

   Acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2005/1057/02, de fecha 13/07/2005.

   Se le concede a estos documentales valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad. Del análisis conjunto de los documentos previamente identificados se desprende claramente los siguientes hechos: en fecha 13/07/2005, la Administración Tributaria inició un procedimiento de verificación al contribuyente SPADARO G.D.M., a los fines de verificar en el domicilio del contribuyente antes indicado el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales a que esta obligado en materia de Impuesto Sobre la Renta, Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio fiscal 2002, 2003 y 2004 y el Impuesto al Valor Agregado, para los periodos de imposición desde febrero 2004 hasta marzo de 2005, incluyendo el ejercicio fiscal y periodo de imposición en curso para el momento de la verificación.

   Durante dicho procedimiento la ciudadana D.J.B.B., fiscal adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, determinó incumplimientos de deberes formales por parte de la contribuyente, por cuanto presentó el libro de ventas de I.V.A., que no cumplió con los requisitos asimismo, emitió facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos, sancionándolo por dichos incumplimientos.

   IV

   INFORMES

   El abogado Wenrry H.G.M., titular de la cédula de identidad N° V-15.079.754, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo N° 115.886, actuando en su carácter de apoderado judicial de la República; presentó escrito de informes de forma extemporánea, razón por la cual no serán valorados.

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los argumentos y defensas realizadas por la parte actora, quien juzga observa que la controversia planteada queda circunscrita a revisar si la Resolución del Jerárquico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARJ/2007-E-203 de fecha 2/09/2007, resolvió lo alegado por la recurrente. Asimismo, verificar que la sanción se encuentre ajustada a derecho, para de esta manera proceder a confirmar el acto administrativo revisable por esta instancia jurisdiccional; o de lo contrario proceder declarar su nulidad o corregirlo.

   Seguidamente, tenemos que el contribuyente alega la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece:

   Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica es un derecho inviolable en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa….omissis….

   De la norma precedentemente escrita se desprende la más trascendental y notable garantía constitucional, pues indiscutiblemente el derecho a la defensa es la manifestación fundamental de seguridad jurídica del administrado y se encuentra representado por una serie de derechos que definen sus contornos, el derecho a obtener una declaración de voluntad administrativa acorde con las formalidades legales y congruente con lo peticionado es una expresión de ese constitucional derecho a la defensa, atendiendo el principio de congruencia contenido en el articulo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Sobre la violación del derecho a la defensa en reiteradas ocasiones se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, así:

   …

   la doctrina de esta Sala ha sentado en reiteradas oportunidades las distintas formas en que puede manifestarse el derecho a la defensa, como pilar fundamental de toda actuación judicial y administrativa. Entre ellos, el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento, las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo que acontece en su expediente administrativo. Asimismo, se ha sostenido doctrinariamente que la defensa tiene lugar cuando el administrado tiene la posibilidad de presentar pruebas, las cuales permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y finalmente, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración, consagrado constitucionalmente en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (caso Sucesión de G.T., de fecha 01 de marzo de 2007)

   El anterior criterio muestra las distintas formas en que se puede configurar la violación del derecho a la defensa, así pues, tomando en consideración estos supuestos, del análisis de las actas procesales esta juzgadora observa que en el presente caso no existe tal violación por cuanto el contribuyente si tuvo acceso a todos los mecanismos para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, haciéndolo a través de la interposición del recurso jerárquico.

   De acuerdo con estos hechos, entiende el Jurisdicente que no ha habido ninguna merma o menoscabo del derecho a la defensa del recurrente, ni mucho menos prescindencia total y absoluta al procedimiento legalmente establecido, antes bien, se observa que durante todas las fases de procedimiento le ha sido garantizada la participación a través de la notificación oportuna de los actos dictados durante el inicio, sustanciación y terminación del procedimiento, por lo tanto se desecha el presente alegato, y así se decide.

   En cuanto al alegato de la solicitud de aplicación del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es importante a.l.e.e. el artículo 99 del Código Penal el cual señala:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Asimismo; lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, por medio de la cual regula lo referente al hecho punible, cuando este se ejecuta de forma continuada; tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en fecha 06/05/2008, caso Zapatería F.P., C.A., con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, donde ha definido el delito continuado como “una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error”. Debiendo contener las siguientes características:

1. - Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes.

2. - Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto.

3. - Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal.

   4- Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de las sanciones establecidas en autos, en virtud de los incumplimientos en los libros sancionado con lo establecido en el artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario y en las facturas, sancionado con el artículo 101 numeral 4, ejusdem no se encuentran contenidas en estas características por cuanto los hechos aquí sancionados no constituyen violaciones a una misma disposición legal, no existe la pluralidad de los hechos, los cuales no son atribuibles a un mismo sujeto.

   Así pues, no se ha constatado, una conducta omisiva, repetitiva y continuada, en el caso sub judice, con la cuales no se ha violado en todas y cada uno de los períodos impositivos investigados por una misma norma, no se encuentran dados los elementos constitutivos del concurso continuado, razón por la cual se desecha dicho alegato.

   Ahora bien, habiendo desechado los alegatos anteriores, quien juzga procede a analizar el acto administrativo recurrido, y observa que la Administración Tributaria, representada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del SENIAT, procedió a revisar los actos recurridos declarando sin lugar el recurso jerárquico y en consecuencia confirmó los actos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF N-6055000110 y N-6055000234 de fecha 28/07/2005.

   Así pues, de la revisión exhaustiva de las actas procesales esta juzgadora encuentra que en cuanto a la sanción por la emisión de facturas la Administración aplicó sanción por cuanto los tickets o comprobantes de maquina no fiscal emitidos por la contribuyente no cumplen con los requisitos de la Resolución 320, ello en virtud de que no contiene el logotipo fiscal que conforman las letras MH, no indica el numero de registro de la máquina, siendo sancionado en la cantidad de ciento cincuenta (150 U.T.), por cada documento emitido. Asimismo se observa, de la Resolución del Recurso Jerárquico al folio ocho (8), que la contribuyente ya había sido sancionada en fecha 16/03/2004, por el incumplimiento de ese requisito.

   Es de destacar, que la Administración Tributaria aplicó sanción prevista en el artículo 101 numeral 4, consistente en una unidad tributaria por cada documento emitido, señalando:

   Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

   Igualmente señaló la Administración que contraviene con lo establecido en la Resolución 320 en sus artículos 1, 2, 11 y 14, lo cual no es el fundamento legal, existiendo en el Capítulo VII, los requisitos que debe cumplir la máquina fiscal, señalando los del caso en concreto, el artículo 22, el cual infiere:

   Artículo 22. Las máquinas fiscales deberán cumplir con los siguientes requisitos:

   2. Número de Registro de la máquina;

   3. Logotipo Fiscal que forme las letras “MH”;

   En este sentido, los hechos no se corresponde con la norma jurídica aplicada , observa este despacho que la Administración ha realizado una mala interpretación y aplicación de la norma, por cuanto el incumplimiento no se encuentra en los tickets generados por la máquina fiscal, sino en los requisitos que debe cumplir la maquina fiscal. Es preciso resaltar que es un hecho notorio judicial la reiterada aplicación de sanciones fundamentadas erradamente a este mismo contribuyente y bajo el mismo supuesto de hecho (Exp. N° 1322, Sentencia de fecha 22/10/2007.); de allí que resulte injustificada una nueva aplicación por parte de la Administración, habiéndose comprobado que el incumplimiento no existió. En virtud de la cual se anula la Resolución de Imposición de Sanción, junto con su respectiva planilla de liquidación, N° GRTI/RLA/DF N-6055000110.

   En cuanto a la sanción por incumplimiento en los libros de ventas la misma debe ser confirmada toda vez que el recurrente no realizó alegato alguno, dirigido a desvirtuar su procedencia y en autos constan los fundamentos fácticos de su aplicación.

   Por lo anteriormente expuesto se confirma con diferente motivación el Recurso Jerárquico, se procede a anular la Resolución de imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF N-6055000110 y se confirma la Resolución N° GRTI/RLA/DF N-605500023, y así se decide.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas. Y así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma autónoma, interpuesto por la ciudadana D.M.S.G., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-11.611.664 en su carácter de Propietaria del Fondo de Comercio “SUPERMERCADO LAS VEINTICUATRO HORAS.,” con domicilio fiscal en la Avenida las Américas, Sector S.B., Estación de Servicio Lago América, Local 10, Mérida, Estado, Mérida ; constituida por ante el Mercantil primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 75, Tomo B-2, de fecha 28/04/2003, con Registro de Información Fiscal N° V-11611664-9; asistido por el abogado L.A.C., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 73.699.

2. - SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACION la Resolución del Jerárquico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARJ/2007-E-203 de fecha 2/09/2007.

3. - SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción, junto con su respectiva planilla de liquidación, N° GRTI/RLA/DF N-6055000110.

4. - SE CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF N-605500023, de fecha 28/07/2005.

5. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

6. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

7. - NOTIFÍQUESE, De conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.

8. - SE NOMBRA CORREO ESPECIAL al ciudadano R.A.R., Alguacil de este Tribunal, que se trasladará a la ciudad de Caracas, a los fines de practicar las notificaciones al alguacil de este Tribunal, en virtud que las comisiones enviadas a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, están demorando más de lo debido, violentando con esto los principios de eficacia y celeridad con lo que se debe impartir justicia de conformidad con lo establecido en el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los catorce (14) días del mes de mayo de dos mil nueve, año 199° de la Independencia y 150° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   LA JUEZ TITULAR

   A.M.R.S.

   LA SECRETARIA SUPLENTE.

   Exp N° 1649

   ABCS/Dyum.