Decisión nº 032-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Abril de 2008

La recurrente SUPER OCTANOS, C.A., solicitó por ante la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, el reintegro de las cantidades representativas de los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes muebles corporales y servicios adquiridos con ocasión de su actividad de exportación correspondiente al periodo impositivo diciembre-1997, por la cantidad de Bs. 230.719.962,00.

El día 11 de diciembre de 1998, la Administración Tributaria competente dio respuesta a la solicitud de la contribuyente, mediante Resolución N° MH/SENIAT/GRTI/RNO/DR-N° 000093/98, en donde se puede extraer:

- Se rechazaron créditos fiscales por un monto de Bs. 71.320.021,33, por corresponder a créditos fiscales que no pertenecen al periodo respectivo, conforme a lo previsto en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

- Se rechazaron créditos fiscales por un monto de Bs. 559.680,00, por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y la Resolución 3061.

- La Administración comprobó a través de la investigación, que la contribuyente registra las importaciones cuando el agente aduanal le envía la factura, registrando el crédito fiscal en periodos impositivos a los cuales no corresponden, todo ello conforme a lo previsto en el artículo 10 numeral 2 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

En consecuencia, se reintegró parcialmente los créditos solicitados, rechazando la cantidad de Bs. 67.009.266,60 (Bs.F 67.009,26)

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

2.1.- De la recurrente.

Al ejercer el recurso contencioso tributario contra la Resolución N° MH/SENIAT/GRTI/RNO/DR-N° 000093/98, de fecha 11 de diciembre de 1998, el apoderado de la recurrente sostuvo:

Vicio de falso supuesto:

Comenta la demandante que no está de acuerdo con el rechazo de Bs. 67.009.266,60, pues a su parecer el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo suntuario y Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, en nada condicionan la procedencia legítima de la deducción del crédito fiscal y la recuperación de los impuestos soportados. Para que no proceda la deducibilidad y recuperación de los créditos fiscales, es menester que las facturas que los soporten sean falsas o no fidedignas, etc.; por lo que concluye, la Administración Tributaria ha actuado bajo una falsa premisa, al no reconocer la naturaleza de créditos fiscales oponibles.

Falta de Motivación:

Arguye la accionante, que el demandado incurrió en falta motivación en el acto administrativo que se impugna por este medio, respecto de la negación de reconocimiento del derecho a recuperar créditos fiscales, al no expresar en ella en forma clara los motivos que tuvo para tal negativa, no indicando cuáles son los créditos fiscales que consideró fuera del periodo, ni ninguna otra circunstancia o razonamiento fáctico o de derecho que le haya servido de base para su decisión, todo lo cual da origen a la violación del derecho a la defensa..

Ante la misma defensa, sostiene, que el prorrateo aplicado por el demandado de conformidad con los artículos 37 de la Ley de ICSV y 58 de su Reglamento, sólo esta reflejado en un cuadro esquemático sin presentar mayores explicaciones, lo que se traduce en violación al derecho a la defensa.

Al mismo tiempo manifiesta que la negativa ilegal e inmotivada por parte de la Administración Tributaria, al no reconocerle el derecho a recuperar el crédito solicitado en su oportunidad, convierte el Fisco en su deudor, de los intereses de mora por el retardo en la devolución y de intereses compensatorios.

Extralimitación de funciones:

Al respecto esgrime que la Administración Tributaria, al condicionar la devolución de los créditos fiscales soportados por la contribuyente al cumplimiento de requisitos inherentes a la factura y más no al procedimiento de devolución, incurrió en el vicio denunciado y, con ello, se produce indefectiblemente la nulidad absoluta del acto, según lo previsto en el artículo 19 numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por haberse emitido con ausencia de procedimiento.

Transgresión al Principio de Proporcionalidad de los Actos Administrativos Discrecionales:

Considera la recurrente que el no devolver los créditos basados en el supuesto por no coincidir los créditos fiscales con el periodo investigado, existiría una violación a dicho principio, pues al no conceder el reintegro de de las cantidades causadas como créditos fiscales, al no coincidir con los períodos fiscales en que son resultados, tal decisión es desproporcionada y no guarda adecuación entre lo decidido y el supuesto de hecho mismo, cual es el procedimiento de recuperación de créditos fiscales.

2.2.- De la representación de la República.

El Ciudadano C.L.C.Q., plenamente identificado supra, en su escrito de Informes indicó que en el acto impugnado mal podría hablarse de vicio de falta de motivación cuando los contribuyentes han podido apreciar los fundamentos de hecho y derecho que llevaron al ente Tributario a plantear las objeciones fiscales.

Considera el recurrido, que en el caso de autos, resulta evidente que la voluntad de la Administración Tributaria ha quedado reflejada en el texto de la Resolución impugnada, así como el contenido de las actas que conforman el expediente administrativo, a las cuales tuvo acceso la contribuyente e incluso participó activamente en la conformación de parte de ellas. En efecto, la P.A. impugnada abunda en explicaciones acerca de la situación de hecho que dio lugar a la suspensión de la autorización como agente de aduanas de la contribuyente bajo análisis, así como se invocan las normas legales que sirven de base a la decisión. Prueba de ello encontramos en el propio escrito recursivo, donde la apoderada de la recurrente, le endilga a la actuación administrativa vicios en la apreciación de los hechos y en la aplicación de las normas que le sirven de base al acto impugnado, oponiendo contra ellos una argumentación bastante extensa, que no hace mas que evidenciar el pleno conocimiento de los interesados de los motivos que condujeron la decisión.

Manifiesta la representación de la República, que no existe vulneración alguna al derecho a la defensa cuando a su parecer, el presente proceso judicial, es prueba palmaria de que el contribuyente, a pesar de haber contabilizado los créditos fiscales de manera irregular, éste obtuvo la protección jurisdiccional de sus pretensiones e intereses mediante el ejercicio de los recursos que la Constitución y la Ley, ponen a su disposición.

Sostiene el demandado, que la recurrente interpuso vicio de inmotivación y de falso supuesto, ya que existe una errada apreciación de los hechos, incurriendo así la contribuyente en contradicción al momento de realizar sus alegatos.

Respecto al alegato invocado por la recurrente acerca de la extra limitación de funciones por parte de la Administración, indicó el demandado, que tales argumentos se apartan tanto de la materia tributaria como de la materia de contabilidad, ya que incurre en imprecisiones al momento de fundamentar su escrito impugnatorio; reitera el demandado que el artículo 10 de la Ley de Impuesto al consumo Suntuario y Ventas al Mayor, para expresar que la empresa SUPEROCTANOS, C.A., viola la mima, ya que, se comprobó, que la contribuyente registró los créditos fiscales pertinentes a la importación de bienes y servicios, después que el agente aduanal le envía la factura, lo que trae como consecuencia, que el respectivo crédito fiscal sea registrado y solicitado en periodos impositivos que no le corresponden, es decir, en aquellos que no fueron generados dichos créditos. Al mismo tiempo agregó, que es requisito para la solicitud de recuperación de créditos, que los solicitantes acompañen original y copia de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondiente a los periodos solicitados, tal como lo establece el ordinal 5 del artículo 2 de la Providencia N° 129 de fecha 13/06/96.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Observa esta Sentenciadora que la litis de la presente causa se circunscribe a resolver la procedencia o no del rechazo parcial de créditos fiscales solicitados por la contribuyente, al no pertenecer al período respectivo, no cumplir los requisitos establecidos en el Artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Resolución No. 3061 y la temporalidad del registro de las importaciones generadoras de créditos fiscales.

Falso Supuesto:

Observa esta Sentenciadora, que a la hoy recurrente, le fueron rechazados créditos fiscales por la cantidad Bs. 71.320.021,33, sosteniendo que no pertenecen al periodo impositivo objeto de reintegro, todo ello conforme a lo previsto en los artículos 51 y 10 numeral 2 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, actuación esta, que fue debatida por la recurrente manifestando vicio de falso supuesto.

En tal sentido, menester es señalar que las constataciones realizadas por la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

Ahora bien, ya nuestro Tribunal Superior, en Sala Político Administrativa ha manifestado su posición sobre el tema planteado en auto, expresando pacíficamente que, la contribuyente como exportadora tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios, estando limitado en el tiempo más que por la prescripción de 4 años prevista en el Código Orgánico Tributario.

Ello así, en el sentido de que, un contribuyente por olvido o error, no ha recuperado el impuesto que nos atañe, por esta razón no pierde el derecho a tal recuperación, siempre y cuando se encuentre dentro de los 4 años indicados, o que no los hubiese recuperado con anterioridad,. “Circunstancia ésta que la Fiscalización debe verificar para entonces si poder negar el crédito fiscal, pero no puede basarse en que la factura presentada tenga una fecha anterior al periodo investigado…” (Caso: Aquamarina de la Costa, C.A. Sent. 83, Fecha 29-01-2002).

Por tal razón, este Órgano Jurisdiccional, observa que en efecto, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto al momento de rechazar a la hoy accionante créditos fiscales por la cantidad de Bs. 71.320.021,33, por estar contenidos en facturas de compras y servicios prestados dentro del país que no corresponden al periodo investigado. Así se decide.

En este orden de ideas, insiste la recurrente en la existencia de falso supuesto, al rechazarle créditos fiscales solicitados para reintegro, al no cumplir con los requisitos establecidos en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Resolución No. 3061, pues para la no procedencia de la deducibilidad y recuperación de los créditos fiscales, es menester que las facturas que los soporten sean falsas o no fidedignas, que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, que el precio de la factura el impuesto no se indiquen por separado, que la actividad desarrollada por el contribuyente no genere créditos fiscales o no sea gravada con la alícuota impositiva cero (0) o que no sea contribuyente ordinario, a tenor de lo dispuesto en los artículos 27,28,31 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en reiteradas oportunidades ha señalado con relación a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, previstos en los anteriores dispositivos, que debe verificarse en cada caso particular si la omisión impide u obstaculiza la función de la Administración Tributaria de perseguir el débito fiscal y, por ende, el crédito fiscal, en los siguientes términos:

…si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

. (Fallo No. 04581 del 30 de junio de 2005, caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO).

Por lo tanto, conforme a los anteriores criterios es imperioso examinar cuál de esos requisitos omitidos lesiona la actividad contralora del Fisco Nacional, pues el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto.

Ahora bien, en el caso de autos observa este Tribunal que el ente tributario afirma el incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Resolución No. 3061, sin indicar cuál o cuáles de los extremos omitidos, pues sólo elaboró un listado (Anexo Único, folio 26), de las facturas revisadas, en el que se observa de manera palmaria la omisión de la alícuota respectiva aplicada.

En este estado, considerando que el artículo 63 del citado Reglamento, en el literal n) prescribe la “descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables”. En consecuencia, siendo la mención de este elemento de significativa importancia, debe destacarse la poca diligencia de la contribuyente en su actuación probatoria, al no aportar a los autos las facturas originales a fin de demostrar la aplicación correcta de la alícuota correspondiente generadora de ese crédito fiscal.

Por las razones antes expuestas, estima este Tribunal que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los dispositivos mencionados, por ello se desestima el alegato formulado sobre el particular por la representación judicial de la recurrente. Así se declara.

Finalmente, en cuanto al rechazo de las importaciones por registrarlas luego del envío de la factura por parte del agente aduanal, siendo lo correcto registrarlos en el momento de presentar la correspondiente declaración de aduanas, según lo establecido en el Artículo 10, numeral 2 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Difiere esta Juzgadora del criterio de la Administración Tributaria, al fundamentarse en ese dispositivo, referido a la perfección de los hechos imponibles y el nacimiento de la obligación tributaria, en las importaciones definitivas de bienes muebles, para el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de rentas, toda vez que el mismo determina la ocurrencia del hecho generador de esa obligación tributaria, no las instrucciones inherentes a su inscripción en los asientos contables; por lo que, en consonancia con el criterio jurisprudencial mencionado de Aguamarina de La Costa, C.A. del 29-01-2002, siempre y cuando los créditos fiscales prestos a recuperarse no hayan sido extinguidos por el transcurso de la prescripción, consagrada en el Código Orgánico Tributario, éstos no pierden su condición de ser reintegrados.

Por consiguiente, comparte este Tribunal el alegato de la contribuyente en cuanto a la afectación del vicio del acto administrativo recurrido, en el vicio de falso supuesto, en lo atinente a los créditos fiscales generados de las importaciones inmediatamente mencionadas, incursos en las causales descritas en el texto legal para la improcedencia de su recuperación. Así se declara.

Inmotivación:

Arguye la accionante, que el demandado incurrió en falta motivación en el acto administrativo que se impugna por este medio, respecto de la negación de reconocimiento del derecho a recuperar créditos fiscales, al no expresar en ella en forma clara los motivos que tuvo para tal negativa, no indicando cuáles son los créditos fiscales que consideró fuera del periodo, ni ninguna otra circunstancia o razonamiento fáctico o de derecho que le haya servido de base para su decisión, todo lo cual da origen a la violación del derecho a la defensa.

Ante la misma defensa, sostiene, que el prorrateo aplicado por el demandado de conformidad con los artículos 37 de la Ley de ICSV y 58 de su Reglamento, sólo esta reflejado en un cuadro esquemático sin presentar mayores explicaciones, lo que se traduce en violación al derecho a la defensa.

Respecto al primero de los planteamientos señalados en este subtítulo, el Tribunal se abstiene emitir opinión por cuanto los mismos fueron analizados previamente. Así se declara.

Ahora bien, con relación al prorrateo, previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, deberá efectuarse entre las ventas gravadas y las ventas totales, aplicándose el porcentaje que resulte de dividir las primeras entre las últimas, al total de los créditos fiscales sujetos a esta figura, soportados con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios efectuados o dirigidos a la realización de operación gravadas y no gravadas.

Entonces, en este orden de ideas, la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto, por lo que resulta indispensable que los actos administrativos de carácter particular estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal los exima de tal requisito. A tal efecto, se debe hacer referencia a los hechos y fundamentos legales del acto, por lo que todo acto administrativo debe contener una relación donde se deje constancia de los antecedentes de hecho y de derecho que concurren a la formación del acto, facilitando su interpretación y evitando el estado de indefensión a los particulares.

Así las cosas, de acuerdo con el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, todo acto administrativo deberá contener “…Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes…”.

Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de la M.I., en la necesidad de que los actos que la Administración emita deberán señalar, en cada caso, el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a la decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal acto, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa. Serán inmotivados los actos administrativos, en aquellos casos en los cuales los interesados quedan impedidos para conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión.

De manera tal que el objetivo de la motivación, es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

En el caso de autos, puede observarse que en el acto administrativo recurrido sólo se menciona el cálculo realizado para el prorrateo tomando en consideración las ventas del período solicitado, remitiéndose a un anexo único, para llegar a la conclusión de las cantidades procedentes para su reintegro. Aunado a ello, en el Informe Fiscal, cursante en el expediente administrativo que riela a los autos, aparece reflejado el total obtenido según el prorrateo, pero no se ven reflejadas las operaciones realizadas para obtener ese sustraendo, lo que lo convierte en afectado del vicio de inmotivación. Así se declara.

Ahora bien, encontrándose materializado en el caso específico el vicio denunciado por la recurrente, con relación al cálculo del prorrateo y, considerando el contenido de la presente decisión, entiende esta Juzgadora que debe la Administración Tributaria proceder a emitir un nuevo acto administrativo. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano E.R.V., titular de la Cédula de Identidad N° 4.744.507, abogado, inscrito en el Impreabogado bajo el N° 20.159, actuando en carácter de apoderado de la empresa SUPEROCTANOS, C.A.; contra la Resolución N° MH/SENIAT/GRTI/RNO/DR-N° 000093/98, de fecha 11 de diciembre de 1998, emanada de la Gerencia de Tributos Internos Región Nor- Oriental del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se rechazó la cantidad de Bs. 67.019.228,6, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondiente al periodo impositivo de diciembre de 1997; en consecuencia, se declara: