Decisión nº 606-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 3 de Octubre de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

I

En fecha 05/06/2006, Se admite el presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano R.R.P.S., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-3.766.452, en su carácter de administrador General de la Sociedad Mercantil “Tasca Restaurant Los Barriles S.R.L”, con domicilio en la calle 36 Glorias Patrias, N° 3-33 Mérida, Estado Mérida, con Registro de Información Fiscal (RIF) N°J-09018267-5, inscrito ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida bajo el N° 35 tomo A-8, en fecha 07/07/1986; asistido en este acto por el abogado J.M.S.B., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-9.612.832 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el Nro 58.087, en contra de la Resolución de Imposición de Sanciones Nros 5055001091, 5055000149, 505000843, 5055000844, 5055001092 de fecha 22/07/2006, y 4055007167 de fecha 30/11/2004; emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así mismo se ordenó notificar al Procurador de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el Artículo 84 del Decreto con Fuerza de la Ley de la Procuraduría General de la República. (F-102-105)

En fecha 19/06/2006, se hizo presente en este tribunal la abogada L.M.R.C., titular de la cédula de identidad N° V-1.193.009 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el N° 43.357, donde consigna Copia certificada del Instrumento Poder Autenticado en la Notaria Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 06 de Diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24, Tomo 239 del libro de autenticaciones, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. C.A.P.G.J. del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente el corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República. Así mismo, presentó escrito de Promoción de Pruebas. (F-108 al 113)

En fecha 28/06/2006, auto mediante el cual visto el escrito presentado por la Abogada L.M.R.C., como representante de la Republica, se acuerda emitir las pruebas por ser procedentes y legales. (F-114)

En fecha 01/08/2006, auto mediante el cual el abogado del contribuyente J.M.s.B., interpuso intimación de Honorarios Profesionales, acordándose abrir un (1) cuaderno separado, en el cual encabezará copia certificada del presente auto. (F-115)

En fecha 04/08/2006, auto mediante el cual se recibió por correspondencia notificación practica al Procurador General de la República. (F-116)

En fecha 25/09/2006, la Representante de la República, la abogada L.M.R., consigno escrito de informes. (F-126-128)

En fecha 26/09/2006, la causa entra en estado de sentencia de conformidad con el artículo 275 y 277 del Código Orgánico Tributario. (F-129)

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Señaló el recurrente en el escrito del libelo de demanda lo siguiente:

alega que se encuentra ante una violación del debido y el derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución, por cuanto no existe en la imposición de las citadas multas la determinación sobre la base cierta, asimismo que el SENIAT contravino los artículos 316 y 314 de la Constitución, por cuanto existen vicios que afectan la voluntad y que consisten en el error material en la cual incurrió la Administración Tributaria con relación a sus elementos constitutivos, o sea la ausencia de motivación precisa de los actos impugnados: por existir discrepancia ente la voluntad real (lo requerido por la Administración Tributaria) y la declaración (manifestación extrema) el acto resulta viciado de nulidad absoluta. Solicitando la impugnación de las multas, por ser ilegales, debiendo ser declaradas nulas de conformidad con el artículo 19 de la L.O.P.A.

III

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

A los folios 7 al 9. Copias simples de: a) cédula del ciudadano R.R.P.S., b) Certificados de Inscripción del Registro de Contribuyente de los cuales se desprende su identificación personal.

A los folio 11 al 21. Copia simple del Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida de la sociedad Mercantil “Tasca Restaurant los Barriles”.

Al folio 15. Notificación de fecha 13 de septiembre de 2004, en la persona de la ciudadana J.R. hermana de la contribuyente.

Al folio 23. P.A. N°GRTI/RLA/1593 de fecha 14 de abril de 2004.

Al folio 24. Acta de Requerimiento N° 1593, de fecha 12 de mayo de 2004.

A los folios 25 al 29. Acta de Recepción y Verificación N° RLA- NGLR/2004/1593 de fecha 12 de mayo de 2004.

Al folio 30. Acta de Requerimiento N°RLA/DFPF/1229 de fecha 05 de abril de 2005.

Al folio 31. Boleta de Citación.

Al folio 23. P.A. N°GRTI/RLA/1606 de fecha 21 de abril de 2005.

A los folio 33 al 35. Actas de Requerimientos Nros. RLA/DFPF/2005/1606/01-02-03, de fecha 28 de abril de 2005.

Al folio 35. Acta de Recepción N° RLA/DF/PF/2005-1606-02 de fecha 28 de abril de 2005.

A los folios 36 al 41. Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DF/PF/2005-1606-04, de fecha 29 de abril 2005.

Al folio 42. Acta de Requerimiento N°RLA/DFPF/2005/1229/01 de fecha 29 de abril de 2005.

A los folios 43 al 48. Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DF/PF/2005-1229-02, de fecha 29 de abril 2005.

Al folio 50. Acta de Clausura.

Al folio 153. Informe General de Fiscalización.

Del folio 131 al 244. Expediente administrativo constante de: a) p.a. No. 1606, de fecha 21/04/2005, b) acta de requerimiento No. 1606/01, c) acta de recepción No. 1606/02, d) acta de requerimiento No. 1606/03, e) acta de recepción y verificación No. 1606/04, f) acta de requerimiento para declarar y pagar No. 1606/05, g) acta de recepción de declaración y pago No. 1606/06, h) certificado de inscripción del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, i) registro mercantil y acta de asamblea extraordinaria de socios, j) declaraciones definitivas de rentas DPJ 26 y forma 31, correspondiente a los ejercicios gravables 22/04/02 al 21/04/03 y 22/04/03 al 21/04/04, k) transacciones efectuadas entre 01/01/02 al 29/04/05, y 01/01/05 al 06/06/05, l) estado de cuenta del contribuyente, ll) tabla de conformación de sanciones, m) estimación de intereses moratorios, n) informe fiscal, o) resolución de imposición de sanción 2005/592, de fecha 03/08/05, p) acta de clausura 1677/01, q) acta 1677/02, r) auto de cierre de expediente, s) p.a. 1593, de fecha 14/04/04, t) acta de requerimiento 2004/1593, u) acta de recepción y verificación 2004/1593, v) constancia de registro de expendio de alcohol y especies alcohólicas, w)pago de las tasas establecidas en la Ley de timbre fiscal, x) p.a. 887, de fecha 03/04/02, y) acta de requerimiento 887/02, z) acta de recepción y verificación 887/03, aa) acta de requerimiento para el pago de la tasa por renovación anual de la constancia de registro de expendio de alcohol y especies alcohólicas, ab) transacciones efectuadas entre 01/01/95 al 31/12/04, ac) informe general de fiscalización, ad) tabla de conformación de sanciones, ae) informe posterior a devolución, af) constancias de cancelación de renovación anual (artículo 10 numeral segundo Ley de timbre fiscal), periodos 95 al 2000, ag) auto cierre de expediente, ah) notificación.

Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario, y son propios para demostrar que la Sociedad Mercantil“ Tasca Restaurante los Barriles S.R.L”, representada por el ciudadano R.R.P.S., fue sancionado por el incumplimiento de un deber formal por que lleva la relación de ventas y de compras del I.V.A, en contravención del Art. 8 de la Ley I.V.A, y 5-8 de la Providencia 1677; lleva los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un mes en contravención al Art. 91 de la Ley I.SL.R; así mismo, efectuó modificaciones que alteran las características del expendio de especies gravadas sin la debida autorización en contravención con lo dispuesto en el artículo 209 del Reglamento de la Ley I.SL.R; presentó extemporáneamente la declaración del I.A.E en contravención con el Art. 14 de la Ley I.A.E y 10 del Reglamento, además del procedimiento de verificación realizado.

IV

RESOLUCIONES RECURRIDAS

El recurrente interpuso personalmente ante este despacho Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. GRTI/RLA/DF-5055001091, 5055000149, 4055007167, 5055000843, 5055000844, 5055001092, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, con los siguientes fundamentos:

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-5055001091, de fecha 19/10/2004:

Por cuanto se constató al momento de la verificación que la contribuyente formal del IVA no lleva la relación de ventas, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 8 de La Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de la Providencia N° SNAT/2003/1677, tal y como consta en el acta de recepción y de verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario actuante O.E.M.H., titular de la cédula de identidad N° V-10.169.622, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA/1606 de fecha 21/04/2005.

En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del C.O.T vigente por concepto de multa en la cantidad de100,00 Unidades Tributarias, equivalentes a bolívares dos millones novecientos cuarenta mil con 00/100(Bs. 2.940.000) por cuanto se trata de la segunda infracción de esta índole cometida por el contribuyente

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-5055000149, de fecha 19/10/2004:

Por cuanto se constató al momento de la verificación que la contribuyente lleva los libros y registros de contabilidad con atraso superior de un (1) mes, en contravención a los establecido en el (los) artículos (s) 91 de la (del) Ley del Impuesto Sobre la Renta; tal y como consta en el acta de recepción y de verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario actuante O.E.M.H., titular de la cédula de identidad N° V-10.169.622, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA/1606 de fecha 21/04/2005.

En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del C.O.T vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias, equivalentes a bolívares un millón cuatrocientos setenta mil con 00/100(Bs. 1.470.000) por cuanto se trata de la segunda infracción de esta índole cometida por el contribuyente tal y como consta en acta fiscal (s) levantada como resultado de la p.a. N° 1229 de fecha 05/04/2005

“por cuanto en el presente caso existen concurrencia de ilícitos Tributarios sancionados con penas pecuniarias se aplica la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el articulo 81 del C.O.T. En virtud de lo cual esta administración tributaria procede a imponer multa por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a bolívares setecientos treinta y cinco mil con 00/100 (Bs. 735.000)

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-4055007167, de fecha 30/11/2004:

Por cuanto se constató al momento de la verificación que el contribuyente efectuó modificaciones que alteran las características del expendio de especies gravadas sin la debida autorización, en contravención a lo establecido en los artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre alcohol y Especies Alcohólicas, tal y como consta en el acta de recepción y de verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario actuante N.G.L.R., titular de la cédula de identidad N° V-8.043.723, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA/1593 de fecha 14/04/2004.

“En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 108 numeral 6 quinto aparte del C.O.T vigente por concepto de multa en la cantidad de 82,50 Unidades Tributarias, equivalentes un millón quinientos cuarenta y tres mil setecientos cincuenta con 00/100(Bs.1.543.750).

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-5055000843, de fecha 19/10/2004:

Por cuanto se constató al momento de la verificación que la presento extemporáneamente la declaración de IAE, a requerimiento fiscal, en contravención a los establecido en el (los) artículos (s) 14 de la (del) Ley del Impuesto a los Activos Empresariales y 10 de su reglamento; tal y como consta en el acta de recepción y de verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario actuante O.E.M.H., titular de la cédula de identidad N° V-10.169.622, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA/1606 de fecha 21/04/2005.

En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del C.O.T vigente por concepto de multa en la cantidad de15,00 Unidades Tributarias, equivalentes a bolívares cuatrocientos cuarenta y un mil con 00/100(Bs. 441.000) por cuanto se trata de la tercera infracción de esta índole cometida por el contribuyente tal y como consta en acta fiscal (s) levantada como resultado de la p.a. N° 1606 de fecha 21/04/2005

“por cuanto en el presente caso existen concurrencia de ilícitos Tributarios sancionados con penas pecuniarias se aplica la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el articulo 81 del C.O.T. En virtud de lo cual esta administración tributaria procede a imponer multa por la cantidad de 7,5 unidades tributarias, equivalente a bolívares doscientos veinte mil quinientos con 00/100 (Bs. 220.000)

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-5055000844, de fecha 19/10/2004:

Por cuanto se constató al momento de la verificación que la presento extemporáneamente la declaración de IAE, a requerimiento fiscal, en contravención a los establecido en el (los) artículos (s) 14 de la (del) Ley del Impuesto a los Activos Empresariales y 10 de su reglamento; tal y como consta en el acta de recepción y de verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario actuante O.E.M.H., titular de la cédula de identidad N° V-10.169.622, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA/1606 de fecha 21/04/2005.

En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del C.O.T vigente por concepto de multa en la cantidad de20,00 Unidades Tributarias, equivalentes a bolívares quinientos ochenta y ocho mil con 00/100(Bs. 588.000) por cuanto se trata de la cuarta infracción de esta índole cometida por el contribuyente tal y como consta en acta fiscal (s) levantada como resultado de la p.a. N° 1606 de fecha 21/04/2005

“por cuanto en el presente caso existen concurrencia de ilícitos Tributarios sancionados con penas pecuniarias se aplica la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el articulo 81 del C.O.T. En virtud de lo cual esta administración tributaria procede a imponer multa por la cantidad de 10 unidades tributarias, equivalente a bolívares doscientos noventa y cuatro mil con 00/100 (Bs. 294.000)

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-5055001092, de fecha 19/10/2004:

Por cuanto se constató al momento de la verificación que el contribuyente formal del IVA no lleva la Relación de compras, en contravención a los establecido en el (los) artículos (s) 8 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 6 de la providencia N° 1677; tal y como consta en el acta de recepción y de verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario actuante O.E.M.H., titular de la cédula de identidad N° V-10.169.622, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA/1606 de fecha 21/04/2005.

En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 1 segundo aparte del C.O.T vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias, equivalentes a bolívares un millón cuatrocientos setenta mil con 00/100(Bs. 1.470.000) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente

“por cuanto en el presente caso existen concurrencia de ilícitos Tributarios sancionados con penas pecuniarias se aplica la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el articulo 81 del C.O.T. En virtud de lo cual esta administración tributaria procede a imponer multa por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a bolívares setecientos treinta y cinco mil con 00/100 (Bs. 735.000)

V

INFORME FISCAL

La abogada L.M.R., titular de la cédula de identidad N° V-10.193.005, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 58.480, presentó escrito de informes en nombre la República Bolivariana de Venezuela, por medio del cual realiza una sucinta narrativa de los hechos verificados en el curso del procedimiento y ratifica lo expuesto en la decisión administrativa, de allí que resulte innecesario un análisis de tales argumentos.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Arguye que no se le concedió el derecho constitucional a la defensa y al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional, a este respecto la Juez observa, la Administración Tributaria tiene atribuida por ley la facultad de fiscalizar y verificar el cumplimiento de la obligación tributaria, por parte de los sujetos pasivos de la misma, y que con fundamento en tal potestad la Administración puede verificar la realización de un hecho generador de la obligación tributaria, identificar al deudor, señalar la base imponible y la cuantía del tributo, todo ello sin la participación o intervención del contribuyente. Lo anterior, tiene fundamento legal en lo estatuido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual reza:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:

Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

(Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que o bien ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

En contraste a este procedimiento, se encuentra el procedimiento de Fiscalización, por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo, este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta constituye el acto definitivo por intermedio de esta (la Resolución Culminatoria de Sumario) la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.

La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de Actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta. Pues bien, existen casos en los cuales es preciso aplicar un procedimiento mucho más breve, como es en el caso de la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales, pues así expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en el artículo 172 supra trascrito

De este modo, es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor A.R.V.D.V., quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.

Del análisis del expediente administrativo se encuentra, que el Fiscal actuante se presentó en domicilio del contribuyente y presentó la P.A. por medio de la cual se notifica al contribuyente del inicio del procedimiento y del funcionario autorizado para llevarlo a cabo, seguidamente se entrega el Acta de Requerimiento, que es el documento administrativo por medio del cual se solicita al contribuyente la presentación al Funcionario Fiscal de una serie de documentos, de los que se logre demostrar el cumplimiento por parte de este (el contribuyente), de las obligaciones tributarias con observancia de todos de su requisitos formales. Y finalmente se levanta el Acta de Recepción y Verificación, con la que se deja constancia de los documentos recepcionados y si tales documentos cumplen los requisitos formales. Es esta la forma en que la Administración Tributaria realiza el procedimiento de Verificación, como se observa, no se trata de una investigación de fondo, solo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no son fundamentales tienen una incidencia para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria.

Se aplicó fue un procedimiento de verificación, de la simple revisión del expediente administrativo arroja que se trató del procedimiento previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente. En tal virtud este tribunal encuentra improcedente el alegato de la parte actora en lo atinente al procedimiento aplicado a su representada y desestima lo alegado en cuanto a que no se le concedió el derecho constitucional a formular sus alegatos, teniendo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para defenderse. Y así se declara.

Debe llamarse la atención en cuanto a la denuncia del derecho a la defensa del recurrente que en el procedimiento judicial se le garantizan términos suficientemente amplios para hacer uso de cualquier medio de prueba sin embargo, la actitud pasiva en cuanto a la defensa sobre el fondo de los actos administrativos y la nula probaza no pueden llevar a otra conclusión, sino que el recurrente nada tiene que impugnar sobre los hechos que generaron las multas, con lo cual el alegato de violación al constitucional al debido proceso y a la defensa resulta aún mas improcedente.

En cuanto al vicio de inexistencia de motivación expresado por el recurrente, se le advierte que el requisito formal de motivación consiste en la expresión de las razones de hecho y derecho que fundamentan la actuación administrativa. Este requisito tiene por finalidad el permitir el ejercicio del derecho a la defensa del destinatario del acto administrativo, según lo establecido en los artículos 9 y 18 Ordinal 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y los fundamentos legales del acto.

Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:

…Omissis…

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

   Esta motivación debe entenderse desde una doble vertiente, en el sentido de que esta es un deber ineludible de la administración y un derecho imprescindible del administrado, a su vez viene íntimamente vinculada con el derecho constitucional a la defensa, pues tratándose de actos administrativos que afectan sensiblemente la esfera jurídica de los administrados, estos deben tener la posibilidad de ejercer contra dichos actos los recursos y defensas que consideren pertinentes, siendo esto así, es lógico que se informe al administrado de las razones que mueven a la Administración a dictar el acto que le incumbe y consecuencialmente solo en base a ello este (el administrado), podrá esgrimir argumentos y aportar pruebas en su defensa. La motivación es también importante a efectos de realizar el correspondiente control de la legalidad del acto administrativo, ciertamente al revisar el acto, sea en vía administrativa o judicial, será necesario examinar los argumentos de hecho y de derecho que motivan al mismo, en el entendido que un acto inmotivado es siempre asimilable con un acto arbitrario.

   Es forzoso remitirse a lo establecido por el M.T. en cuanto al vicio falta de motivación, en los actos administrativos:

   …esta Sala ha establecido que entre los vicios que pueden afectar la motivación, cabe distinguir entre la inmotivación o ausencia de motivación y la motivación insuficiente. La primera configurada por un vacío total en la información dirigida a esclarecer los motivos en que se fundamentó la Administración para tomar su decisión, mientras que la segunda, es decir, la motivación insuficiente, tiene lugar cuando a pesar de existir una expresión referida a los hechos o el derecho aplicado, esta se presenta con tal exigüidad que no se logra conocer con exactitud los motivos que dieron lugar al acto administrativo (subrayado de este tribunal).

   (Sentencia N° 001100, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Política Administrativa, de fecha 17-08-2004)

   “…es jurisprudencia reiterada de esta Sala en relación a la motivación de los actos administrativos, que la misma es la expresión sucinta de los fundamentos de hecho y de derecho que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración, independientemente de la falsedad o no de la fundamentación expresada, siendo así necesario distinguir entre la motivación y el motivo del acto, el cual forma parte de los elementos de fondo del acto administrativo. De allí que la falsedad del motivo puede acarrear la nulidad absoluta del acto, mientras que los vicios en la motivación sólo producen su anulabilidad, siendo subsanables en cualquier caso, salvo que afecten el derecho a la defensa del particular.

   Así, la motivación como requisito formal del acto administrativo, sólo podrá ocasionar la nulidad absoluta del acto cuando su ausencia tenga una incidencia directa en el derecho a la defensa del particular, restringiéndolo injustificadamente al impedir al administrado conocer los fundamentos de la decisión adoptada por la Administración.

   Por lo antes expuesto, puede afirmarse que la inmotivación constitutiva propiamente de un vicio, es aquella que es absoluta, más no aquella en la cual se plasman los elementos esenciales del asunto planteado y su principal fundamentación fáctica y jurídica.(Subrayado de este tribunal) (Sentencia N°01419, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativo, de fecha 23-09-2003)

   Pues bien, de la revisión del acto administrativo objeto del presente recurso se observa que la Administración Tributaria fundamentó los actos de la forma siguiente:

   “Por cuanto se determinó para el momento de la verificación que la contribuyente lleva el libro de control de especies alcohólicas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en la normativa legal correspondiente, en contravención a lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, el artículo 47 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y 221de su Reglamento, tal como consta en Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2005/2557/MTL-02 de fecha 03 de Junio de 2005, levantada (s) por el (la) funcionario (a)actuante M.T.L., titular de la cédula de identidad N° V12207506, debidamente facultado (a) según P.A. N° GRTI/RLA/2557 de fecha 31 de Mayo de 20005.

   En consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción de Clausura del establecimiento, de conformidad con lo establecido en el artículo 102 numeral 2 tercer aparte del Código Orgánico Tributario, por un plazo de dos (2) días continuos, sin perjuicio de las sanciones pecuniarias a que hubiere lugar.

   Sin duda, en el caso de autos la motivación dada por la Administración Tributaria al acto objeto de impugnación, no configura el vicio de ausencia de motivación, toda vez que aún de una manera breve, la administración motivó los actos, tampoco se puede hablar de motivación insuficiente pues a juicio de este tribunal están dados los elementos esenciales que llevan a la administración a emitir el acto, en el entendido de que no se lesionó el derecho a la defensa del particular, muestra de ello, es la presentación del recurso. En virtud de lo anterior, en el caso de autos no se verificó el vicio de inmotivación aducido por la recurrente. En consecuencia se desecha el alegato esgrimido. Y así se decide.

   La solicitud del recurrente no obsta para efectuar una revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuestas por la Administración, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, esto le deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.

   En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:

   Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:

   Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   ‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Destacado de la Sentencia).

   El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

   Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del n.C.O.T..

   Entre tanto la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:

   Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina

   …existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…

   .

   …Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…

   .

   De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.

   En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:

   …existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…

   (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor R.P.P.).

   En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

   Unido a ello es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones provienen de un mismo proceso de verificación.

   El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida.

   Pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismo texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.

   A los folios 52, 53, 54, 55, 56, 57, del expediente se encuentran las multas aplicadas por la Administración Tributaria, de las cuales de desprende el cuadro siguiente:

   RESOLUCIÓN ILICITO N.P.G.

   1091 No lleva la relación de ventas

   102 numeral 1 100 UT por ser la segunda infracción 100 UT

   1092 No lleva la relación de compras

   102 numeral 1 50 UT por ser la primera infracción 25 UT mitad por concurrencia

   0149 Lleva los libros con atraso superior a 1 mes

   102 numeral 2 50 UT por ser la segunda infracción 25 UT mitad por concurrencia

   7167 Efecto modificaciones

   que alteran las características del expendio

   108 numeral 6

   62,50 UT

   62,50 UT

   0843 Presento extemporánea la declaración de IAE.

   103 numeral 3 15 UT por ser la tercera infracción 7,5 UT mitad por concurrencia

   0844 Presento extemporánea la declaración definitiva de IAE.

   103 numeral 3 20 UT por ser la cuarta infracción 10 mitad por concurrencia

   Total 230 UT.

   En cuanto a la interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

   Pues bien, este nuevo cuerpo legal establece un sistema de absorción en el cual la sanción mayor se aplica sin poderse imponer las demás, es decir, las menores cuando se conjuguen violaciones a la misma disposición legal como es el caso de la norma en estudio artículo 102 que establece:

   Artículo 102:

   Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

   En el caso de autos existen tres violaciones al artículo 102, dos al numeral uno, y la otra al numeral dos, por no llevar relaciones de compras y de ventas, imponiendo una sanción para cada una y otra por llevar los libros y registros de contabilidad (diario, mayor e inventario) con atraso superior a 1 mes, en primer lugar discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, por una parte sancionada con una infracción por cada relación, según lo dispone la ley del Impuesto al Valor Agregado (compras y ventas) y por otra parte sanciona en conjunto todos los libros de contabilidad (los tres libros), que debe llevar de conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta; cada norma tributaria establece distintos registros que le permiten a la administración controlar los impuestos, como son la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Alcoholes e Impuesto Sobre la Renta, en el caso de los contribuyentes formales estos libros se sustituyen por las relaciones de compras o ventas; así la ley tributaria establece la obligación de llevar libros y registros adicionales o nuevos para el mejor control, en este sentido debe interpretarse la norma como incumplimientos a la Ley, ejemplo si es los libros de compra y venta como una sola infracción (ley del Iva.), los de contabilidad como otra (ley de Impuesto Sobre la Renta) y así sucesivamente; adicionalmente y a ello la sanción que impone, implica como ya se indicó un sistema de absorción con el cual por cada nueva infracción se aumenta la sanción, así las cosas, si infringe dos veces la Ley, la sanción será de 50 UT, y no de 50 UT, más 12,5 UT, que es la mitad de 25 UT., es decir, aplicar una pena por cada infracción de la misma índole, sin aumentar la mitad de las otras, pues se podría exceder del máximo establecido por el legislador, además que se está sancionando los dos ilícitos de una misma índole.

   Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario es decir, rebajar en un 50% a la mitad las sanciones menores.

   En conclusión la sanciones aplicables serán de la siguiente manera:

   Ilícito Sanción Graduación

   No llevar relaciones de compra y venta, y los libros con atraso superior a 1 mes (2 infracción) 102 # 1

   102# 2

   50 UT.

   50 UT.

   Presentar extemporáneamente las declaraciones de IAE. (2 infracción)

   103 # 3

   20 UT. rebajada a la mitad por concurrencia = 5

   10 UT.

   TOTAL 60 UT.

   Por tal razón, se hace forzoso anular el monto correspondiente a las multas originadas en virtud de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 5055001091, 5055000149, 505000843, 5055000844, 5055001092 de fecha 22/07/2006, y 4055007167 de fecha 30/11/2004; emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa por la cantidad de 60 U.T., y así se decide.

   En cuanto a la Resolución 4055007167, de fecha 30/11/2004, esta juzgadora le advierte

   a la administración que esta errada al manifestar que el contribuyente efectuó modificaciones que alteran las características del expendio de especies gravadas, sin la debida autorización, en contravención a lo establecido en el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, en ningún momento modifico o alteró las características o bases originales del mismo, pues en todo caso sigue siendo una autorización de expendio de bebidas alcohólicas que pertenece a la Sociedad Mercantil Tasca Restaurant los Barriles S.R.L., que aunque haya habido venta de acciones, y como consecuencia de la misma, un nuevo representante legal, en nada tiene que ver con el fundamento legal e interpretación del ya citado artículo, que se refiere exclusivamente a las modificaciones o alteraciones que efectúen los contribuyentes en sus respectivos establecimientos, dejando claramente entendido en amplio sentido del idioma castellano que tales modificaciones se refieren a aspectos físicos, y no como se ha pretendido interpretar la administración, al trasladar esas modificaciones o alteraciones al requerimiento o consignación de nuevos documentos; aún más se utilizó uno de los fundamentos legales de la sanción impuesta, el artículo 145, numeral 1, literal d, que se refiere a la solicitud de permisos previos o de habilitación de locales, retiro, entendiéndose modificaciones o alteraciones físicas.

   A tal efecto considera quien juzga que se efectuó la venta de acciones, lo cual generó el cambio de propietario, la administración procede a aplicar la multa de conformidad con lo establecido en el artículo 108 numeral 6, quinto aparte del Código Orgánico Tributario que establece:

   Artículo 108

   Constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas:

   …Omissis…

6. Efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones capaces de alterar las características, índole o naturaleza de las industrias, establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas.

   …Omissis…

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 5 y 6 será sancionado con multa de veinticinco a cien unidades tributarias (25 a 100 U.T.) y suspensión de la actividad respectiva hasta tanto se obtengan las renovaciones o autorizaciones necesarias. En caso de reincidencia, se revocará el respectivo registro y autorización para el ejercicio de la industria o el expendio de especies fiscales o gravadas.

   Ahora bien, la administración tributaria incurre un error al sancionar la recurrente por considerar que el mismo efectuó modificación a las bases originales de la autorización para el expendio de especies alcohólicas, motivado a la venta de acciones efectuadas, en este sentido considera quien juzga que tales modificaciones se refieren a cambios estructurales, físicos del establecimiento propiamente dicho, que requieran la autorización de la administración, tal como se desprende del artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas establece:

   Artículo 209:

   Requerirán de la autorización del Ministerio de Hacienda los expendedores de especies alcohólicas que deseen efectuar en sus respectivos establecimientos modificaciones capaces de alterar las características o bases originales de los mismos.(Subrayado nuestro).

   La norma antes descrita es clara y precisa, efectuar modificaciones en sus respectivos establecimientos, lo que en caso de autos no ocurrió, simplemente se efectuó un cambio de directores, razón por la cual se anula la Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 051001227007187, y así de decide.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.

   Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.

   VII

   DECISIÓN

   Por las razones que anteceden ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano R.R.P.S., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-3.766.452, en su carácter de administrador General de la Sociedad Mercantil “Tasca Restaurant Los Barriles S.R.L”, con domicilio en la calle 36 Glorias Patrias, N° 3-33 Mérida, Estado Mérida, con Registro de Información Fiscal (RIF) N°J-09018267-5, inscrito ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida bajo el N° 35 tomo A-8, en fecha 07/07/1986; asistido en este acto por el abogado J.M.S.B., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-9.612.832 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el Nro 58.087. En consecuencia Se Anulan las planillas de Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 5055001091, 5055000149, 505000843, 5055000844, 5055001092 de fecha 22/07/2006, y 4055007167 de fecha 30/11/2004; ordenándose a la Administración Tributaria emitir planillas de liquidación por la cantidad de (50 UT.), la primera que corresponden a no llevar las relaciones de compra y venta y los libros con atraso superior a 1 mes, sanción prevista en los artículos 102 numerales 1 y 2, del Código Orgánico Tributario, y la segunda por la cantidad de (10 UT.), por cuanto presento extemporáneamente la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales, sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 del Código, rebajada por concurrencia, de conformidad con los términos de la presente decisión.

2. NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto la recurrente tuvo motivos racionales para litigar.

3. De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República notifíquese. Cúmplase.-

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los tres (03) días del mes de Octubre de Dos Mil Seis. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha, siendo las tres (3:00) de la tarde, se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se libro oficio Nro. 10788, 10789.

   LA SECRETARIA

   Exp N° 1068

   ABCS/jamd