Decisión nº 0415 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 22 de Octubre de 2007

El 18 de julio de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-498, en la cual determinó que la contribuyente: 1) Emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, 2) Omitió la declaración del impuesto al valor agregado (IVA), 3) Llevaba los libros con atraso superior a un mes, 4) No exhibía libro especial de ajuste por inflación, 5) No exhibía última declaración de impuesto sobre la renta (ISLR) y 6) No dió cumplimiento al acta de requerimiento, correspondiente al ejercicio fiscal de 2004 hasta abril de 2005, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares cuarenta y ocho millones novecientos setenta y dos mil sin céntimos (Bs. 48.972.000,00), correspondiente a 1457,50 UT.

El 22 de agosto de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 29 de septiembre de 2006, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 06 de octubre de 2006, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario remitido por la Administración Tributaria y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 14 de noviembre de 2006, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso escrito ante este tribunal en el cual ratifica la solicitud de suspensión de efectos solicitada en el recurso contencioso tributario.

El 22 de febrero de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la Republica.

El 01 de marzo de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 21 de marzo de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, el apoderado judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 02 de abril de 2007, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 14 de mayo de 2007, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 11 de junio de 2007, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término y fija el lapso para las observaciones.

El 21 de junio de 2007, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; las partes no hicieron uso de su derecho; el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia

El 21 de septiembre de 2007, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alegan los representantes judiciales de la recurrente falso supuesto de derecho al aplicar la Administración Tributaria erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición se investigaron, en lugar de aplicar la regla del concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal Venezolano.

No se trata de varias investigaciones fiscales sino de un único procedimiento administrativo. La Administración Tributaria establece la sanción por período, contradiciendo resoluciones anteriores de otros contribuyentes citados por la recurrente.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Aduce el SENIAT que los libros legales, diario, mayor e inventarios, se encontraban con un atraso superior a un mes, contraviniendo lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 145, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual constituye un ilícito formal de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 99 eiusdem, sancionado de acuerdo al numeral 2 del artículo 102, primer aparte.

El sujeto activo no presentó las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos desde octubre 2004 hasta abril 2005, incumpliendo las disposiciones contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento, en concordancia con el 145, numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye un ilícito formal de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 99 eiusdem y sancionado según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 103 ibidem.

En el período comprendido entre enero de 2004 y diciembre de 2004, la contribuyente emitió 1.395 facturas que no cumplen con las formalidades establecidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento, literal “e” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 23 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, al no señalar “sin derecho a crédito fiscal”.

La contribuyente no exhibió el libro especial de ajuste por inflación, contraviniendo lo establecido en los artículos 192 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente y 123 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 3 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye un ilícito formal de conformidad con lo establecido en el numeral 5 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104 primer aparte.

La contribuyente no dio cumplimiento al acta de requerimiento para declarar y pagar N° GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-1468-4 del 06 de junio de 2005, incumpliendo lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal, de conformidad con lo establecido en el numeral 6 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 105, primer aparte.

Como consecuencia de tales infracciones, el SENIAT impuso sanciones por 1.457,50 unidades tributarias, aplicando la concurrencia de sanciones de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

La representante judicial del Fisco Nacional, opina que en el caso del impuesto al valor agregado, los períodos de imposición equivalen a un mes calendario, es decir cada período de un mes es independiente del otro, surgiendo para el sujeto pasivo la obligación de cumplir mensualmente con sus obligaciones. Al respecto narra la similitud de este caso con un ejemplo del robo de las perlas de un collar una a una hasta completar el robo del collar completo.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente no contradice las infracciones cometidas y se limita a rechazar la reiteración aplicada por la Administración Tributaria mes a mes, en el caso del impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria alega que en el período comprendido entre enero de 2004 y diciembre de 2004, la contribuyente emitió 1.395 facturas que no cumplen con las formalidades establecidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 62 de su Reglamento, literal “e” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 23 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, al no señalar “sin derecho a crédito fiscal”, constituyendo un ilícito formal, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 101, primer aparte eiusdem, con multa de una unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de 150 unidades tributarias por período mensual.

Ha sido criterio reiterado del este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.

Se observa que en el presente caso, la administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-498 del 18 de julio de 2005 que riela en los folios treinta y cuatro (34) y siguientes del expediente.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde enero de 2004 hasta diciembre de 2004 correspondientes al impuesto valor agregado identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con base en los argumentos expresados, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de la otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

V

DECISIÓN

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos D.A.G. y R.E.P., actuando en su carácter de apoderados judiciales de TASCA RESTAURANT RODEO GRILL, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-498 del 18 de julio de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual determinó que la contribuyente: 1) Emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, 2) Omitió la declaración del impuesto al valor agregado (IVA), 3) Llevaba los libros con atraso superior a un mes, 4) No exhibía libro especial de ajuste por inflación, 5) No exhibía ultima declaración de impuesto sobre la renta (ISLR) y 6) No dio cumplimiento al acta de requerimiento, correspondiente al ejercicio fiscal de 2004 hasta abril de 2005, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares cuarenta y ocho millones novecientos setenta y dos mil sin céntimos (Bs. 48.972.000,00), correspondiente a 1457,50 UT.

2) NULAS, las planillas para pagar números 10 10 2 01 2 26 000464, 465, 466, 467, 468, 469, 470, 471, 472, 473, 474 y 475 emitidas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), calcular de nuevo las sanciones y emitir nuevas planillas para pagar de acuerdo con los términos de la presente decisión.

4) CONDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por haber sido vencido totalmente en el presente proceso, por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al ciudadano Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintidós (22) días del mes de octubre de dos mil siete (2007). Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 0958

JAYG/dhtm/ycv