Decisión nº 039-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Mayo de 2009

En fecha 21 de abril de 1999, la Sociedad Mercantil TAUREL & CIA, presentó la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondiente al periodo impositivo marzo de 1999, con un total a pagar de Bs. 64.132.967,00, oponiendo, para esos efectos, la compensación entre el remanente del crédito derivado del Impuesto Sobre la Renta, retenido en exceso para el año civil 1998 y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, el 21 de abril de 1999, emitió la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-5-02-001466, rechazando la compensación opuesta de Bs. 56.861.276,00, aceptando el monto de Bs. 7.271.691,00, pagado mediante cheque de gerencia No. 79805205 y exigiendo el monto del impuesto declarado en los términos descritos en el artículo 42 del Código Orgánico Tributario de 1994, con un remanente de Bs. 56.936.624,65 (Bs. F. 56.936,62).

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Al impugnar el acto administrativo objeto del presente recurso, la contribuyente sostuvo que la Administración Tributaria, incurrió en errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, al decidir la improcedencia de la compensación de lo pagado en exceso por concepto de retenciones de Impuesto Sobre la Renta, con deudas liquidas y exigibles del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

   Afirma, en cuanto a la norma contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, que no debe entenderse la incompatibilidad de la compensación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor como impuesto indirecto, con otros impuestos como aquel que grava el enriquecimiento, con el Impuesto Sobre la Renta; pues asegura la distinción de la figura del crédito fiscal utilizada en el esquema de débitos y créditos, base para el cálculo del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y pagaderas por los contribuyentes al Fisco Nacional, de aquella deuda cierta del contribuyente con éste.

   Persiguiendo afianzar sus alegatos, la recurrente aportó a los autos decisiones de este Tribunal, para concluir con la solicitud de nulidad del acto recurrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   En otro punto, la representación de TAUREL & CIA, alegó la existencia de vicio en la causa. En atención a ello destacó, la operatividad de pleno derecho de la compensación, sin la existencia de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria en cuanto a su procedencia; en consecuencia, afirma, que sólo después de opuesta esta figura extintiva, puede el ente tributario verificar si la misma es o no procedente.

   La contribuyente mostró su disconformidad con los intereses calculados. Al respecto sostuvo la irracionalidad de la actuación administrativa al señalar el plazo para presentar la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con vencimiento el 21 de abril de 1999 y “a continuación establezca que nuestra representada presentó la misma fuera del lapso, cuando, como puede apreciarse en el anexo D… la Declaración en referencia fue presentada justamente el 21 de abril de 1999, esto es, oportunamente”. (Subrayado de la transcripción).

   Advirtió, además, que la Administración no especifica la naturaleza de los accesorios liquidados, es decir, si son compensatorios o moratorios, lo cual le impidió conocer con claridad el origen de los mismos y oponer argumentos para su defensa.

   A todo evento, expone, en caso de tratarse de intereses moratorios, tratarse de una pretensión improcedente, pues, su cálculo partió de créditos sin liquidez ni exigibilidad.

   En la oportunidad de promoción de pruebas, la recurrente alegó el mérito favorable que se desprenda de los autos y de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, aportó documentales, a saber:

1. - Original del contrato de cesión de créditos fiscales celebrado entre TAUREL &CIA SUCRS e INVERSIONES RELCO, C.A.

2. - Original del contrato de cesión de créditos fiscales celebrado entre TAUREL &CIA. SCRS, C.A. y COMOBIL C.A.

   Siendo la oportunidad para presentar informes en la causa, la recurrente amplió los alegatos esgrimidos en su escrito inicial y, de la misma manera, elaboró un resumen de las actuaciones desarrolladas hasta esa etapa procesal.

   2) De la Administración Tributaria:

   Durante el transcurso de este proceso judicial no hubo intervención de los abogados del ente tributario, ni siquiera con la remisión del expediente administrativo.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Analizadas las actas y demás recaudos del expediente, esta Sentenciadora observa que la litis de la presente causa se circunscribe a dilucidar la procedencia o no de la compensación de créditos de Impuesto sobre la Renta con créditos de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, así como también la existencia de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria sobre la pertinencia o no de esa solicitud.

   La representación de TAUREL & CIA, alegó la existencia de vicio en la causa. En atención a ello alegó, que la compensación opera de pleno derecho, sin una decisión emitida anteriormente por la Administración Tributaria en cuanto a su procedencia; en consecuencia, afirma, sólo después de opuesta la compensación, puede el ente tributario verificar si la misma es o no procedente.

   En este sentido, resulta menester indicar que el falso supuesto, como vicio en la causa del acto administrativo, consiste en la falsedad de los supuestos motivos en los cuales se basó la Administración Pública actuante para dictar su decisión, así como, en una mala apreciación de los elementos materiales existentes en el procedimiento administrativo, de manera que de haberse apreciado correctamente los hechos, la decisión hubiere sido otra.

   La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

   En consecuencia, podemos afirmar en torno a las consideraciones expuestas que, se configura el vicio en la causa cuando:

1. Las circunstancias de hecho o de derecho invocadas como originales del acto administrativo no existen en realidad o no son las que la Administración Pública pretenden que sean,

2. Entre el acto administrativo dictado y lo motivos alegados no existe la necesaria correlación lógica y razonable,

3. Entre los precedentes citados y los motivos que han determinado el acto falta la necesaria correlación.

   En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia y ahora del Tribunal Supremo de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su invalidez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos,

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

   Así, podemos afirmar que constituye una ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen sus facultades a ejercer, a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre las bases de realidades distintas a las existentes o acreditadas en el expediente administrativo.

   De esta manera, cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto incidente en el contenido del acto y no en la forma. Por consiguiente, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, pues si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa generado de la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

   En el caso de autos, la Administración Tributaria expone la necesidad de un pronunciamiento previo que avale la existencia de los créditos a compensar; hecho rechazado por la impugnante.

   Así las cosas, resulta pertinente examinar de acuerdo a la normativa aplicable, como lo es el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, es decir, si resulta suficiente oponerla para que ésta opere de pleno derecho, extinguiendo hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier otra reclamación administrativa o judicial de los mismos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, o si, por el contrario, al efecto debatido es necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dichos créditos.

   Respecto al punto, ya nuestro m.T. ha mantenido un criterio pacifico y reiterado en las decisiones Nos. 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), 00069 y 00113 del 21 y 28 de enero respectivamente, 00361 del 11 de marzo, 00759 del 27 de mayo, 00881 del 17 de junio y 01561 del 15 de octubre dictadas todas en el año 2003 y 00697 del 29 de junio de 2005, relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones tributarias, donde dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer; todo ello con el propósito de verificar la existencia de los créditos que la contribuyente aduce tener y su efectiva adecuación a la deuda que se pretende compensar.

   De modo pues, que la contribuyente, en consonancia del criterio jurisprudencial expuesto, debía hacer del conocimiento de la Administración Tributaria la compensación, antes de proceder motus proprio a efectuarla. Así se decide.

   Resuelto el punto anterior pasa esta Juzgadora a dilucidar si es procedente o no la compensación de impuestos directos con indirectos como pretende hacerlo la recurrente. Así tenemos, que la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria se encuentra consagrado en la norma prevista en el mencionado artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en los siguientes términos:

   …Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

   El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

   Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria…

   .

   De la norma antes transcrita, se evidencia que la compensación de la obligación tributaria constituye una compensación legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores. Asimismo, según la norma in comento, las deudas además deben ser líquidas, exigibles y no prescritas.

   En este sentido, la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 17 de enero de 1996 (Caso: Banco Hipotecario Unido, S.A.), se pronunció sobre este particular:

   …La compensación de créditos fiscales procede, bien a petición de parte o de oficio, cuando se dan las circunstancias siguientes:

   1.- La existencia de créditos líquidos y exigibles a favor del contribuyente, por concepto de tributos o sus accesorios.

   2.- La existencia de deudas tributarias, igualmente líquidas y exigibles.

   3.- Que tanto los créditos fiscales como las deudas, de igual naturaleza, provengan de períodos no prescritos.

   4.- Que el sujeto activo, de la relación Jurídico Tributaria, sea el mismo, aún cuando las cantidades a compensarse correspondan a distintos tributos. Igualmente dispone la norma in commento que son compensables los créditos por tributos con los créditos provenientes de multas firmes…

   En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., delimitó la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, de la siguiente manera:

   …el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

   En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

   Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

   En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

   En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

   Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

   .

   De la sentencia anteriormente transcrita, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco.

   En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable, ratione temporis. Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos.

   Siguiendo con la cita jurisprudencial tenemos en el caso C.A. EDITORA EL NACIONAL, lo siguiente: “…por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso por la cantidad de doscientos cuarenta y tres millones trescientos quince mil doscientos cuarenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 243.315.244,oo) durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y el 30-11-1996 con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de ciento treinta y cinco millones quinientos cincuenta y siete mil doscientos veinticuatro bolívares sin céntimos (Bs. 135.557.224,00), correspondiente al período de imposición del mes de febrero de 1997, resulta a todas luces improcedente…”

   En vista de lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, así como de criterio pacifico y reiterado del m.T. de la República, este Órgano Jurisdiccional declara la improcedencia de la pretensión de compensación opuesta por la parte recurrente, entre cesiones de créditos fiscales del Impuesto Sobre la Renta contra el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor. Así se decide.

   Manifiesta la recurrente, su disconformidad con los intereses liquidados, pues asegura haber pagado en el lapso que debió hacerlo y, en segundo lugar, porque asienta desconocer si se trata de intereses moratorios o compensatorios; y, si es el caso de los primeros, éstos son improcedentes por no haberse sido calculados sobre créditos fiscales sin liquidez ni exigibilidad.

   En este sentido, discrepa esta Sentenciadora de la supuesta inmotivación de la que adolecen dichos accesorios, por cuanto del texto de la planilla recurrida se aprecia el fundamento legal de la actuación fiscal en el artículo 42 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuyo texto prevé el orden de preferencia para imputar el pago de las deudas tributarias, a la más antigua, siempre que no estuviere prescrita y en el orden de: intereses moratorios, sanciones y el tributo del período correspondiente.

   Ahora bien, bajo este contexto, es evidente que las deudas tributarias en base a las cuales se calcularon dichos accesorios, aún no han adquirido la condición de definitivamente firmes al haber sido impugnadas, oportunamente, por la contribuyente; en consecuencia, éstas no han adquirido la condición de ser líquidas y exigibles. Por consiguiente, los intereses moratorios liquidados son improcedentes.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa TAUREL & CIA, SUCRS., C.A., contra el acto administrativo contenido en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-5-02-001466, de fecha 21 de abril de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, por monto total de Bs. 56.936.624,65, (Bs.F 56.936,62), en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondiente al periodo de imposición del mes de marzo de 1999; y, en virtud de la presente decisión, se declara.

   PROCEDENTE: el monto del tributo liquidado en Bs. 56.861.271,00 (Bs.F 56.861,28).

   IMPROCEDENTE: el monto de intereses moratorios, calculado en Bs. 74.988,65 (Bs. 74,99)

   No hay condenatoria en costas procesales por no haber sido ninguna de las partes totalmente vencida en la presente causa, de acuerdo a lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   La presente decisión tiene apelación en relación a la cuantía.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la contribuyente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, así como a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en los artículos 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los doce (12) días del mes de mayo del año dos mil nueve. Año 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   LA JUEZ PROVISORIA,

   M.Y.C..

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   La anterior se publicó en su fecha siendo la 1:22 p.m.

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   MYC/apu.-