Decisión nº 129-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Octubre de 2009

ASUNTO: AF49-U-2002-000042 Sentencia N° 129/2009

Antiguo: 1873

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de Octubre de 2009

199º y 150º

En fecha 25 de junio de 2002, los ciudadanos J.A.S.G., M.A.R.G., Rosalind Rotundo y Yonjana Martínez, quienes son venezolanos, mayores de edad, domiciliados en caracas, titulares de las cédulas de identidad números 6.968.330, 9.879.848, 11.225.603 y 13.029.658, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo los números 45.169, 54.590, 74.935 y 80.471, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil TECNONORTE, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 29 de junio de 1979, bajo el número 20, tomo 89-A-Sgdo., interpusieron ante el Tribunal Superior Primero de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT/GRTI/RCA/DSA-2002-000130, así como contra las Planillas de Liquidación 0023311, 0023312, 0023313 0023315 y las planillas para pagar 0954004, 0954002, 0954008, 0954006, 0954010, 0954001, 0954009 0954003 y 0954011, todas de fecha 04 de marzo de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 10 de julio de 2002, es remitido el Recurso Contencioso Tributario a este Tribunal Superior.

En fecha 26 de julio de 2002, el Tribunal le da entrada ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 20 de enero de 2003, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 12 de febrero de 2003, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas, el cual fue agregado a los autos en fecha 14 de febrero.

En fecha 28 de mayo de 2003, tanto la recurrente como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana A.F.F., quien es venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus conclusiones escritas.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal lo hace previo análisis de los argumentos de las partes en los términos siguientes:

I

ALEGATOS

Señala como antecedentes:

Que en fecha 23 de enero de 2001, la Administración Tributaria inició investigación fiscal en relación con las declaraciones de Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes a los ejercicios fiscales 1997, 1998 y 1999.

Que en fecha 31 de mayo de 2001, le es notificada el Acta de Reparo identificado como RCA-DF-SIV2/2001-242-00437, 438, 439 y 443, así como las Actas de Retenciones RCA-DF-SIV2/2001-242-000441 y 442.

Con respecto al Acta Fiscal RCA-DF-SIV2/2001-242-000443, en materia de Impuesto a los Activos Empresariales, los fiscales no determinaron ninguna diferencia o reparo que modifique las declaraciones de los ejercicios investigados.

Sostienen además que se acogieron parcialmente al Acta Fiscal RCA-DF-SIV2/2001-242-000439, al consentir el rechazo de los costos no procedentes por facturas duplicadas, cuyos créditos fiscales fueron por error doblemente aprovechados, para lo cual presentó declaración sustitutiva, así como por cantidades enteradas en forma extemporánea.

Que luego, en fecha 26 de julio de 2001, presentaron escrito de descargos y en fecha 20 de mayo de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital le notifica la Resolución impugnada las Planilla de Liquidación y las Planillas para pagar, confirmando parcialmente las resultas de las Actas de Reparo.

Denuncia la existencia del vicio de falso supuesto, ya que la Administración Tributaria incorpora al rubro ingresos, las ventas efectivamente anuladas, basados en que las mismas se encuentran soportadas con copias de facturas y no con las facturas originales. Destacando que los talonarios de facturas emitidos de acuerdo a las previsiones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, se emiten con copias exactas del original la cual queda en manos del comprador, por lo que no se trata de una fotocopia.

También señala el vicio de falso supuesto en el caso del rechazo de la deducibilidad de los gastos efectivamente erogados, bajo el argumento de la Administración Tributaria de que tales retenciones no fueron presentadas dentro del plazo reglamentario, violándose el texto constitucional, al interpretar erradamente el Parágrafo Octavo del Artículo 27 y Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicables, violando la capacidad contributiva, solicitando además su desaplicación.

Además invoca el contenido de los artículos 8 y 342 del Código Orgánico Tributario, por lo que se debe permitir que el contribuyente demuestre, en los casos de enteramiento extemporáneo, que efectivamente ha realizado el gasto.

Solicita la nulidad de la multa del 105%, aplicada conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario para el caso del Impuesto sobre la Renta omitido por ser violatorio de los principios constitucionales de la propiedad, la no confiscación y capacidad contributiva, la improcedencia de las multas por contravención y la eximente de responsabilidad penal previsto en el Artículo 89 de la ley que rige la materia.

También sostiene que de la porción a la cual se allanó no se le debe aplicar la sanción por disminución ilegítima de ingresos tributarios sino el 10%, conforme al Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, señala:

Que no existe el vicio de falso supuesto por cuanto al momento de la fiscalización , la contribuyente no presentó los recaudos y comprobantes que pudieran desvirtuar la actuación fiscal y en referencia a la deducibilidad de los gastos por no haber efectuado las retenciones dentro de los plazos, no demostró haber dado cumplimiento a tales retenciones.

Que conforme al Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su Parágrafo Sexto, todo egreso o gasto que sea objeto de retención serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos los haya retenido y enterado, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación.

Que el rechazo tampoco debe entenderse como una sanción, cuya naturaleza es total y radicalmente distinta al supuesto que se analiza, pues la contribuyente no está obligada a deducir los gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe amputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de satisfacer con mayor prontitud las necesidades colectivas.

Que al incumplir con las retenciones el agente puede ser sancionado con el Artículo 100 al 102 del Código Orgánico Tributario, pero en su condición de contribuyente, no le será aplicada sanción alguna, puesto que el rechazo del gasto por la falta de retención no se erige como un castigo, sino simplemente es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad; por lo que solicita sea desestimado el alegato relativo a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En cuanto a la denuncia por inconstitucionalidad del rechazo de la deducción de gastos por retención extemporánea y la violación de la capacidad contributiva, señala que se debe partir de que la recurrente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, por haber enterado extemporáneamente las retenciones efectuadas, por lo que mal puede sostener que hubo tal violación cuando el gasto no puede ser deducido por hechos imputables a ella.

Con respecto a las argumentaciones en base a la cual la Administración Tributaria rechaza la deducibilidad de los gastos realizados y que la recurrente las considera improcedentes, al estimar que el Código Orgánico Tributario de 2001, deroga expresamente el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a.l.a.2.y. 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, y concluye señalando que sólo las normas que supriman o disminuyan sanciones serán aplicables retroactivamente, no siendo aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001.

En relación a la eximente invocada sostiene que no están dados los supuestos para su procedencia, ya que el reparo no se ha formulado con información exclusiva del contribuyente, ya que los funcionarios examinaron libros contables y comprobantes distintos a la declaración, además de no haber comprobado los requisitos para su procedencia.

Al hacer referencia al allanamiento al cual le corresponde el 10% de las multas, aduce que una vez levantada y notificada el Acta de Reparo debe entenderse que se han concluido las actividades de comprobación e investigación e inicia la fase de determinación oficiosa de los créditos fiscales. Lo cual puede traer como consecuencia el allanamiento o rechazo de la misma, por lo que al allanarse parcialmente no están dados los requisitos previstos en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario por lo que no puede ser sujeto a la sanción del 10%.

II

MOTIVA

Planteada la litis en los términos expuestos, la presente controversia se contrae al análisis de las delaciones por (i) falso supuesto ya que la Administración Tributaria incorpora al rubro ingresos, las ventas anuladas, basados en que las mismas se encuentran soportadas con copias de facturas y no con las facturas originales; (ii) falso supuesto por el rechazo de la deducibilidad de los gastos erogados, bajo el argumento de la Administración Tributaria de que tales retenciones no fueron presentadas dentro del plazo reglamentario, violándose el texto constitucional, al interpretar erradamente el Parágrafo Octavo del Artículo 27 y Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicables, violando la capacidad contributiva, solicitando además su desaplicación; así como la solicitud de (iii) nulidad de la multa del 105%, aplicada conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario para el caso del Impuesto sobre la Renta omitido por ser violatorio de los principios constitucionales de la propiedad, la no confiscación y capacidad contributiva, la improcedencia de las multas por contravención y la eximente de responsabilidad penal previsto en el Artículo 89 de la ley que rige la materia y por último la (iv) solicitud de ajuste a un 10% de la sanción de la porción a la cual se allanó parcialmente.

(i) En torno a la denuncia por falso supuesto al incorporar la Administración Tributaria al rubro ingresos, las ventas anuladas, basada en que las mismas se encuentran soportadas con copias de facturas y no con las facturas originales; se aprecia que en el caso de Impuesto sobre la Renta, la fórmula conocida para determinar la renta neta consiste en restas a los ingresos brutos los costos y gastos, constituyendo ingresos, aquellas ventas o prestaciones de servicios que constituyen un pago exigido por el acreedor en una relación preferentemente mercantil y que se reflejan en la contabilidad y demás documentos como tal.

Usualmente, estas operaciones están documentadas en instrumentos como contratos, o en el caso especial de la materia mercantil en facturas emitidas, las cuales reflejan de manera simplificada un contrato de venta, facturas estas que deben cumplir con diferentes requisitos fiscales.

En este sentido, es importante la anulación de las facturas en original, a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor o para el Impuesto al Valor Agregado, puesto que la facturas representa los créditos y débitos de carácter técnico, permiten el control del impuesto indirecto y a la final establecen la cuota tributaria luego de la compensación de carácter igualmente técnico.

Pero este no es el caso del Impuesto sobre la Renta, la nulidad de una factura en la copia que permanece como comprobante, acompañada del asiento contable correspondiente, el cual debe constituir un egreso, es lo que verdaderamente importa, puesto que como se señaló, el hecho imponible es la utilidad generada por restar los costos y gastos a la renta bruta. Por lo tanto, al presentarse las copias de las facturas (no fotocopias), a la Administración Tributaria al momento de efectuar la determinación tributaria, no le resta veracidad a lo establecido en la misma, por lo tanto la Administración Tributaria no puede incluir como ingreso una factura anulada sólo con la simple vista de este comprobante de manera aislada, debe además de analizar la situación jurídica que se desprende de los comprobantes la contabilidad que lo respalda.

Lo expresado tiene su fundamento legal, como bien lo señala el Acta Fiscal, en los artículos 14 y 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para los períodos investigados, por lo que este Tribunal debe precisar que la Administración Tributaria conforme lo señala el Acta Fiscal que origina las diferencias, señala que “…de la revisión efectuada en los comprobantes de ventas, facturas y libros contables…” por lo que al revisarse no sólo los comprobantes sino los libros y al haber presentado la recurrente única y exclusivamente las facturas anuladas a los autos, no desvirtuó que tales omisiones constituyan ingresos tributarios, siendo improcedente el pedimento, ya que se debe acompañar de los asientos contables y demás pruebas, el reverso de las operaciones o el egreso, lo cual no se efectuó, desechándose la presente denuncia. Así se declara.

(ii) En el caso de la denuncia por falso supuesto ante el rechazo de la deducibilidad de los gastos erogados, bajo el argumento de la Administración Tributaria de que tales retenciones no fueron presentadas dentro del plazo reglamentario, violándose el texto constitucional, al interpretar erradamente el Parágrafo Octavo del Artículo 27 y Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicables, violando la capacidad contributiva, solicitando además su desaplicación, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerarlo violatorio de la capacidad contributiva, puesto que, el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en la falta de reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, entre otros aspectos, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación autentica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, normas estas que se mencionan con fines ilustrativos, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención o enteramiento fuera de los plazos reglamentarios, genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, es importante destacar que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que la recurrente detente ambas condiciones, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es apreciable es que esta es única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al Principio de la Capacidad Contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional.

La no deducibilidad por falta de retención o retención extemporánea origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente, hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis. Así se declara.

Por otra parte, no es objeto de discusión que el rechazo sea una sanción, la recurrente nada señala al respecto, por lo que la Administración Tributaria debe imponer la sanción por el incumplimiento en obligaciones inherentes al responsable. Se declara.

(iii) Con relación a la solicitud de nulidad de la multa del 105%, aplicada conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario para el caso del Impuesto sobre la Renta omitido por ser violatorio de los principios constitucionales de la propiedad, la no confiscación y capacidad contributiva, la improcedencia de las multas por contravención y la eximente de responsabilidad penal previsto en el Artículo 89 de la ley que rige la materia, este Tribunal observa:

En concordancia con los puntos precedentes, se debe señalar previamente, que la contravención está calificada como la disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo cual ha ocurrido en el caso de la falta de incorporación como ingresos del monto de las facturas anuladas, aspecto desarrollado en el primer punto de la presente motiva.

Conforme al rechazo de las deducciones, este Tribunal al pronunciarse sobre la desaplicación de la norma por contrariar el texto constitucional, y al seguir lo accesorio la suerte de lo principal, debe anular el monto correspondiente a esta porción, ordenando el ajuste de la sanción sólo sobre la base del porcentaje que corresponda por los conceptos ratificados en el presente fallo. Se declara.

En torno a la denuncia de violación de principios y derechos constitucionales, como lo son el de propiedad, no confiscación y capacidad contributiva, se debe señalar, sobre el primero de ellos, que la propiedad no es un derecho absoluto y se encuentra limitado por el deber de contribución de las cargas públicas y las sanciones, las cuales están sometidas al principio de legalidad.

En el presente caso, la sanción se encuentra estipulada legalmente y es la consecuencia del incumplimiento de normas tributarias, por lo que no se aprecia violación alguna al derecho a la propiedad. Así se declara.

Con relación al principio de no confiscación y capacidad contributiva, si bien se aprecia que la sanción supera el 100% (105% en su término medio), no tiene como base de cálculo la totalidad del patrimonio, sino el monto dejado de incluir en la declaración de Impuesto sobre la Renta, por facturas y asientos que constituyen ingresos, por lo tanto no aprecia que se impida la continuidad de las operaciones mercantiles, que detraiga una cantidad de tal magnitud que fuese necesario vender bienes de producción para su pago, por lo que no se aprecia confiscación o violación a la capacidad contributiva.

Además la denuncia de violación de la capacidad contributiva exige la carga de probar que las exacciones o sanciones afecten el patrimonio de la solicitante, lo cual no ha ocurrido en el presente caso, razón por la cual se declara improcedente la pretensión de nulidad por violación del derecho a la propiedad, la garantía de no confiscación y la capacidad contributiva. Así se declara.

Sobre la eximente prevista en el Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se aprecia del Acta Fiscal, página 3, folio 303, que la Administración Tributaria no sólo se trasladó al domicilio fiscal, sino que revisó comprobantes y libros, los cuales constituyen la base del reparo sobre aspectos diferentes a la información suministrada por el contribuyente sancionado a través de sus declaraciones.

Se debe recordar que la declaración es una manifestación resumida de los hechos imponibles y la forma de cálculo, los cuales no están acompañados de libros o comprobantes, los cuales están sujetos a revisión, por lo tanto no están dados los supuestos normativos para que proceda la eximente, por lo que el Tribunal lo estima improcedente. Se declara.

(iv) Con respecto a la solicitud de ajuste a un 10% de la sanción de la porción a la cual se allanó parcialmente, este Tribunal debe declararla procedente, puesto que la norma es precisa que será de un 10% por las cantidades aceptadas. El reparo se expresa en números perfectamente divisibles y cuantificables, no hay motivos para el rechazo de este derecho. No se trata de la norma más benigna, se trata de su correcta aplicación y están dados los supuestos para su procedencia, por lo que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, al integrar en la sanción el monto total del reparo, es decir las cantidades objeto de aceptación o allanamiento. Razón por la cual debe ajustarse la sanción. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil TECNONORTE, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 29 de junio de 1979, bajo el número 20, tomo 89-A-Sgdo., contra la Resolución SAT/GRTI/RCA/DSA-2002-000130, así como contra las Planillas de Liquidación 0023311, 0023312, 0023313 0023315 y las planillas para pagar 0954004, 0954002, 0954008, 0954006, 0954010, 0954001, 0954009 0954003 y 0954011, todas de fecha 04 de marzo de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada.

Una vez firme la presente decisión se emitirán Planillas de Liquidación y de Pago en los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de octubre del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2002-000042

Antiguo: 1873

En horas de despacho del día de hoy, veintidós (22) de octubre de 2009, siendo las once y treinta y siete minutos de la mañana (11:37 a.m.), bajo el número 129/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P..