Decisión nº 043-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Junio de 2007

En fecha 22 de febrero de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0797/2004-02, concluyendo que la empresa TEJIDOS SUPERPUNTO, C.A., para los periodos de imposición comprendidos desde enero 2003 hasta septiembre 2004, cometió presuntamente los siguientes ilícitos tributarios.

1. - Omisión de requisitos en las facturas:

   Expone la Administración que la recurrente emitió facturas para sus ventas de bienes y prestación de servicios a que esta obligada, omitiendo los requisitos relativos al domicilio del vendedor o prestador de servicio, el domicilio fiscal de los adquirientes de los bienes, el Registro de Información Fiscal de los mismos, la respectiva alícuota aplicable de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la condición, plazo y forma de pago de las ventas, contraviniendo lo establecido en el artículo 2, literales g), l), m), n), p) y q) la Resolución No. 320 de fecha 28-12-1999, siendo sancionada

2. - Libro de Compras

   La resolución impugnada asevera que la contribuyente lleva sus registros por las operaciones de compra en forma disgregada, es decir, anota separadamente las compras nacionales, las internacionales y las nacionales por pagar, sin tener un orden cronológico día por día de las operaciones realizadas. Continúa su narrativa la recurrida, que la impugnante no registró los datos relativos a la fecha, número de la factura y nombre del proveedor, incumpliendo con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2002 y 2004, 72 y 75 del Reglamento de dicha Ley.

   Así mismo, destaca la Administración Tributaria que con la verificación del libro de compras de importación, específicamente al mes de enero de 2003, la contribuyente no registró los datos relativos a la fecha, número de factura y nombre del proveedor colocando en su lugar el número de las planillas de liquidación del impuesto aduanal, incumpliendo con lo señalado en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2002 y 2004, en concordancia con el artículo 75 literales a) y b) de su reglamento respectivo.

3. - Libro de Ventas

   La administración sostiene que la contribuyente, lleva sus registros de ventas por cada tipo de actividad que realiza, es decir, por una parte registra las operaciones de ventas al contado y, por otra, las de crédito, evidenciándose por lo que no se realiza una consolidación de los registros a los fines de conformar un ejemplar único dentro del cual queden asentados de manera cronológica, incumpliendo con lo señalado en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2002 y 2004, en concordancia con el artículo 72 y 76 de su Reglamento.

   Adicionalmente observó que en algunos casos no se evidencia el RIF del adquiriente del bien, contravniendo lo establecido en el artículo 76 literal c) de su Reglamento General.

   En virtud del incumplimiento de los anteriores deberes formales, en los libros de compras y ventas, la recurrente fue sancionada de acuerdo a lo tipificado en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, con una multa de veinticinco (25) Unidades Tributarias y, adicionalmente fue impuesta de la sanción de clausura por un (1) día.

   Debido a la concurrencia de infracciones, se determinó como la sanción más grave la correspondiente a la omisión de requisitos en las facturas, que ascienden a la cantidad de 3.150 U.T y se le adicionó la mitad de la otra sanción, equivalente a 12,5 UT, resultando un total de 3.162,5 U.T. , equivalentes a Bs. 106.260.000,oo.

   Inconforme con esa decisión, la recurrente TEJIDOS SUPERPUNTO, C.A., ejerció recurso jerárquico en fecha 23 de mayo de 2006, el cual fue declarado sin lugar mediante Resolución GCE/DJT/2006/2042 en fecha 27 de julio 2006, que confirmó los reparos inicialmente formulados.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la apoderada judicial de la recurrente

   Al ejercer recurso contencioso tributario, en fecha 02 de octubre de 2006, la apoderada judicial de la recurrente, plenamente identificada supra, sostuvo que la resolución impugnada, se encuentra viciada por falso supuesto de hecho, pues considera que ésta interpretó erradamente el contenido del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, y sostiene que el recurrido a la hora de imponer la sanción lo hizo sin tomar en cuenta que tal incumplimiento se había verificado en una sola visita fiscal, y sólo si en otra como esta, su representada cometiera de nuevo dicho incumplimiento es que cabría el aumento de la sanción.

   Continua diciendo la impugnante, que la Administración Tributaria, con su conducta a la hora de sancionar, violó el artículo 26 de la Constitución, pues acumuló las multas por cada factura que consideró mal elaborada, siendo que los incumplimientos referidos no se renuevan automáticamente, sino que los incumplimientos de la emisión de facturas sin los requisitos legalmente establecidos, podrían enmarcarse dentro de la ficción del delito continuado, que se aplica según lo sentado por el Tribunal Supremo de Justicia, a las infracciones tributarias. Por lo cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, si bien es cierto que la conducta se repite mes a mes, no pueden considerarse como varias infracciones tributarias sino como una sola, continuada, y, cita al efecto, la sentencia de fecha 04-11-2005, Caso: New Car´s, C.a. del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario y sentencia No. 5567 del 11-08-2005 del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa.

   Sostiene la accionante que la Administración Tributaria, al sancionar, el incumplimiento de deberes formales, específicamente emitir facturas sin cumplir con los requisitos, impuso una sanción mes por mes, “…cuando ya había emitido una consulta (referida al principio) en la que exponía el criterio acerca de la aplicación del sistema sancionatorio consagrado en el Código Orgánico tributario de 2001; en virtud de ello se observa que no se siguió con el debido proceso que nos garantiza la Constitución…”, por lo que considera existe violación del principio Non Bis Idem.

   Expone la contribuyente que en caso de desechar sus argumentos hasta ahora esgrimidos se estaría violando el principio de Igualdad, a razón de que se le daría un trato desigual con relación a la sanción por incumplimiento de deberes formales, que para algunos contribuyentes ha sido el de una sola sanción por el incumpliendo y no mes a mes, como es el caso de tuboacero, acumuladores titan, uniauto, y pecorari, todos fallados por el Supremo Tribunal.

   Sostiene la apoderada de TEJIDOS SUPERPUNTO, C.A., que la Administración Tributaria aplicó multa tomando en consideración el valor de la unidad tributaria establecida en la P.A. N° 0007 de fecha 04 de enero de 2006, en concordancia con lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, sin embargo la recurrente difiere del valor aplicado, por cuanto debe ser el valor de la unidad tributaria vigente “…al momento de la visita fiscal…”

2. - De la representación de la República.

   En fecha 4 de mayo de 2007, se presentó el ciudadano R.V.C., abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 97.909, actuando en carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, y consignó escrito de informes, en el que ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursivo.

   En cuanto al alegato de falso supuesto, la representación de la República, sostuvo que en fase administrativa se observó que la recurrente incumplió con los deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta, expone que las normas aplicadas en el caso de marras, son de obligatorio cumplimiento, por ende, la omisión de alguno de ellos constituye un ilícito formal, sancionado de acuerdo con el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, y siendo que los hechos ocurridos se ajustan a las multas previstas en la ley, considera el recurrido no existe vicio de falso supuesto.

   Haciendo referencia a la violación del principio Non Bis IN Idem y principio de Legalidad, la Administración trajo a colación el contenido de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, para informar que de ellos se infiere que los ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir facturas u otros documentos con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias; así como de llevar los libros y registros especiales y contables, prevé en forma taxativa la multa a aplicar y el incremento correspondiente en caso de reincidencia, por lo que no se violó en ningún momento el principio Non Bis In Idem, en virtud que la Administración ajustó su actuación a los parámetros legales.

   En cuanto a la violación del principio de legalidad, sostenido por la accionante, el recurrido reitera que se sancionó a TEJIDOS SUPERPUNTO, C.A., por el incumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes en materia del impuesto al valor agregado, configurándose un ilícito tributario previsto y sancionado en el Código Orgánico Tributario. De modo que, mal podría considerarse que la actuación fiscal se realizó bajo parámetros de subjetividad, cuando de la normativa descrita se infiere que se actuó en concordancia con las leyes aplicables al caso sub iúdice; por lo que la Administración se adhirió plenamente a los preceptos legales y constitucionales, toda vez que, el incumplimiento sancionado versa sobre la violación de un precepto legal objetivo.

   Reitera que las sanciones impuestas están acordes con lo tipificado en los artículos antes citados, aplicables al caso de marras, por lo que, el representante Fiscal es del criterio que no se violentó el principio de legalidad.

   En cuanto al valor de la unidad tributaria en las sanciones rechazado por la recurrente, el recurrido expuso que, en efecto la sanción esta determinada en unidades tributarias, con la finalidad de mantener la capacidad adquisitiva del bolívar por los efectos de la inflación y darle progresividad al régimen sancionatorio. De este modo, consideró acertada y ajustada a derecho la interpretación de la norma, al estimarse el valor de la unidad tributaria para el momento del pago.

   Comenta la representación de la República que cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma; pero no es así, lo que sucede es que a medida de que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Del estudio de los recaudos y demás actas que conforman el expediente este Tribunal, considera que la litis se circunscribe a determinar la legalidad o no del cálculo aplicado para la emisión de la multa impuesta por la Administración Tributaria a la contribuyente TEJIDOS SUPERPUNTO, C.A, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, por irregularidades en los libros de compras y ventas y en las facturas emitidas, así como la procedencia de la Unidad Tributaria bajo las cuales fueron liquidadas.

   Observa esta Sentenciadora que la accionante no rechazó los incumplimientos formales que se le imputaran en la Resolución Imposición de Sanción, mostrándose contraria únicamente en la forma de cálculo de la sanción impuesta, es así que del escrito recursivo se puede leer: “…las sanciones impuestas se aplicaron mes a mes, sin tomar en cuenta que el incumplimiento se había verificado en una visita fiscal; en tal sentido, dicha Administración tributaria debió aplicar una sola sanción por el incumplimiento y sólo si en la próxima visita fiscal mi representada volviera a incurrir en dicho incumplimiento, es cuando se podría aumentar la sanción…” (Negrillas y subrayado del Tribunal).

   Dicho esto, y en atención a la presunción de legalidad y veracidad que reviste los actos administrativos, y visto, que la recurrente no impugnó a lo largo del iter procesal el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, por omitir lo contemplado en los artículos 54 y 56 de la Ley de Impuesto al valor agregado; 72, literales a) y b), 75, 76 de su Reglamento, Resolución 320 artículo 2, literales g), l), m), n), p), y q), y los artículos 102 y 101 del Código Orgánico Tributario, esta Juzgadora debe concluir que se da como cierto el incumplimiento de los deberes formales por parte de TEJIDOS SUPERPUNTO, de:

1. - Emitir facturas para sus ventas de bienes y prestación de servicios a que esta obligada, omitiendo los requisitos relativos al domicilio del vendedor o prestador de servicio, el domicilio fiscal de los adquirientes de los bienes, el Registro de Información Fiscal de los mismos, la respectiva alícuota aplicable de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la condición, plazo y forma de pago de las ventas.

2. - Llevar sus registros por las operaciones de compra en forma disgregada, es decir, registrar separadamente las compras nacionales, las internacionales y las nacionales por pagar, sin tener un orden cronológico día por día de las operaciones realizadas, continúa diciendo el recurrido que la accionante no registro los datos relativos a la fecha, número de la factura y nombre del proveedor.

3. - Llevar registros de ventas por cada tipo de actividad que realiza, es decir, por una parte anota las operaciones de ventas al contado y por otras las de crédito, por lo que no se realiza una consolidación de los registros a los fines de conformar un ejemplar único dentro del cual queden asentados de manera cronológica.

   Sanciones estas contenidas en la Resolución GRTICE-RC-DF-0797/2004-02 de fecha 22 de febrero de 2004, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT. Así se declara.

   Resuelto lo anterior, debe referirse esta Juzgadora a la revisión del criterio empleado por la Administración Tributaria en el cálculo de las multas impuestas.

   Ahora bien, para el caso de omisión de requisitos en las facturas por parte de la accionante, la Administración Tributaria procedió a sancionarla de la siguiente manera:

   Periodo de Imposición Incumplimiento Resolución 320 Cantidad de Facturas Sanción U.T.

   Enero 2003 Articulo 2 Literales g), n) 150 150

   Febrero 2003 Articulo 2 Literales g), n) 150 150

   Marzo 2003 Articulo 2 Literales g), l), n) 150 150

   Abril 2003 Articulo 2 Literales g), l), m), n), p), q) 150 150

   Mayo 2003 Articulo 2 Literales g), l), m), n), p) 150 150

   Junio Articulo 2 Literales g), m), n), p) 150 150

   J.A. 2 Literales g), l), m), n), p) 150 150

   Agosto Articulo 2 Literales g), n), q) 150 150

   Septiembre Articulo 2 Literales g), l), m), n) 150 150

   Octubre Articulo 2 Literales g), l), m), n) 150 150

   Noviembre Articulo 2 Literales g), m), n) 150 150

   Diciembre Articulo 2 Literales g), l), m), n) 150 150

   Enero Articulo 2 Literales g), l), m), n), p), q) 150 150

   Febrero Articulo 2 Literales g), l), m), n) 150 150

   M.A. 2 Literales g), l), m), n), p), q) 150 150

   A.A. 2 Literales g), l), m), n) 150 150

   M.A. 2 Literales g), l), m), n), p), q) 150 150

   Junio Articulo 2 Literales g), l), m), n), p) 150 150

   J.A. 2 Literales g), l), m), n), p), q) 150 150

   Agosto Articulo 2 Literales g), l), m), n) 150 150

   Septiembre Articulo 2 Literales g), l), m), n) 150 150

   Noviembre 150 150

   Diciembre 150 150

   TOTAL FACTURAS 3.150 3.150

   Cálculo que fue rechazado por parte de la contribuyente, pues sostiene que la Administración Tributaria aplicó erróneamente el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, ya que al tratarse de un delito continuado, debió aplicarse una sola sanción y no mes a mes como en efecto lo hizo, por esta razón tildó al acto administrativo recurrido nulo por estar presuntamente viciado de falso supuesto de hecho y violar al artículo 26 Constitucional, cuyo texto sigue, y el cual será objeto de pronunciamiento de primer orden debido a la naturaleza del vicio denunciado:

   Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos; a la tutela efectiva de los mismos y a obtener como prontitud la decisión correspondiente.

   El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismo o reposiciones inútiles

   Observamos que el citado artículo 26, nos señala lo que la doctrina y la jurisprudencia conoce como tutela judicial efectiva, que no es más que la garantía jurisdiccional, el derecho de acceder a la justicia mediante un proceso dirigido por un órgano, también preestablecido para ello por el Estado, para conseguir una decisión dictada conforme al derecho mediante la utilización de las vías procesales prescritas para el fin especifico perseguido.

   Ahondando en el tema, sostiene la Sentencia 956, de fecha 1 de junio de 2001, (Sala Constitucional, Exp. 00-1491).

   Tal derecho de acceso a la justicia se logra mediante el ejercicio de la acción, que pone en movimiento a la jurisdicción, la cual no garantiza una sentencia favorable, y que comienza a desarrollarse procesalmente desde que el Juez admite o inadmite la demanda…

   Analizando los criterios anteriores, y considerando el caso de autos, se observa que la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0797/2004-02 de fecha 22 de febrero de 2004, fue producto de un procedimiento de fiscalización debidamente llevado, en el que la contribuyente tuvo acceso a toda sus etapas procedimentales, y pudo ejercer los respectivos recursos; de lo que se aprecia, que en todo momento la contribuyente si ha sentido de alguna u otra forma vulnerados sus derechos, ha realizado las acciones necesarias a fin de desvirtuar el contenido de las pretensiones que se le imputan, y en ningún momento le ha sido imposibilitado dicha facultad.

   En consecuencia, la recurrente ha conocido que en el procedimiento, no se le impidió su participación en el ejercicio de sus derechos, se le notificó las Resoluciones que en efecto impugnó, ha sido parte activa durante el transcurso de este proceso judicial, conforme a las pautas legalmente establecidas, y no trayendo a los autos alegato suficiente que haga valer su argumento respecto al punto, resulta forzoso al Tribunal declarar la improcedencia de la violación del artículo 26 del Texto Constitucional denunciado. Así se decide.

   Siguiendo con el orden de la exposición de la recurrente, ésta sostiene que la Administración Tributaria, incurrió en vicio de falso supuesto al interpretar erróneamente el artículo 101 numeral 3, del Código Orgánico Tributario, pues sostiene que las sanciones impuestas, por emisión de facturas con omisión de requisitos previstos en la Resolución 320, se aplicaron mes a mes, sin tomar en cuenta que el incumplimiento se había verificado en una visita fiscal, dándose lo que la doctrina califica como delito continuado; en tal sentido, apunta, que la Administración Tributaria debió aplicar una sola sanción por tal incumplimiento y sólo si en la próxima visita fiscal volviera a incurrir en dicho incumplimiento, es cuando se podría aumentar la sanción.

   Al respecto, conviene señalar que las constataciones realizadas por la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

   Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

   Bajo este contexto, el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, consagra:

   Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   Omissis.

3. - Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   Omissis

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

   Omissis”

   De acuerdo a la revisión de las facturas, efectuada por la Administración Tributaria, la recurrente constató que los referidos documentos no cumplen con los requisitos relativos al domicilio del vendedor o prestador de servicio, el domicilio fiscal de los adquirientes, el Registro de Información Fiscal de los mismos, la respectiva alícuota aplicable de la Ley del IVA y la condición, plazo y forma de pago de las ventas, de lo que es evidente que la infracción cometida en forma idéntica, fue consecuente desde enero 2003 hasta septiembre 2004.

   Ahora bien, según lo ha aseverado la recurrente, efectivamente, su conducta infractora ha sido calificada como incursa en el denominado “delito continuado”, que la jurisprudencia lo ha definido a través de las siguientes características, a saber:”1.pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…” (Sentencia de fecha 17-06-2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A.).

   Figura esta que fue objeto de jurisprudencia pacífica y continua, al prever la situación fáctica no prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, conforme se lee en la referida sentencia:

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, (Actualmente 79) es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental

   (Subrayado y paréntesis del Tribunal).

   Así el Artículo 79 del prenombrado Código consagra:

   Artículo 79: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

   .

   En el caso de autos, el antes trascrito Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, a diferencia de lo dispuesto en el Código Orgánico de 1994, sí contiene expresa disposición sobre la gradualidad de la sanción al establecer su aplicación de 1 a 150 Unidades Tributarias, por la prescindencia total o parcial de requisitos y características exigidos por las normas tributarias, por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso.

   Pero, si bien es cierto que la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, como en el caso de autos, se derivan del hecho de infracciones objetivas o instantáneas, por la sola condición de que no se den los supuestos de su observancia, sin apreciar para ello circunstancias que atenúen o agraven esa conducta, tales castigos no pueden exceder las potestades sancionatorias de la Administración irrespetando principios fundamentales de proporcionalidad y racionalidad que se acerquen a acciones confiscatorias.

   Bajo ese contexto, el Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia No. 474 del 15-05-2004, decidió al respecto:

   …esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

   Trasladando los razonamientos expuestos al caso subiúdice, observa esta Juzgadora, que la conducta omisiva de la empresa TEJIDOS SUPERPUNTO, C.A., tuvo su origen en el incumplimiento de algunos deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, durante los periodos impositivos que van desde Enero 2003, hasta septiembre 2004, que las distintas violaciones lo fueron respecto de una misma disposición tributaria, el Artículo 101, aparte 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, y que ello, trajo como consecuencia, un resultado antijurídico idéntico, por lo que no se consideran como varias infracciones tributarias, sino como una solo continuada, todo ello en virtud de la unicidad de la intención o designio de la recurrente; razón por la cual este Órgano Jurisdiccional decide emplear lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, pues es palpable los elementos del delito continuado, aplicable a las infracciones tributarias por mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Por consiguiente, las multas estimadas procedentes en este fallo, deberán ajustarse como una sola infracción, pues no se trata de incumplimientos autónomos, como lo fue acordado por Administración Tributaria. En consecuencia el cálculo de la sanción impuesta se encuentra viciado de falso supuesto. Así se declara.

   Como consecuencia de la postura adoptada por este Órgano jurisdiccional, resulta inoficioso entrar a conocer sobre la violación de los principios Non Bis In Idem y de Igualdad, alegados por la recurrente, en ocasión al calculo de la sanción impuesta, pues fue reconocido la errada interpretación del Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, efectuada por el ente fiscal en el cálculo de las sanciones impuestas. Así se declara.

   Sostiene la recurrente que en la Resolución No. GCE-DJT-2006-2042 de fecha 27-07-2006, objeto de impugnación, la Administración Tributaria aplicó la multa de 3.150 Unidades Tributarias, tomando en consideración el valor de esta última establecida en la P.A.N.. 007 del 04-01-2006, G.O. No. 38.350 de la misma fecha, en Bs. 33.6000,oo, y de acuerdo a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario; sin embargo aquélla difiere del valor aplicado, por cuanto debía ser calculada con la unidad tributaria vigente al momento de la visita fiscal.

   Se hace necesario comenzar el punto, resaltando que la obligación tributaria, surge entre el Estado, en las distintas expresiones del poder público y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra respecto a estos el presupuesto de hecho previsto en la ley.

   La doctrina expone que esa obligación tributaria, respecto al sujeto pasivo, es una obligación de dar, pues el contribuyente va a otorgar a la Administración Tributaria, una suma de dinero, que en el caso de nuestra legislación esta representada en Unidades Tributarias, que no es más que una medida que fue creada para ajustar a la realidad económica del país, la multa y evitar que ésta quedara irrisoria producto de la inflación.

   El valor de la Unidad Tributaria en Venezuela, fue creada por Ley, y luego su valor, que es expresado en moneda de curso legal, puede ser modificado en el tiempo por acto normativo de la Administración Tributaria; en consecuencia la Unidad Tributaria no crea ni suprime sanciones.

   Con el Código Orgánico Tributario de 1994, se aplicaba la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, pero con la llegada del Código Tributario del año 2001, en su artículo 94, Parágrafo Primero, se puede leer: “…cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago…”

   En este sentido, vale aportar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 882 del 06-06-2007, sobre el elemento temporal de la cancelación de la multa impuesta:

   “Al respecto, resulta pertinente hacer referencia a la decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

   …Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…

   .

   De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa “…porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…”.

   Si hacemos abstracción de lo expuesto, es evidente que, contrario a lo aseverado por la recurrente, la unidad tributaria aplicable en los términos descritos del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no es otro que la vigente para el momento de la imposición de la multa, la cual, en el caso de autos es de Bs. 33.600,oo. Así se declara.

   III

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Deylid Y.U.R., abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 100.548, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad TEJIDOS SUPERPUNTO, C.A., empresa inscrita en fecha 25 de septiembre de 1973, ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el Nº 29, Tomo 140-A Sgdo., de los Libros de Autenticaciones correspondientes; contra la Resolución N° GCE-DJT-2006-2042 de fecha 27 de julio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que decidió sin lugar el recurso jerárquico intentado por la contribuyente, sobre la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0797/2004-08 de fecha 22 de febrero de 2004 y su correlativa planilla de liquidación N° 11-10-01-2-27-000627 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que impuso multa por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los periodos de imposición comprendidos desde enero 2003 hasta septiembre 2004, por la cantidad de 3.162,5 Unidades Tributarias, equivalente a Bs. 106.260.000,00.

   En consecuencia,