Decisión nº 0407 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 1 de Octubre de 2007

El 14 de junio de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, en la cual determinó que la contribuyente: 1) Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2) No llevaba los libros de compras y ventas de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, 3) Presentó fuera del lapso legal y reglamentario la declaración del impuesto al valor agregado (IVA), correspondiente al periodo de imposición de octubre de 2005, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares cuarenta y cuatro millones quinientos ochenta y siete mil doscientos sin céntimos (Bs. 44.587.200,00), correspondiente a 1327,00 UT.

El 20 de noviembre de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada (se deja constancia de que no consta en autos).

El 20 de diciembre de 2006, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 19 de enero de 2007, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 09 de abril de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 16 de abril de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 08 de mayo de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de ese derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.

El 04 de junio de 2007, el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 11 de junio de 2007, el tribunal mediante auto declaró extemporáneo escrito de informes presentado en esta misma fecha por el representante judicial de la Administración Tributaria.

El 04 de agosto de 2007, se dictó auto de diferimiento de la sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

El apoderado judicial de la contribuyente alegó que en el acto administrativo objeto de impugnación contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200 del 14 de junio de 2006, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, y, siendo este un vicio que por afectar la causa del acto administrativo, acarrea su nulidad absoluta.

Considera el accionante que el acto administrativo que se recurre, no cumplió con las exigencias mínimas de legalidad. Indicando que no se adecuaron los hechos a las normas aplicadas para determinar su configuración, no se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo y no guardó la debida congruencia con el supuesto de hecho previsto en la norma legal.

Instó el representante judicial de la contribuyente que se está en presencia de un caso de falso supuesto de derecho, pues resulta totalmente improcedente que se aplique una sanción por cada periodo de imposición, toda vez que no se trata de un único procedimiento administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición, donde se encuentran incumplimiento de los deberes formales señalados en el acto administrativo.

Por otra parte, arguye que no hay real y efectiva adecuación del hecho al tipo legal, aun cuando la sanción aplicada en apariencia si corresponde, pues la descripción del hecho obedece mas a la conducta tipificada en el numeral 3ero del artículo 101,y no, segundo aparte que no tiene el artículo, este hecho por si solo deja a su representada en indefensión y es violatorio de la norma contenida en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que regula la relación de la administración y los administrados, detectándose error en la fundamentación y en la motivación, lo que lo convierte en un acto nulo.

Alude el apoderado judicial que a falta de disposiciones especiales contenidas en las normas tributarias, el Código Orgánico Tributario remite al Código Penal con aplicación supletoria siendo estas normas y principios del derecho penal, compatibles con la naturaleza y f.d.d.t.. Consideró que la administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente tales sanciones por incorrecta interpretación de la norma, fijando una multa por cada uno de los periodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en lugar de aplicar la regla de concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, debido a que se trata de una única infracción cometida, pero contenida en cada uno de los periodos investigados. “No existiendo así, adecuación entre el supuesto de hecho y la norma tributaria aplicada”.

Por otra parte, alega el recurrente que en la aplicación de esa sanción, “...la administración tributaria se contradice en la aplicación de sus criterios, ya que cuando verifica el cumplimiento de los deberes formales determina violaciones en los meses de junio y enero del 2006, al registrar en el libro de compras, facturas de compras de personas jurídicas y les colocó el RIF, de personas naturales, siendo estas dos hechos totalmente diferenciados, y en el libro de ventas, registró ventas hechas a personas jurídicas colocándole el número del RIF de personas naturales, en los meses de mayo, junio, agosto, septiembre, octubre y noviembre del 2005, y los meses de febrero y marzo del 2006, que son (8) ocho hechos completamente diferenciados, un total de diez (10) hechos, sin embargo la sanción es una (1) sola, tal como debe aplicarla, en este caso si lo hace por períodos, y en caso (sic) de que haberse constatado como se hizo, el incumplimiento de una o más informalidades, la sanción que regla es la de la concurrencia prevista en el artículo 99 del Código Penal...”

El apoderado judicial de la contribuyente consignó escrito de informe en similares términos del escrito del recurso contencioso, solicitando sea declarado con lugar la nulidad del acto impugnado, en virtud a que la administración nada hizo para contradecir su error, aceptar su conducta errática y conculcante de los derechos de los administrados.

IV

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Alega la administración tributaria que luego del proceso de fiscalización, constató que la contribuyente emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias y más específicamente evidenció que para soportar las ventas emitió facturas de ventas manuales preimpresas, elaboradas por Grafigala, C.A, y el llenado lo realizó en forma manual, tanto para la casa matriz (ubicada en Calle libertad Nº 100-17, Centro de V.E.. Hotel Carabobo, Local Nº 4 Valencia, Estado Carabobo), como para su única sucursal (ubicada en la Av. M.L. Nº 4, Local 1 oeste, Maracay, Estado Aragua), evidenciando que las facturas emitidas por la casa matriz no indicaban la sucursal ni el domicilio fiscal de ésta, y que las facturas emitidas por la sucursal no indican la matriz ni el domicilio fiscal de ésta, dejando constancia de este hecho en Acta Nº GRTI-RCE-DFC-2006-04-PFF-PEC-883-07 de fecha 30 de mayo de 2006.

Por tal motivo, la administración tributaria afirma que la contribuyente incumplió el contenido del artículo 2, literales “j” de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial, de acuerdo con las atribuciones conferidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001.

La administración tributaria señaló que los hechos ocurridos constituyen ilícitos formales, de conformidad con lo establecido artículo 99 numeral 2 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionando a la contribuyente según lo dispuesto en el artículo 101 numeral 3 eiusdem. Y durante los periodos de febrero 2006 y marzo 2006, fueron emitidas más de (150) facturas por cada periodo, con omisión parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, aplicando el término máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T) por cada periodo.

Por otra parte, evidenció que el sujeto pasivo lleva los libros de compras sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto en el libro de compras registró facturas de compras a personas jurídicas y le colocó el RIF de personas naturales, siendo estas dos hechos totalmente diferenciados, y en el libro de ventas, registró ventas hechas a personas jurídicas colocándole el número del RIF de personas naturales, en los periodos de imposición: mayo 2005, junio 2005, agosto 2005, septiembre 2005, octubre 2005 y noviembre de 2005, febrero y marzo del 2006.

Con respecto a las declaraciones del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo de imposición de octubre de 2005, alega la administración tributaria que fueron presentada fuera del lapso legal y reglamentario, incumpliendo así el contenido del artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 60 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1 literal “e” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por los incumplimientos antes descritos, le impuso sanción por un monto total de bolívares cuarenta y cuatro millones quinientos ochenta y siete mil doscientos sin céntimos (Bs. 44.587.200,00), equivalente a 1327,00 UT.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente no contradice el incumplimiento, sino que por el contrario expresó que “ ...pues resulta totalmente improcedente que se aplique una sanción por cada periodo de imposición, toda vez que no se trata de un único procedimiento administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición, donde se encuentran incumplimiento de los deberes formales señalados en el acto administrativo...” razón por el cual el juez declara que ante la afirmación del contribuyente con respecto al incumplimiento no es materia controvertida en el presente caso.

Por otra parte, la recurrente expresó su disconformidad con el calculo de las multas impuestas por la administración tributaria, indicando que se esta en presencia de un caso de falso supuesto de derecho cuya omisión es una sola infracción la cual se repite en el tiempo y no como erróneamente interpretó la administración como una nueva infracción en cada mes.

Con respecto a la sanción impuesta por la administración tributaria por la emisión de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, el incumplimiento de no llevar los libros de compras y ventas de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, y de la presentación fuera del lapso legal de la declaración del Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente al periodo de imposición antes señalados, observa quien decide que el recurrente no contradijo tales hechos, sino que, por el contrario manifestó “... Es indudable que no hay real y efectiva adecuación del hecho al tipo legal, aún cuando la sanción aplicada, en apariencia si corresponde, pues la descripción del hecho obedece más a la conducta tipificada en el numeral 3ero del artículo 101, y no segundo aparte que no tiene el artículo, este hecho por sí solo deja a nuestra representada en indefensión...” (negrilla del Juez). Aunado a lo anterior, ante tal afirmación de la recurrente de los incumplimientos antes descritos considera este juzgador que tales puntos no son controvertidos en el presente caso. Así se decide.

Una vez hecha las consideraciones anteriores, debe el juez pronunciarse sobre la reiteración invocada por la contribuyente en el presente caso:

Ha sido criterio reiterado del este tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.

Se observa que en el presente caso, la administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-040F-PEC-0200 del 14 de junio de 2006, que riela desde el folio número veinte y cuatro (24) y siguientes de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar multa por no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

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Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde mayo de 2005 hasta mayo 2006 correspondiente al valor agregado identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria. Así se decide.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con base en los argumentos expresados, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto por el ciudadano N.G.B.N., en su carácter de apoderado judicial de LAS TELAS DE BLAS, C.A, admitido por este tribunal el 16 de abril de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200 del 14 de junio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual determinó que la contribuyente: 1) Emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2) No llevaba los libros de compras y ventas de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, 3) Presentó fuera del lapso legal y reglamentario la declaración del Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondiente al periodo de imposición de octubre de 2005, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares cuarenta y cuatro millones quinientos ochenta y siete mil doscientos sin céntimos (Bs. 44.587.200,00), equivalente a 1327,00 UT.

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, al primer (01) día del mes de octubre de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G.L.S. titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.M.

Exp. N° 1102.

JAYG/dhtm/belk