Decisión nº 0064-2013 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2013

‘zREPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de julio de 2013

203º y 154º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto Nº 1960/AF42-U-2002-000016 Sentencia Nº 0064/2013

Vistos: con informes de ambas partes.

Recurrente: Telcel Celular, C.A, empresa mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 07 de mayo de 1991, bajo el No. 16, Tomo 67-A, Sgdo. Hoy día identificada con el nombre de Telcel C.A.

Apoderados de la recurrente: ciudadanos R.P.A., A.R.V.D.V.. O.M.R., A.P.M. y Harold A.Sarracino; venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.867.035, 9.969.831, 11.990.108, 12-959.205 y 13.871.776, inscritos en el Inpreabogado bajo los números 12.870, 48.453, 68.026, 86.860 y 96.095, respectivamente

Acto recurrido: La Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-DF-0234/99-12 de fecha 30-05-2001, con la cual se confirman los reparos formulados a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, bajo los siguientes conceptos:

a. En su carácter de Agente de Retención:

1. Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

   1.1 Impuesto no retenido sobre comisiones por tarjetas de crédito.

   Ejercicios: 01/11/1994 al 31/10/1995: Bs. 24.719.933,12

   01/11/1995 al 31/10/1996: Bs. 38.934.986,56,

   Multas:

   Por no retener el impuesto sobre comisiones tarjetas de créditos en el ejercicio fiscal 1994/1995: artículo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs. 25.955.929,77

   Por no retener el impuesto sobre comisiones en el ejercicio fiscal 1995/1996: articulo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs. 40.881.735,89

   1.2 Impuesto no retenido sobre servicios de arrendamiento financiero de circuito digitales:

   Ejercicios 01/11/1994-31/10/1995: Bs. 1.631.910,00

   01/11/1995-31/10/1996: Bs. 652.764,00

   01/11/1996-31/10/1997: Bs.13.131.277,00

   Multas:

   Por no retener el impuesto en el ejercicio fiscal 1994/1995: Bs.

   Por no retener el impuesto en el ejercicio fiscal 1995/1996: artículo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs.685.402,20

   Por no retener el impuesto en el ejercicio fiscal 1995/1996: articulo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs. 13.787.841,27

   Por incumplimiento de deberes formales:

   Por omisión de presentar la Relación anual de los impuestos retenidos y enterados (RA-Forma 17)

   Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 81.000,00

   Intereses moratorios:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 67.639.846,00

   1995/1996: Bs. 88.343.245,92

   1996/1997: Bs. 23.943.126,01

   b. En su carácter de contribuyente.

1. Castigo provisión cuentas de cobro dudoso no procedente

   Ejercicio: 01/11/1994 al 31/10/1995: Bs. 41.293.576,23.

2. Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación; Disminuciones a los Ingresos brutos, Costos, Gastos y otros Egresos no procedentes por falta de Comprobación y por comprobación Insatisfactoria; Ingresos por roaming Internacional y Efecto no Gravable del Roaming Internacional en la Conciliación de la Renta, no procedentes por Falta de Comprobación.

   2.1. Intereses Ganados en Exterior no procedentes por falta de comprobación

   Ejercicio: 1994/1995: Bs. 52.520.225,00

   1995/1996: Bs. 115.102.151,00

   1996/1997: Bs. 367.601.43,00.

   2.2. Disminución a los ingresos brutos no procedentes por falta de comprobación.

   Ejercicios: 1994/1995: Bs. 75.312.176,58

   1995/1996: Bs. 88.819.393,36

   1996/1997: Bs. 1.230.308.935,7

   2.3 Costos no procedentes por falta de comprobación

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 4.016.313.107,00

   1995/1996: Bs. 1.933.906.057,98

   1996/1997: Bs. 1.601.539.011,65

   2.4. Gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación

   Ejercicio 1994-1995: Bs. 3.992.867.099,78

   1996-1997: Bs. 21.842.127.736,63

   2.5. Gastos no procedentes por falta de comprobación.

   Ejercicio 1995-1996: Bs. 4.553.888.172,72.

   2.6 Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 3.484.901.288,70

   2.7. Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria.

   Ejercicio 1994 /1995: Bs. 168.138.557,80

   1995/1996: Bs. 1.065.015.425, 34

   2.8. Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación.

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 159.934.274,00.

   2.9. Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria:

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 4.655.104.951,83

   1996/1997: Bs. 6.898.613.715,07

   2.10. Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación:

   Ejercicio 1996/1997: Bs. 252.939.404,00

3. Disminución a los Ingresos Brutos, Costos, Gastos y Otros Egresos no Admisibles por falta de retención.

4. Ganancia en compra/venta de bonos.

   Ejercicio 1996/1997: Bs. 11.548.650

5. Costos roaming internacional no deducible.

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 48.949.222,40

   Sobre la base de los reparos confirmados el acto recurrido determina:

1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, de la siguiente manera:

   Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 7.308.240.163,36

   1995/1996: Bs. 4.256.492.991,82

   1996/1997: Bs. 24.682.390.069,79

2. Impone multas, por contravención, de la siguiente manera:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 7.673.652.171,53.

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 4.469.317.641,41;

   Ejercicio 1996/1997: Bs.25.916.509.573,38

3. Determina intereses moratorios, de la siguiente forma:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 17.082-382.873,20

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 8.180.243.156,00.

   Ejercicio 1996/1997: Bs. 41.109.680.733,57.

   Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria- Seniat.

   Representación Judicial de la Administración Tributaria: ciudadano H.J.P.V., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de Identidad No. 11.026.607, inscrito en el Inpreabogado con el No.87.238

   Tributo: Impuesto sobre la Renta.

   I

   RELACIÓN

   Se inicia este procedimiento mediante escrito recursorio presentado en fecha 07-08-2002 por los apoderados de la recurrente, ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario, el cual, actuando como Distribuidor lo asignó a este Tribunal mediante auto de la misma fecha, habiéndose recibido en fecha 08-08-2002, dándosele entrada mediante auto de fecha 09-08-2002, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria, al Procurador y al Contralor General de la República.

   La última boleta consignada por el Alguacil, aparece incorporada en autos en fecha 20-12-2002 y el Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 17-12-2002, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, por disposición del artículo 268 del vigente Código Orgánico Tributario.

   En fecha 10.02-2002, la parte recurrente promovió prueba documental, experticia e informes.

   Por auto de fecha 10-12-2003, se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas, hecho ocurrido el día 09-12-2003, y se fijó el décimo quinto (15º) días de despacho siguiente, contado a partir del 10-12-2003, como fecha para la realización del acto de informes, previsto en artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

   En fecha 16.01.2004, por diligencia consignada en autos, las partes acordaron suspender la causa por cinco (05) días de despacho, lo cual fue homologado por el Tribunal, por auto de fecha 19.01-2004.

   Por diligencia de fecha 27-01-2004, nuevamente las partes acordaron suspender la causa, en esta oportunidad, por un lapso de tres (03) días de despacho, lo cual fue homologado por el Tribunal en la misma fecha.

   En fecha 02-02-04, ambas partes presentaron escrito de informes.

   En fecha 11-02-2004, los apoderados judiciales de la recurrente consignaron “Observaciones” al escrito de informe de la representación de la República.

   Por auto de fecha, 17-02-2004, en hora de despacho, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en etapa de dictar Sentencia.

   II

   ACTO RECURRIDO.

   La Resolución identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-DF-0234/99-12 de fecha 30-05-2001, con la cual se confirman los reparos formulados a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales 01/11/1994 al 31/10/1995; 01/11/1995 al 31/10/1996; y 01/11/1997 al 31/10/1997, bajo los siguientes conceptos:

   a. En su carácter de Agente de Retención:

1. Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

   1.1 Impuesto no retenido sobre comisiones por tarjetas de crédito.

   Ejercicios: 01/11/1994-al 31/10/1995: Bs. 24.719.933,12.

   01/11/1995 al 31/10/1996: Bs. 38.934.986,56.

   Multas:

   Por no retener el impuesto sobre comisiones tarjetas de créditos en el ejercicio fiscal 1994/1995: artículo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs. 25.955.929,77

   Por no retener el impuesto sobre comisiones en el ejercicio fiscal 1995/1996: articulo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs. 40.881.735,89.

   1.2 Impuesto no retenido sobre servicios de arrendamiento financiero de circuito digitales:

   Ejercicios 01/11/1994-31/10/1995: Bs. 1.631.910,00

   01/11/1995-31/10/1996: Bs. 652.764,00

   01/11/1996-31/10/1997: Bs.13.131.277,00

   Multas:

   Por no retener el impuesto en el ejercicio fiscal 1995/1996: artículo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs.685.402,20.

   Por no retener el impuesto en el ejercicio fiscal 1995/1996: articulo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs. 13.787.841,27.

   Por incumplimiento de deberes formales:

   Por omisión de presentar la Relación anual de los impuestos retenidos y enterados (RA-Forma 17)

   Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 81.000,00

   Intereses moratorios:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 67.639.846,00

   1995/1996: Bs. 88.343.245,92

   1996/1997: Bs. 23.943.126,01

   b. En su carácter de contribuyente.

1. Castigo provisión cuentas de cobro dudoso no procedente

   Ejercicio: 01/11/1994 al 31/10/1995: Bs. 41.293.576,23.

2. Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación; Disminuciones a los Ingresos brutos, Costos, Gastos y otros Egresos no procedentes por falta de Comprobación y por comprobación Insatisfactoria; Ingresos por roaming Internacional y Efecto no Gravable del Roaming Internacional en la Conciliación de la Renta, no procedentes por Falta de Comprobación.

   2.1. Intereses Ganados en Exterior no procedentes por falta de comprobación

   Ejercicio: 1994/1995: Bs. 52.520.225,00

   1995/1996: Bs. 115.102.151,00

   1996/1997: Bs. 367.601.43,00.

   2.2. Disminución a los ingresos brutos no procedentes por falta de comprobación.

   Ejercicios: 1994/1995: Bs. 75.312.176,58

   1995/1996: Bs. 88.819.393,36

   1996/1997: Bs. 1.230.308.935,7

   2.3 Costos no procedentes por falta de comprobación

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 4.016.313.107,00

   1995/1996: Bs. 1.933.906.057,98

   1996/1997: Bs. 1.601.539.011,65

   2.4. Gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación

   Ejercicio 1994-1995: Bs. 3.992.867.099,78

   1996-1997: Bs. 21.842.127.736,63

   2.5. Gastos no procedentes por falta de comprobación.

   Ejercicio 1995-1996: Bs. 4.553.888.172,72.

   2.6 Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 3.484.901.288,70

   2.7. Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria.

   Ejercicio 1994 /1995: Bs. 168.138.557,80

   1995/1996: Bs.1.065.015.425, 34

   2.8. Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación.

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 159.934.274,00.

   2.9. Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria:

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 4.655.104.951,83

   1996/1997: Bs. 6.898.613.715,07

   2.10. Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación:

   Ejercicio 1996/1997: Bs. 252.939.404,00

3. Disminución a los Ingresos Brutos, Costos, Gastos y Otros Egresos no Admisibles por falta de retención.

4. Ganancia en compra/venta de bonos.

   Ejercicio 1996/1997: Bs. 11.548.650

5. Costos roaming internacional no deducible.

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 48.949.222,40

   Sobre la base de los reparos confirmados el acto recurrido determina:

1. Una diferencia de impuesto sobre la renta, de la siguiente manera:

   Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 7.308.240.163,36

   1995/1996: Bs. 4.256.492.991,82

   1996/1997: Bs. 24.682.390.069,79

2. Impone multas, por contravención, de la siguiente manera:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 7.673.652.171,53.

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 4.469.317.641,41;

   Ejercicio 1996/1997: Bs.25.916.509.573,38

3. Determina intereses moratorios, de la siguiente forma:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 17.082-382.873,20

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 8.180.243.156,00.

   Ejercicio 1996/1997: Bs. 41.109.680.733,57.

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   a. De la contribuyente recurrente.

   Los apoderados de la contribuyente recurrente sustentan su recurso contencioso tributario, así:

   Vicio en la causa:

   En la preliminar exposición de este argumento, los apoderados judiciales de la recurrente esbozan criterios doctrinarios y jurisprudenciales sobre los vicios que afectan la causa de los actos administrativos; luego, expresa: “…Así las cosas y a los efectos de una mejor comprensión de los argumentos que sustentan la denuncia de vicio en la causa de nuestra representada, a continuación se exponen por separado, apuntando en cada concepto si el rubro se refiere a nuestra representada como agente de retención o como contribuyente del impuesto sobre la renta, cada una de las defensas pertinentes...”

1. Reparos como Agente de Retención:

   1.1. Por el hecho que sobre pagos efectuados bajo el concepto de “Comisiones por tarjetas de créditos regular”, por la cantidad de Bs. 494.398.662,50 y Bs. 778.699.731,23, en los ejercicios 1994-1995 y 1995-1996, respectivamente, no se efectuaron retenciones de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 24.719.933,12, en el ejercicio fiscal 1994-1995, y Bs. 38.934.986,56, en el ejercicio fiscal 1995-1996.

   En relación con este reparo, alegan:

   Respecto a la obligatoriedad de la retención:

   Que “...Tales comisiones, sin embargo, si bien son abonadas en cuenta por nuestra representada, en realidad no son “materialmente” pagadas a sus acreedores (Instituciones Financieras) pues estos, directamente, descuentan los pagos por dichas comisiones cuando acreditan en las cuentas de nuestra representada los montos de los bienes o servicios prestados por TELCEL y adquiridos por tarjetahabientes...”

   A continuación, describen la manera como se desenvuelve la relación entre su representada y las Instituciones Financieras emisoras de tarjetas de crédito, con referencia a las comisiones que se generan a partir de los servicios relacionados con el uso que de tales tarjetas hacen los tarjetahabientes cuando adquieren bienes y servicios prestados por Telcel, lo cual resumen de la siguiente manera:

   Que “...Dado el dinamismo estas operaciones y transacciones en general (establecimientos-cliente-tarjetahabiente-Institución Financiera y nuestra representada) TELCEL como deudora de las comisiones debidas a las mencionadas Instituciones Financieras emisoras de tarjetas de crédito autoriza la deducción de dichas comisiones por parte de la Institución Financiera al momento de acreditar en las cuentas de nuestra representada los montos de los consumos originados por las compras de bienes y servicios efectuadas por los tarjetahabientes (clientes) a TELCEL...”

   Posteriormente, después de transcribir el encabezamiento del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, señalan:

   Que “…Al analizar esta norma resulta sumamente importante determinar que se entiende por pago o abono en cuenta. El Reglamento en materia de Retenciones no hace una interpretación auténtica de este concepto (amén de la Ley de Impuesto sobre la renta aplicable a este caso en su artículo 3 y el Reglamento General de dicha Ley- artículo 96-), pero esta laguna puede ser perfectamente suplida aplicando principios lógicos en materia mercantil y contable (que copian los mencionados artículos 3 de la Ley y 96 del Reglamento General), respaldados por la doctrina y la jurisprudencia, llegándose entonces a la conclusión de que el pago o abono en cuenta se verifica cuando hay una actuación material tendente a la entrega de la cantidad adeudada o a su deposito en una cuenta determinada por lo que no debe impropiamente afirmarse que todo abono en cuenta implica la realización de un pago, pues antes “lo supone”, salvo en prueba en contrario. Se distingue así la realidad contable de la realidad económica y jurídica del pago o cumplimiento efectivo de la obligación.

   Que “…Se hace necesario distinguir entonces entre el concepto de pago en sentido amplio, entendido como la satisfacción de una obligación contraída, sea cual sea su naturaleza, y el concepto más restringido de abono en cuenta, que se refiere, como apuntáramos. A una entrega material de la cantidad adeudada…”

   Mas adelante, después de transcribir comentarios del escritor E.C., sobre el pago y abona cuenta, enfatizan sobre la importancia de los conceptos emitidos por el referido autor y agrega:

   Que “... la comisión que corresponde a las Entidades Financieras emisoras de tarjetas de crédito no es percibida a través de un pago o abono en cuenta (independientemente que este último se realice a efectos contables), sino que se materializa a raíz de un cobro directo realizado por ellas, al descontar un porcentaje de la suma que entregan a nuestra representada por concepto de comisión por tarjeta de crédito. De manera pues que al no producirse el pago por vía o con ocasión del abono en cuenta, elemento indispensable para el nacimiento de la obligación de retener, no puede hablarse de la existencia de dicha obligación...”

   En refuerzo de este argumento, transcriben la respuesta dada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, al responder, en fecha 23-01-1996, la consulta planteada por la Cámara Venezolana de Tarjetas de Créditos y Afines, en los siguientes términos:

   ...el momento del nacimiento de la obligación de retención, de acuerdo a los artículos citados supra, lo constituye el pago a abono en cuenta.

   (...)

   dicho lo anterior, y analizado el contrato en referencia, consideramos, que aunque existe una directa remuneración para el banco, como contraprestación por parte del establecimiento afiliado, por el servicio de pago que el primero realiza produciéndose un enriquecimiento para el banco, y por ende la obligación de retener de acuerdo a lo previsto en el artículo 9 numeral 2 literal B del Decreto 507, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, en la misma no se produce el pago o abono por parte del establecimiento afiliado al sistema, requisito esencial para la procedencia de la retención, sino que se materializa en un cobro directo realizado por el banco, al descontar de la suma total a pagar un porcentaje. De manera, que al no existir pago a bono en cuenta efectivamente, no nace la obligación de retener por parte del agente de retención, en este caso el establecimiento afiliado al sistema.

   Por todo lo antes expuesto esta Gerencia jurídica Tributaria, considera que el contrato existente entre el establecimiento afiliado al sistema y el banco emisor de la tarjeta, no procede la retención del Impuesto sobre la Renta de acuerdo a lo establecido en el artículo 78 de la ley que crea el referido tributo y artículos 1 y 19 del Reglamento respectivo

   (Subrayado de la transcripción.)

   En otra parte de este alegato, señalan:

   Que “… la satisfacción de las acreencias que tienen las Entidades Financieras no es obtenida a través de un pago o abono a cuenta, sino que se materializa en una compensación efectuada por quien resulta no solo su deudora, por los montos de las comisiones que TELCEL debe a tales entidades en virtud de su labor de intermediación, sino también su acreedora, con ocasión de los fondos a que TELCEL tiene derecho a percibir por los fondos recibidos de los abonados a la telefonía móvil a través del uso de tarjetas de crédito...”

   Advierten, sin ánimo de pretender una aplicación retroactiva de la Ley, sobre el hecho que con la entada en vigencia del Decreto No. 1344, de fecha 29-05-1996, el cual derogó el Decreto No. 507 del 28-12-1994, en base al cual se imponen los reparos, se dispuso, con ocasión del debate planteado que “los ingresos por operaciones activas, comisiones y operaciones accesorias y conexas de las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguro, no estarán sujetas a las retenciones previstas en el literal b) del numeral 2, el literal c) del numeral 3 y el numeral 13 del articulo anterior” (Articulo 10) (Subrayado de la transcripción)

   Más adelante, después de transcribir el artículo 4º, numeral 1, y 28 del Código Orgánico Tributario, expresan:

   Que “…Partiendo del texto de las normas transcritas es necesario afirmar que la Administración Tributaria no puede, como ocurre en el caso de nuestra representada, aspirar a que una persona se convierta en agente de retención cuando no se verifican las condiciones y supuestos contemplados por la ley para que tal situación reproduzca. Por tanto, no se le puede exigir a nuestra representada que acuerde con las contribuyentes del impuesto (en este caso, las Instituciones Financieras emisoras de tarjetas de crédito) un mecanismo mediante el cual sea posible la retención, porque ello crearía una situación gravosa que TELCEL no está obligada a soportar, por cuanto la ley no le la impone.”

   Por ultimo, expresan:

   Que “ ...los argumentos anteriores apuntan a que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales (...) incurrió en una errónea apreciación de la base legal, al pretender que debían efectuarse en este caso las retenciones previstas en el artículo 78 de la ley de Impuesto sobe la Renta de 1994 y 1995. No obstante que nuestra representada no entregaba las comisiones a las Instituciones Financieras, sino que éstas detraían directamente del monto de las comisiones que le son debidas por TELCEL, razón por cual, repetimos, no puede hablarse de abono en cuenta...”

   Responsabilidad solidaria.

   En el contexto de este alegato, señalan:

   Que “…si bien es innegable la situación de responsabilidad solidaria prevista en el Código Orgánico Tributario para los agentes de retención o percepción junto a los contribuyentes (del impuesto sobre la renta en este caso), era necesario que la Administración Tributaria verificase primero, en todo caso y para el supuesto negado de que se pensase en alguna obligación de retener, si tales contribuyentes habían declarado y pagado los montos correspondientes antes de exigir satisfacción de la obligación tributaria por parte de nuestra representada.”

   Que “...tal responsabilidad solidaria no puede establecerse de manera general, como erradamente pretende establecerla la Administración, ya que si el contribuyente, sujeto pasivo del impuesto, incluye los pagos realizados por nuestra representada por los referidos conceptos en sus declaraciones de rentas de los correspondientes ejercicios dentro de los ingresos brutos gravables, la responsabilidad solidaria se extingue ya que el pago del impuesto corresponde exclusivamente al contribuyente sujeto pasivo al cual no se le efectúo la retención.”

   En refuerzo de este planeamiento, transcriben comentarios doctrinarios de los tratadistas españoles M.Q., Lozano Serrano, Casado Ollero y Tejerizo López, sobre la figura de la responsabilidad, señalando que “…En conexión con las ideas transcritas, no debe olvidarse que la retención es simplemente un mecanismo mediante el cual el Estado se asegura el pago del tributo, logrando la anticipación del pago del monto del impuesto que, bajo condiciones normales, correspondería pagar o satisfacer al beneficiario de los enriquecimientos como contribuyente y sujeto pasivo del tributo.”

   Luego de explicar la existencia de los dos tipos de responsabilidad señalados por la doctrina y de transcribir el artículo 28 eiusdem, expresan:

   Que “...la figura de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario no permite a la Administración Tributaria imputar una responsabilidad solidaria de tipo general y abstracto, sin que previamente se haya dejado establecido en forma clara y fehaciente que el contribuyente y sujeto pasivo del impuesto, es decir el deudor del Fisco Nacional, no declaró los pagos realizados por nuestra representada dentro de los ingresos brutos gravables y por ende, que no pagó el impuesto que debía cancelar si fuere el caso, del cual una porción se derivaba del hecho de no haberse realizado la mención que se le exige a nuestra representada.”

   Que “Si bien tal verificación no es exigida expresamente por el precitado artículo 28 del Código Orgánico Tributario aplicable a este caso, la necesidad de la misma se deriva de un interpretación concatenada de esta disposición con otras normas contenidas en otros textos legales del ordenamiento jurídico venezolano. En tal sentido, es imprescindible traer a colación lo establecido en el artículo 1221 del Código Civil...”

   Luego de transcribir la referida disposición, de señalar las tres características fundamentales que se derivan de la solidaridad pasiva, agregan:

   Que “…la Administración Tributaria sólo puede exigir a nuestra representada, en el supuesto negado de que existiese alguna obligación efectiva de retener, el pago del impuesto no retenido con fundamento en la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario cuando demuestra que el contribuyente no declaró dentro de sus ingresos brutos gravables las remuneraciones pagadas por nuestra representada (agente de retención), ya que el solo hecho de que el contribuyente haya declarado dentro de sus ingresos brutos los pagos realizados por nuestra representada, extingue la solidaridad, tal como lo establece el antes citado artículo 1221 del Código Civil.” (Subrayado de la transcripción)

   Que “…De lo contrario, si nuestra representada como agente de retención responsable solidario pagara ( en el supuesto negado) al Fisco Nacional los Impuestos que le son exigidos por la Administración Tributaria y que realmente corresponde pagar a los contribuyentes, sujetos pasivos de la elación jurídico-tributaria, nuestra representada tendría acción de repetición contra los contribuyentes y si estos incluyeron dichos pagos dentro de sus ingresos brutos gravables del ejercicio, nuestra representada nada tendría que reclamar a los contribuyentes y el Fisco Nacional percibiría en forma duplicada el monto del impuesto o estaría exigiendo indebidamente a nuestra representada el pago de impuestos que no le corresponde pagar, lo cual sería contrario a al equilibrio y justicia que deben imperar en la relación tributaria obligacional.”

   En refuerzo de sus planteamientos, transcriben sentencias del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, de fecha 25-09-1996. Caso: Merryll Lynch, Pierce. Fenner, S.V., y del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 11-08-2000. Caso. Cementos Caribe. En el mismo sentido, doctrina de la Administración Tribunal. Caso: Productora Cinematográfica B.F., C.A.

   Culminan este argumento de la siguiente manera: “De acuerdo con todo lo expuesto es evidente que la responsabilidad solidaria fijada por la fiscalización a nuestra representada es contraria a Derecho por fundamentarse en supuestos de hecho no comprobados, como es la existencia de tales obligaciones tributarias en cabeza del contribuyente de que se trate,...”

   Sanción por falta de retención: Bs. 25.955.929,77 y Bs. 40. 881.735,89,

   Como argumento contra estas multas, expresan:

   Que al ser improcedentes los reparos de donde se originan estas multas, las mismas también resultan improcedentes.

   De resultar procedentes estas multas, plantean la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria con fundamento en el error de derecho excusable, prevista en articulo 79 literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Atenuantes: en el supuesto negado que se desestimen los argumentos expuestos, consideran la factibilidad de la rebaja de la sanción impuesta, por la existencia de atenuantes, como son la ausencia de intención dolosa o de defraudación; no comisión por parte de la recurrente de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores y colaboración prestada a la fiscalización.

   1.2 Por el hecho que sobre los pagos efectuados bajo el concepto de “Servicios de arrendamiento de circuitos digitales”, por la cantidad de Bs. 81.595.500,00; Bs. 32.638.200,00; y Bs. 656.563.870,00, en los ejercicios 1994-1995, 1995-1996 y 1996-1997, respectivamente, no se efectuaron retenciones de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 1.631.910,00, en el ejercicio fiscal 1994-1995; Bs. 652.764,00, en el ejercido fiscal 1995-1996; y Bs. 13.131.277,40, en el ejercicio 1996-1997, respectivamente.

   Como alegato contra este reparo, exponen:

   Respecto a la obligatoriedad de la retención,

   Que tales servicios de arrendamiento se derivan del contrato denominado “Interconexión”, según el cual CANTV se obliga a suministrar a TELCEL y ésta aquélla distintos servicios que permiten la interconexión urbana del “sistema de Telcel” (telefonía móvil celular) al “sistema básico” (sistema de telecomunicaciones que comprende los servicios públicos de telefonía urbana, interurbana o internacional fijos, conmutados y de punto a punto operados por la CANTV, según se desprende del contrato suscrito por ambas compañías el 31-‘05-1991, cláusulas primera y segunda.

   Que los montos que adeuda la recurrente a su acreedora CANTV, son compensados hasta montos concurrentes entre deudas y acreencias reciprocas frente a CANTV derivadas de la descrita relación contractual.

   Que se está frente a una prestación de servicios públicos de telecomunicaciones no sujeto a retención de impuesto sobre la renta.

   Que aun cuando tal sujeción fuese procedente, la relación contractual en comentarios centra su atención en la prestación de servicios que, en definitiva, no están sujetos a retención por no existir pago material de cantidad alguno sino un sistema de compensación reciproca dada en virtud del contrato de Interconexión.

   Al desarrollar, este planeamiento, señalan:

   Que “La concepción de servicio publico en sentido amplio es características de la doctrina adicional francesa que considera que toda actuación administrativas servicio publico. Para precisar el término de manera un poco más estricta, la doctrina italiana y española consideraron que sólo una parte de la actividad administrativa era servicio público: que la que tiene como fin la satisfacción de los intereses de los particulares. Este servicio puede ser prestado directamente por la Administración, que es la llamada gestión directa de los servicios públicos mediante, por ejemplo, institutos autónomos, empresa del Estado o entres descentralizados territorialmente.”

   Que “…la noción de servicio publico es, como hemos visto, un concepto jurídico indeterminado, la doctrina ha identificado ciertos índices reveladores que permiten saber con bastante seguridad sí un determinada actividad es o no un servicio publico. Y.J.G., en su artículo El recurso de reclamo por la prestación de servicios públicos, (Revista de Derecho Administrativo No. 12, editorial Sherwood), identifica. Al margen de las tradicionales visiones orgánicas (que define al servicio público en función del ente que desarrolla la actividad) y material (que define en función al tipo de actividad que se lleva a cabo) - ciertos índices reveladores que son aceptados por la doctrina tradicional de manera pacifica…” Entre estos índices, menciona: la Titularidad administrativa, el interés público, y la existencia de un régimen exorbitante.

   Por otra parte, recalcan que la interconexión como actividad complementaria para la prestación del servicio público de telefonía es un elemento indispensable a la hora de la materialización del servicio público. “Al ser una actividad complementaria, indispensable y obligatoria para la prestación del servicio público, la interconexión viene a configurarse como parte integrante del servicio, necesaria dentro de la cadena de actividades industriales desarrolladas por cualquier empresa que quiera prestar el servicio, y por tanto, la actividad desplegada para interconectar redes es también un servicio público...”

   En refuerzo de este planteamiento, transcriben sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, de fecha 6 de junio de 2001.Caso: Defensoría del Pueblo vs. Electricidad de Caracas y otras.

   Posteriormente, agregan:

   Que la actividad desarrollada por TELCEL es claramente la prestación de un servicio público.

   Que la Constitución Nacional establece que el Poder Nacional es el encargado de conceder y regular el acceso a la prestación de servicios de telecomunicaciones (artículos 156, numeral 28)

   Que tal comos se establece en el artículo 5º de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, el servicio de telefonía satisface un interés general, ya que el acceso a las telecomunicaciones es un derecho humano.

   Que existe un régimen exorbitante en la regulación de los servicios que presta TELCEL, como se evidencia, de la necesidad de suscribir un contrato de concesión para poder prestar el servicio.

   Que los servicios del contrato de interconexión a que se contrae este rubro del reparo constituyen servicios públicos de telecomunicaciones, estrictamente vinculados al de la telefonía fija o celular; servicios estos que permiten la interconexión urbana del “sistema de Telcel” (telefonía móvil celular) al “sistema básico” p de telecomunicaciones que comprende los servicios públicos de telefonía urbana, interurbana o internacional fijos, conmutados y de punto a punto operados por la CANTV.

   Que desde la promulgación del Decreto en materia de retenciones de impuesto sobre la renta No. 1.344, publicado en la Gaceta Oficial No. 6.075 del 27-06-1996, los servicios por concepto de telefonía fija o celular, junto a otros servicios públicos como el aseo, la electricidad y suministro de agua no se encuentran sujetos a retención de impuesto alguna.

   Materialidad del pago cuando se lleva a cabo un abono en cuenta:

   En desarrollo de este alegato, después de señalar que ratifican su argumentación relacionada a este mismo punto anteriormente expuesto, exponen:

   Que el pago que corresponde a CANTV no es percibido a traes de un pago o abono en cuenta, sino que se materializa a raíz de una compensación efectuada por quien resulta no sólo su deudora sino también su acreedora con ocasión del contrato de interconexión del cual deriva el servicio de arrendamiento de circuitos digitales

   Que al no producirse el pago (aun cuando se registrase el abono en cuenta contablemente), elemento indispensable para el nacimiento de la obligación de retener, no puede hablarse de la existencia de la misma.

   Responsabilidad solidaria

   En el contexto de este alegato, exponen

   Que si bien es innegable la situación de responsabilidad solidaria prevista en el Código Orgánico Tributario para los agentes de retención o percepción junto a los contribuyentes (del impuesto sobre la renta en este caso), era necesario que la Administración Tributaria verificase primero, en todo caso y para el supuesto negado de que se pensase en alguna obligación de retener, si tales contribuyentes habían declarado y pagado los montos correspondientes antes de exigir satisfacción de la obligación tributaria por parte de nuestra representada.

   Dan por reproducido lo desarrollado en la oportunidad de hacer los planteamientos para el reparo por concepto de “comisiones por tarjetas de créditos”

   Sanción por falta de retención.

   Como argumento en contra de las multas por incumplimiento de la obligación de retener el impuesto, alegan:

   Que las multas son improcedentes por el hecho que los reparos son improcedentes,

   En el supuesto negado de su procedencia, plantean la eximente de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79. Literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994 y como atenuantes, la ausencia de intención dolosa o de defraudación y la no comisión, por parte de la recurrente, de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores; y colaboración prestada a la fiscalización.

   Incumplimiento de deberes formales: Omisión de presentar relación anual de los impuestos retenidos y enterados (RA Forma 17) (ejercicio 1995-1996): Bs. 81.000,00.

   Como argumento contra esta sanción, los apoderados judiciales de la recurrente, expresan

   Que “…Yerran los fiscales actuantes en la apreciación de los hechos y la consecuente imposición de sanción, ya que nuestra representada ,para los rubros de reparo en los cuales no debía efectuar retención alguna en este caso, tal y como fue argumentado en los puntos anteriores dentro de este mismo capitulo, mal podría haber tenido obligación formal alguna de presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta retenido y enterado mediante la planilla correspondiente, atendiendo a las disposiciones vigentes de la época, mientras, en los casos en los que la retención de impuesto sobre la renta no sólo tenía que ser efectuada sino que además fue llevada (tal y como se desarrolla también en este mismo capitulo), Telcel si cumplió con presentar la declaración anual antes referida...”

4. Concurrencia de sanciones.

   Como alegato contra esta pretensión de la Administración los apoderados judiciales de la recurrente, señalan:

   Que “Como consecuencia de la aplicación de la norma relativa a la concurrencia de sanciones, el monto de la multa asciende a Bs. 41.607.638,09. Sin embargo, en virtud de que, como se explicó anteriormente, las multas referidas a ambas infracciones son improcedentes, también lo es, por vía de consecuencia, la aplicación de la disposición sobre la concurrencia de las mismas...”

5. Cálculo de intereses moratorios.

   Alegan que los intereses moratorios exigidos en su condición de agente de retención, no son procedentes, por lo siguiente:

   Que los mismos no se causan a partir del día en que se origina el tributo al cual se refieren o desde el momento en que su declaración y pago es debida, sino que comienzan a correr desde que ese tributo se concrete, sea liquidado y, además, sea exigible.

   En refuerzo de este argumento, citan decisión de fecha 10-08-1993 de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia. Caso: Manufacturas Domésticas S.A, Madosa, considerada, según expresan, como sentencia líder en esta materia, en la cual se determinó los requisitos para la exigibilidad de los intereses moratorios, los cuales reseñan.

   Igualmente, consideran la improcedencia de los referidos intereses moratorios, de conformidad con lo decidido en la sentencia de fecha 14-12-1999, de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia que declaró la inconstitucionalidad del articulo 59 del Código Orgánico Tributario, y su aclaratoria, emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 26-07-2000.

   Reparos como Contribuyente

1. Castigo provisión cuentas de cobro dudoso (ejercicio fiscal 1994-1995): Bs. 41.293.576,23

   Contra la confirmación de este reparo, los apoderados judiciales de la contribuyente, después de transcribir el artículo 27 numeral 8 de la Ley de impuestos obre la Renta, aplicable ratione temporis, y considerar que este reparo se origina por considerar la Administración Tributaria que hubo falta del cumplimiento del requisito especificado en el literal c) del numeral 8 del articulo 27 eiusdem, es decir, que la recurrente no demostró haber realizado gestiones de cobro de naturaleza judicial, alegan:

   Que la norma contemplada en el literal c), numeral 8, del articulo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, no hace alusión a la obligatoriedad de emprender gestiones de naturaleza judicial, por lo que habiéndose realizado diligencias de carácter extrajudicial que resultaron infructuosas, debe estimarse que los deudores involucrados en este caso eran insolventes y que, en consecuencia, procede la deducción de la pérdida derivada de tal hecho.

   Que la Jurisprudencia tributaria ha sido pacífica y conteste en cuanto a los requisitos exigidos por la legislación impositiva en lo que a la deducibilidad por deudas incobrables se refiere y al respecto citan y transcriben sentencia dictada por los Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en fecha 14-08-1989. (Caso. T.V.Import); del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 11-08-1985. Caso: Agro-Isleña, C.A.; de la Sala Político-Administrativo, Especial Tributaria, de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 24-01-1995.Caso: Banco de Comercio, C.A.

   Que no es obligatoria la realización de gestiones judiciales para que pueda invocarse la incobrabilidad de la deuda como presupuesto para su deducción, ya que pueden haberse desarrollado diligencias de carácter extrajudicial que, una vez probadas dan lugar al derecho a deducir la pérdida correspondiente, ya sea por insolvencia del deudor o porque el monto de la acreencias no justifique los gastos de cobranzas.

   Que en el caso de su representada se realizaron las gestiones de cobro extrajudicial que cesaron en virtud de que el costo de las mismas no justifica frente al monto de las acreencias que se pretendían recuperar. En otros casos, dichas gestiones resultaron infructuosas, en virtud de la insolvencia de los deudores, siendo que en ambos supuestos se dan los requisitos para la deducción de las pérdidas producidas por la incobrabilidad de las deudas.

   Que su representada tiene derecho a la deducción porque las deudas provienen del propio giro del negocio; sus montos fueron tomados en cuenta a los fines de computar la renta bruta; el pago inevitable de cuantiosas cantidades por concepto de gestiones de cobro (judiciales y extrajudiciales); el monto total de las deudas a favor de la compañía registrados en los asientos contables correspondientes y la insolvencia, en algunos caso, de los deudores respecto de quienes se hicieron las gestiones de cobro en referencia..

   Que de las pruebas que se presentarán en la oportunidad correspondiente, se evidenciara el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos exigidos por la ley para la procedencia de esta deducción.

2. Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación, Disminuciones a los Ingresos brutos, Costos, Gastos y otros Egresos no procedentes por falta de Comprobación y por comprobación Insatisfactoria, Ingresos por roaming Internacional y Efecto no Gravable del Roaming Internacional en la Conciliación de la Renta, no procedentes por Falta de Comprobación.

   2.1. Intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación: ejercicio fiscal 1994-1995; Bs. 52.520.255,00; ejercicio fiscal 1995-1996: Bs. Bs. 367.601.4539, 00.

   Alegan los apoderados judiciales de la recurrente que la Administración Tributaria al confirmar estas objeciones a los ejercicios reparados lo hace considerando que su representada no presentó las facturas y soportes físicos en donde se evidencia “la naturaleza respecto de esta partida de conciliación”, ni tampoco consignó la documentación correspondiente a dichos montos.

   Más adelante, agrega:

   Que “…Ya en el escrito de descargos presentado en fecha 27 de julio de 2001, nuestra representada había denunciado que el reparo formulado por este concepto era resultado de una investigación poco exhaustiva y alego que los soportes que demuestran la efectiva realización de tales operaciones se encontraban a plena disposición de la Administración Tributaria, solicitando a tales efectos realizar una experticia que determinara y dejar constancia “... de la existencia de comprobantes, facturas, registros y demás documentos que prueban las operaciones...” por cuanto tales comprobantes debían ser trasladados desde los archivos inactivos hasta la sede de la empresa

   Que. “…Practicada la experticia a la que se aludió, los funcionarios actuantes confirmaron que la información suministrada por nuestra representada se fundamento ,. respecto de la cantidad de Bs. 52.520.225,00 (ejercicio 94-95) en la forma siguiente:

   Asientos contables, fotocopias de estados de cuenta de instituciones financieras en el exterior, entre ellas, American Express Cuenta Nro. 007912382; Chase Manhattan bank cuenta Nro. 74352006; The Chase Manhattan Private Bank cuenta Nro. 00074259 en el exterior

   Ahora bien, arguye en forma equivoca la Administración tributaria que respecto de esta cifra no pudo comprobar su existencia, ya que de tales comprobantes no logro “determinar en forma individual” los montos que la conforman.

   Por su parte, concluyó, evidenciando una errónea apreciación de los hechos, que respecto de las cifras por Bs. 115.102.151 (ejercicio 95-96) y Bs. 367.601.439 (ejercicio 96-97), nuestra representada no presentó prueba alguna.

   (…)

   ...se contradice la Administración Tributaria cuando pretende calificar en forma errónea los ingresos en referencia como de naturaleza territorial y por tanto gravables, al señalar que pudo revisar copias de estados de cuenta emitidos por bancos extranjeros, extrayendo inclusive (como se aprecia en el texto del acto administrativo que se impugnada en las páginas 111 y 112) los números de cuenta y nombres de las instituciones bancarias y financieras ubicadas en el extranjero de donde devienen los ingresos por intereses de naturaleza extraterritorial...” (Subrayado de la transcripción)

   Posteriormente, exponen:

   Que la errada calificación de “ingreso territorial” dada por la Administración a los ingresos por intereses, imputados como partidas no gravables por nuestra representada, es improcedente.

   Que aun cuando los documentos que soportan los mencionados ingresos adolecieran de alguna irregularidad de orden formal o no llenasen los extremos para ser calificados como documentos originales, si permiten conocer a la Administración Tributaria las circunstancias que determinan la naturaleza de ingresos obtenidos en inversiones y colocaciones en instituciones financieras en el exterior.

   Que en el supuesto negado de que la recurrente no contara con las facturas y documentos originales, emitidos por las instituciones financieras que abonaron los intereses extraterritoriales, la Administración Tributaria si pudo determinar que se trata de intereses devengados fuera de la jurisdicción venezolana tal como lo expresa al mencionar los comprobantes enunciando que se trata de instituciones financieras en el exterior.

   Que atendiendo a la libertad probatoria en nuestro sistema que, desde luego, no es plena sino que encuentra limitantes en las excepciones mencionadas, los contribuyentes o responsables pueden utilizar otros medios probatorios distintos a los tipificados en las leyes y normativas tributarias.

   Que su representada sí cuenta con la información pertinente que demuestre la cuantía, naturaleza y origen de los ingresos por intereses de fuente extraterritorial, tal como lo demostrará oportunamente.

   2.2. Disminuciones a los ingresos brutos no procedentes por falta de comprobación (ejercicios 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997)

   Alegan que este reparo fue revocado por la Administración en el acto que se impugna, por lo cual no es objeto de discusión por parte de su representada.

   2.3 Costos no procedentes por falta de comprobación (Ejercicios 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997): Bs. 4.016.313.107,09, Bs. 1.933.906.057,98 y Bs. 1.601.539.011,65.

   Contra este reparo, los apoderados judiciales de la recurrente, expresan:

   Que “…Estos montos, constituyen costos de venta de teléfonos celulares, costos por servicios T-NET y costos denominados “arrendamientos de servicios digitales-circuitos digitales-“, rechazados por que supuestamente nuestra representada no presentó la información pertinente que (sic) soportada la naturaleza y veracidad de dichos costos...”

   Que “Los costos imputados por nuestra representada y objetados por la actuación fiscal, encuentran sus procedencia en la documentación que consta en poder de nuestra representada, lo que será demostrado en la etapa correspondiente y en la aplicación de los procedimientos y normas de registros contables aplicables a las operaciones efectuadas durante los períodos investigado...”

   Costos de teléfonos Celulares

   Concreta las alegaciones en contra de este reparo, de la siguiente manera:

   Que “…La Administración Tributaria objeta las cantidades de Bs. 3.662.421.517,00, Bs. 1.735.213.698,23 y Bs. 1.480.669.063,97, respecto de los períodos finalizados el 31 de octubre de 1995, 1996 y 1997, respectivamente.”

   Que “…Así mismo y por el mismo concepto, fue rechazada la imputación de costos (...) que obedecen al mismo concepto, por las cantidades de Bs. 4.625.264.276,83 y 6.570.433.640,15, respecto a los períodos finalizados al 31 de octubre de 1996 y 1997”.

   Que “…Se basa la Administración Tributaria para ratificar el criterio expuesto por los fiscales actuantes, en el informe emitido por los expertos contables de acuerdo a la experticia solicitada por nuestra representada, en la cual la Administración Tributaria reconoce la existencia de comprobantes y facturas que soportan las compras y/o adquisiciones de equipos celulares...”

   Que se desestiman las técnicas y procedimientos contables como procedimientos de practica común y de uso mercantil en nuestro país en forma reiterada, aplicables para la determinación del costo de venta en negocios y actividades complejas por su volumen y frecuencia de operaciones.

   Que aun cuando es “...es cierto que la determinación de los costos de ventas, tienen su origen en las facturas y documentos similares con fuerza probatoria que demuestran la adquisición de los bienes objetos del inventario de mercancías del negocio, aspecto este que se mantiene incólume tanto en ciencia contable con el principio del “costo de adquisición histórico”, como en lo que respecta al costo como elemento imputable en el proceso de determinación tributaria consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta; también es ciento que las compras o adquisiciones de bienes constituyen en la mayoría de los supuestos, como es el caso de nuestra representada, la base inicial o de partida para la aplicación del método de valoración de los inventarios y del proceso determinativo del costo de venta, respondiendo a la naturaleza, complejidad y a las políticas contables que a tales efectos sean asumidas por la empresa, lo cual es obviado por los fiscales actuantes, asumiendo un criterio restringido de metodología y procedimientos contables no acordes con la naturaleza, comportamiento y dinamismo de las operaciones a ser registradas por nuestra representada.”

   Luego de hacer de hacer una exposición sobre la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados que nutren y rigen los procedimientos de registros contables, de acuerdo con los cuales los métodos para la valoración de inventarios y determinación del costo de venta; de transcribir los artículos 9 y 32 del Código de Comercio y de hacer valer sus contenidos sobre la costumbre mercantil, como fuente de derecho en Venezuela, y sobre la obligación de los comerciantes de llevar en idioma castellano su contabilidad y los libros Diario, Mayor e Inventario, exponen:

   Que “...en criterio de su representada aun cuando los Principios de Contabilidad Generalmente aceptados no tienen carácter de rango legal o vinculante, si tienen la naturaleza de ser indicativos de la realidad económica que reflejan los sistemas contables, como sistema de información uniforme y ordenado de las operaciones que ha realizado la empresa, bien provenientes de negocios jurídicos o de eventos económicos, cuantificables y con incidencia en la esfera de la tributación a la renta, al coadyuvar en la determinación cuantitativa de las riquezas generadas por el contribuyente como incrementos patrimoniales gravables...”

   Que en la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, reconoce, en su artículo 82, a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados como medios integrados de control y determinación de la base imponible.

   Que “Basándose en el dispositivo transcrito, nuestra representada procede a la determinación del costo de venta y de sus inventarios iniciales y finales sobre la base de los métodos de valoración y (sic) costeo previstos en los PCGA y apoyándose en las facturas de compras de las unidades, que fueron apreciadas por los funcionarios actuantes en la realización de la experticia que fue solicitada por nuestra representada, para la determinación de costos promedios aplicables a todas las unidades de equipos para la vena y unidades ya vendidas.

   Que “…Adicionalmente, si es cierto que la Ley de Impuesto sobre la Renta consagra que los costos deben constar en las facturas de los proveedores de los bienes y servicios. Sin embargo, no establece en forma alguna que ello obste a la aplicación de los métodos de valoración de inventarios y de costeo, que sugieren los (sic) PCGA...”

   Luego de transcribir el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, agregan:

   Que la Ley ni su Reglamento obligan a la escogencia o a la selección de un método de valuación de inventarios, por parte de los contribuyentes, más allá de los límites y condiciones que rigen la deducibilidad o imputación de costos a los efectos de la determinación de la renta neta gravable.

   En refuerzo de este planteamiento, transcriben sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, de fecha 15 de mayo de 2002. Caso: Cervecería Polar, C.A y Cervecería Polar del Centro,C.A. (Grupo Consolidado).

   Después de transcribir el artículo 52 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sobre la determinación del costo, hacen las siguientes consideraciones:

   Que el reglamentista al aclarar cual debe ser el procedimiento para la determinación del costo de venta, lo hace en pleno reconocimiento de que este elemento de los resultados del contribuyente no es una partida que pueda desprenderse en forma directa y unívoca de la factura..

   Que tal como lo aclara el Reglamento el procedimiento que opera en la determinación tributaria efectuada por su representada, tal como exponen, se base en la información proveniente de las facturas de compras y documentos y manifiestos de importación de los equipos, apreciados por los fiscales actuantes y no objetadas por falta de comprobación.

   Que es contradictoria que los fiscales habiendo apreciado las facturas y comprobantes que sustentan las compras de unidades objeten el costo de venta al no poder supuestamente verificar los costos de los inventarios iniciales y finales.

   Que los costos de los inventarios y finales son el resultado, en el caso de su representada, de aplicar el promedio de los costos de compras a las unidades en existencias.

   Que conlleva un absurdo desconocer los métodos y procedimientos contables de pleno reconocimiento y aceptación en Venezuela para la determinación de los valores de inventarios y del costo de venta en ambientes económicos signados por el crecimiento de los negocios y del volumen de operaciones

   Que la doctrina contable ha desarrollado métodos de valoración de inventarios que inciden directamente en la determinación del costo de venta.

   Que el órgano actuante obvia que su representada aplica el método de valoración de inventarios y en consecuencia del costo de venta denominado “método de valoración de inventarios por promedio móvil o precios movibles”, el cual supone una variación del costo de venta imputable cada vez que se produce una compra de unidades de inventarios en forma tal que la imputación del costo se ve incidida por la variación de precios reflejadas en las compras mensuales que se verifican en la practica.

   Para reforzar la imposibilidad de aplicar un método de valoración de inventarios con base a la identificación individual de cada factura de compra con cada artículo vendido, como es pretendido por la Administración Tributaria, trae a colación doctrina de Finney Miller.

   En ese mismo sentido, respecto al método aplicado por la recurrente, el cual denominan como “método de promedios movibles, hacen referencia a lo que se expresa en la misma doctrina, acogido igualmente en la doctrina española, con el nombre de “precio medio variable”.

   A continuación, agregan:

   Que la aplicación de uno u otro método no implica el abandono del costo histórico o costo según facturas.

   Que en el caso del método aplicado por su representada solo las compras, según las facturas y documentos originales de adquisición, alimentan y determinan en forma indubitable el costo de venta y costo de los inventarios iniciales y finales, sin que se utilicen valores distintos a los expresados o contenidos en dichos documentos.

   Que los costos de ventas y los costos de inventarios al inicio y cierre del ejercicio, son determinados a través del promedio de todas las unidades compradas, con lo cual el costo de venta no es una cifra proveniente de una factura determinada individualmente sino de un promedio de las facturas de adquisición de las unidades compradas y disponibles para la venta.

   Después de explicar con un cuadro ejemplificativo el procedimiento de determinación del costo de inventarios y del costo de venta, aplicado por su representada, apuntan:

   Que “ ...mal puede concluirse como en efecto arguye la Administración tributaria, de que constando con las facturas de compras verificadas en un 100º%, por los funcionarios durante la experticia solicitada por nuestra representada, respecto de los equipos adquiridos durante los períodos investigados, el órgano actuante no pudo lograr el determinar el costo de venta imputado por nuestra representada en la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta para los períodos investigados y que tampoco pudo verificar el costo de los inventarios iniciales y finales, lo cual constituye un error de hecho evidente que vicia de nulidad del acto administrativo impugnado.

   Que “…En todo caso, las cantidades referidas a los costos de los inventarios iniciales y finales y del costo de venta, son el resultado de la confluencia de una serie de compras de unidades, cada una con precios diferentes pero consideradas en la conformación del costo promedio para la valoración de los costos a que se refieren las partidas que supuestamente no pudo verificar la fiscalización, apreciando indebidamente los hechos relativos a la determinación de la base imponible del impuesto para los períodos impositivos investigados...”

   Arrendamiento de Circuito Digitales.

   Al impugnar este reparo, señalan:

   Que la objeción de costos por este concepto (Bs. 353.891.590,00 y Bs. 24.720.907,00), en los ejercicios finalizados el 31 de octubre de 1995 y 1996, respectivamente, se produce por el hecho que, según criterio de la Administración, la recurrente no realizó pago de los costos denominados “arrendamiento de servicios digitales”

   Que estos pagos se efectuaron no mediante la emisión de cheques o transferencias bancarias sino bajo el mecanismo de compensación, forma jurídica de extinción de obligaciones recíprocas consagrada en la legislación civil y que resulta de igual modo relevante a los fines de la determinación tributaria en la materia del Impuesto sobre la Renta.

   Que la recurrente cuenta con todas las facturas y documentos que amparan los gastos por este concepto y deducidos en la determinación de la renta de los períodos investigados, lo que será demostrado en la etapa procesal correspondiente.

   Costos T-NET:

   En esta alegación indican:

   Que la objeción de costos por este concepto (Bs. 173.971.452,75 y Bs. 120.869.947,68), en los ejercicios finalizados el 31 de octubre de 1995 y 1996, respectivamente, se produce por el hecho que, según criterio de la Administración, la recurrente no aportó la Información pertinente que soporte la veracidad y cuantía de dicho costos

   Que “…es preciso señalar la procedencia de tales costos, los cuales son ocasionados en virtud de contrataciones de servicios interconexión de información y enlace satelital suministrado por proveedores externos, entre cuyas empresas pueden mencionarse MCI Global Resources Inc y Global One, entre otras, quines facturan a nuestra representada tales servicio, constituyéndose así en costos propios para la prestación de servicio de comunicación electrónica e internet.”

   Que su representada cuenta con toda esta información que ampara la naturaleza y veracidad de estos costos, lo que demostrarán en la etapa probatoria correspondiente.

   2.4. Gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación (ejercicios 1994/1995, 1996/1997).

   Bajo este aspecto, el acto administrativo impugnado ratificó las cantidades objetadas inicialmente por la fiscalización. El argumento inicial imputado por la fiscalización fue el de falta de comprobación de los gastos por Bs. 3.992.867.099,78 y Bs. 21.842.127.736,63 correspondientes a los períodos finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, respectivamente.

   La Resolución impugnada procede a confirmar el reparo por las cantidades reparadas en su totalidad, pero distinguiendo las objeciones fiscales en los siguientes puntos: (i) falta de comprobación de gastos o comprobación supuestamente insuficiente y (ii) rechazo del gasto por falta de retención, respecto de las cantidades, conceptos y períodos impositivos que a continuación se mencionan, las cuales suman la totalidad del reparo efectuado por la fiscalización:

   La Administración Tributaria objeta la deducción de gastos por Bs. 2.960.529.677,73 y Bs.11.656.185.736,06 por concepto de comisiones de agentes, Coop publicidad, prensa, televisión, radio, revistas y folletos, correspondientes a los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, respectivamente, arguyendo que la recurrente no logró demostrar la comprobación de los mismos a través de los documentos y facturas correspondientes.

   Asimismo, objeta la deducibilidad de gastos por Bs.1.032.337.422, 05 y Bs.10.185.942.000, 00 correspondientes a los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, respectivamente y por conceptos de publicidad y comisiones de agentes, ya que a su juicio, la recurrente no realizó la retención en la fuente del Impuesto sobre la Renta, siendo tal retención en el entender de la Administración Tributaria un requisito indispensable para la deducibilidad del mencionado gasto.

   Al disentir de la pretensión de la Administración Tributaria, los apoderados de la recurrente, alegan:

   En relación con el rechazo de la deducibilidad de gastos por Bs.2.960.529.677,73 y Bs.11.656.185.736,06, por concepto de comisiones de agentes, (sic) Coop publicidad, prensa, televisión, radio, revistas y folletos, correspondientes a los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, consideran que su representada si cuenta con los comprobantes que amparan tales gastos, señalan:

   Que “Es importante aclarar que la empresa procede a registrar en forma estimativa, con base a la experiencia de contratación de los servicios involucrados y el presupuesto de la compañía, a través de la acumulación o registros de pasivos. Una vez que se tienen las facturas y contratos originales, se reversa el estimado de estos gastos para registrar el pasivo real según facturas y anualmente, proceden a la conciliación de tales gastos, con el debido ajuste de las cifras imputadas en forma estimativa, de manera tal de que el estado de ganancias y pérdidas correspondiente al final del período impositivo, contenga los gastos realmente incurridos y que constan en facturas emanadas por los proveedores de los servicios.”

   Que “…Este procedimiento de registro contable en nada contradice la normativa de la Ley de impuesto sobre la renta, toda vez que al cierre del período impositivo la totalidad del gasto registrado es conciliado con el total de facturas emitidas por los proveedores de bienes y servicios. Asimismo, mal puede concluirse, como erróneamente aprecia la fiscalización y ratificado en el acto administrativo impugnado, que los gastos registrados bajo el método de estimación no se encuentra debidamente soportado, porque en detalles, las cifras de los registros contables no coinciden con las facturas individualmente consideradas.

   Que el gasto total del ejercicio es coincidente con el total de facturas emitidas por los proveedores de bienes y servicios, motivo por el cual su representada si cuenta con la debida documentación y facturas de los gastos imputados como deducción de la base imponible, tal como la propia Administración Tributaria reconoce al expresar que “Para la revisión de estos conceptos se procedió en primer lugar a cruzar los montos señalados por mes y que se reflejan en los anexos respectivos, con la cancelación de los compromisos código contable (…) y donde efectivamente se cancela la prestación de los servicios señalados anteriormente; en este sentido, los comprobantes están amparados con las facturas originales, vouchers de los cheques y/o documentos equivalentes” (Subrayado de la recurrente)

   En cuanto al rechazo de la deducibilidad de gastos por la cantidad de Bs.1.032.337.422, 05 y Bs.10.185.942.000, 00, correspondientes a los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, por falta de retención, los apoderados judiciales, expresan:

   Que reiteran los argumentos expuestos en el punto número 15 del presente capítulo, en cuanto al vicio en la causa aquí denunciado

   2.5. Gastos no procedentes por falta de comprobación (ejercicio 1995/1996).

   Bajo este aspecto, el acto administrativo impugnado ratifica las cantidades objetadas por la fiscalización. El argumento inicial imputado por la fiscalización fue el de falta de comprobación de los gastos por Bs. 4.709.520.000,26. La Resolución impugnada procede a confirmar el reparo por las cantidades reparadas en su totalidad, pero distinguiendo las objeciones fiscales en los siguientes puntos, (i) falta de comprobación de gastos o comprobación supuestamente insuficiente y (ii) rechazo del gasto por falta de retención, respecto de las cantidades, conceptos y períodos impositivos que a continuación se mencionan, las cuales suman la totalidad del reparo efectuado por la fiscalización:

   La Administración Tributaria confirma la objeción de la deducción de gastos por Bs. 2.115.640.932,95, por concepto de honorarios profesionales, arrendamiento de MTSO y oficinas, mantenimientos de software, intereses bancos nacionales y extranjeros, entre otros conceptos, correspondientes al ejercicio finalizado al 31 de octubre de 1996, por cuanto en su criterio, la recurrente no logró demostrar la comprobación de los mismos a través de los documentos y facturas correspondientes.

   Asimismo, objeta la deducibilidad de gastos por Bs. 2.593.880.066,31 correspondientes al período finalizado al 31 de octubre de 1996 por conceptos de gastos de publicidad, prensa, radio, televisión, comisiones a agentes y Coop publicidad, ya que a juicio de la Administración Tributaria, la recurrente no realizó la retención en la fuente del Impuesto sobre la Renta, siendo tal retención en el entender de la Administración Tributaria un requisito indispensable para la deducibilidad de los mencionados gastos.

   En el disentimiento contra esta pretensión de la Administración Tributaria los apoderados judiciales de la recurrente, expresan:

   En cuanto al rechazo de la deducibilidad de gastos por Bs. 2.115.640.932,95, por supuestamente no estar comprobados debidamente en los comprobantes y facturas pertinentes, consideran que su representada si cuenta con los comprobantes y documentos que amparan los gastos de publicidad, agentes y otros a que se refiere la Administración Tributaria tal como será probado en la etapa pertinente, y la contradicción notoria en que incurre cuando expresa que pudo revisar y comprobar las facturas y comprobantes de pago de tales servicios.

   Alegan el vicio en la causa del acto administrativo que se impugna y de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario, piden su nulidad.

   En cuanto al rechazo de la deducibilidad de gastos Bs. 2.593.880.066,31 correspondientes a los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1996, por falta de retención, alegan: “...reiteramos los argumentos expuestos en el punto número 15 del presente capítulo, en cuanto al vicio en la causa aquí denunciado.”

   2.6. Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria (ejercicio 1995/1996): Bs. 3.484.901.288,70

   Bajo este aspecto, el acto administrativo impugnado ratifica las cantidades objetadas por la fiscalización. El argumento inicial imputado por la fiscalización fue el de falta de comprobación de los gastos por Bs. 3.484.901.288,70, en el que se incluían: Bs. 3.022.970.564,70, por concepto de gastos de honorarios profesionales, arrendamiento de MTSO y oficinas, mantenimientos de software, intereses bancos nacionales y extranjeros, entre otros conceptos; y Bs.461.930.724 por concepto de “Comisiones de agentes” y Coop. Publicidad, todos correspondientes al período impositivo finalizado al 31 de octubre de 1996.

   La Administración Tributaria confirma la objeción de la deducción de gastos por Bs.3.022.970.564, 70 por concepto de gastos y otros egresos, correspondientes al ejercicio finalizado al 31 de octubre de 1996, por cuanto, según su criterio, la recurrente no logró demostrar la comprobación de los mismos a través de los documentos y facturas correspondientes.

   Asimismo, objeta la deducibilidad de gastos por Bs.461.930.724,00 correspondientes al período finalizado al 31 de octubre de 1996 por conceptos de publicidad y comisiones de agentes, ya que, a su juicio, la recurrente no realizó la retención en la fuente del Impuesto sobre la Renta, siendo tal retención en el entender de la Administración Tributaria, un requisito indispensable para la deducibilidad del mencionado gasto.

   Al disentir de la pretensión de la Administración Tributaria, los apoderados judiciales de la recurrente, alegan:

   Que “Respecto de la deducibilidad de gastos por Bs.3.022.970.564,70, por supuestamente carecer de comprobación, nuestra representada reitera los argumentos expuestos en el punto anterior y disiente así de la apreciación de los fiscales actuantes. Así, tanto el procedimiento de registro contable como los argumentos expuestos aplican vista la errónea apreciación fiscal de los hechos, por cuanto nuestra representada si cuenta con los comprobantes y documentos que amparan los gastos de publicidad, agentes y otros a que se refiere la Administración Tributaria tal como será probado en la etapa pertinente y la contradicción notoria en que incurre cuando expresa que pudo revisar y comprobar las facturas y comprobantes de pago de tales servicios...”

   Que en relación con el rechazo de la deducibilidad de gastos por Bs.461.930.724,00 correspondientes al período finalizado al 31 de octubre de 1996, por falta de retención, reiteran “…los argumentos expuestos en el punto número 15 del presente capítulo, en cuanto al vicio en la causa aquí denunciado.”

   2.7 Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria (ejercicios 1994/95 y 1996/1997).

   La Administración Tributaria confirma las cantidades objetadas en el acta fiscal por Bs.168.138.557,80 y Bs.1.065.015.425,34 por concepto de gastos correspondientes a los períodos finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, respectivamente, ya que, a su juicio, los comprobantes que respaldan tales cantidades no reúnen los requisitos pertinentes y por tanto, supuestamente, no tienen el valor probatorio adecuado.

   Las cifras reparadas se corresponden con los siguientes conceptos:

   Gastos por comisiones préstamos Chase Manhattan Bank por Bs.142.800.000,00; Gastos por honorarios profesionales y mantenimiento de software, por Bs.25.338.557,80; y Gastos por concepto de mantenimiento de softwares, honorarios profesionales, honorarios por red de microondas, entre otros conceptos, por Bs.1.065.015.425,34.

   Como alegatos contra esta pretensión de la Administración Tributaria, los apoderados judiciales de la recurrente, expresan:

   Que “Respecto de la deducibilidad de gastos por supuestamente carecer de comprobación, nuestra representada reitera los argumentos expuestos en el punto anterior y disiente así de la apreciación de los fiscales actuantes. Así, tanto el procedimiento de registro contable como los argumentos expuestos aplican vista la errónea apreciación fiscal de los hechos, por cuanto nuestra representada si cuenta con los comprobantes y documentos que amparan los gastos de honorarios profesionales, comisiones bancarias, mantenimientos, publicidad, agentes y otros a que se refiere la Administración Tributaria tal como será probado en la etapa pertinente y la contradicción notoria en que incurre cuando expresa que pudo revisar y comprobar las facturas y comprobantes de pago de tales servicios...”

   Así mismo, alega el vicio en la causa del acto administrativo y pide que así sea declarado de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.

   2.8 Ingresos por roaming internacional no procedentes por falta de comprobación (ejercicio 1995/1996 y 1996/1997).

   La Administración Tributaria objeta las cantidades de Bs. 159.943.274,00 y Bs. 252.939.404,00 mostradas por la recurrente como partidas de conciliación no gravables para los períodos finalizados al 31 de octubre de 1996 y 1997, respectivamente, por concepto de roaming internacional ya que, a su juicio, no pudo verificar las facturas y soportes físicos en donde se evidencie “la naturaleza respecto de esta partida de conciliación” ni tampoco fue consignado la documentación y soportes correspondientes a dichos montos, requeridos por la fiscalización.

   Rechaza este reparo, los apoderados judiciales de la recurrente, argumentan:

   Que “En ese orden de ideas, la Administración Tributaria obvia elementos y procedimientos de sistemas de información y registros contables que amparan la naturaleza extraterritorial de estos ingresos, los cuales se causan por el uso de telefonía móvil por abonados que se trasladan fuera de la jurisdicción venezolana. No cabría entonces establecer que la falta de comprobación a que alude en forma equívoca la Administración Tributaria conduzca a una modificación en el origen de estos ingresos.

   Incurre en una contradicción evidente la Administración Tributaria cuando por una parte desestima o no aprecia los comprobantes y documentos aportados por nuestra representada respecto de las operaciones generadoras de ingresos por roaming international y por otra parte, basándose en la misma documentación que ella misma ha desestimado en forma equívoca por falta de interés probatorio, reconoce la cuantía y existencia de los ingresos pretendiéndoles asignar un origen territorial distinto al que realmente tienen, por el simple hecho de que a su juicio, supuestamente la documentación que los soporta no reúne los requisitos probatorios pertinentes. En todo caso, el rechazo de la Administración Tributaria, conduciría al absurdo de desestimar y rechazar los ingresos como elementos de la base imponible del impuesto en referencia.

   Que la Administración Tributaria, contrario a lo expuesto en este punto del reparo, si pudo conocer el origen extraterritorial de estos ingresos lo cual se evidencia al pretender de igual modo objetar la deducibilidad de costos asociados a dichos ingresos, precisamente porque, tal como puede apreciarse, tales costos son de naturaleza extraterritorial (según consta en las páginas 137 y 138 de la Resolución impugnada).

   Que “…la errada calificación de “ingreso territorial” dada por la Administración Tributaria a los ingresos de roaming internacional, imputados como partidas no gravables por nuestra representada es improcedente, ya que aún cuando los documentos que soportan los mencionados ingresos adolecieran de alguna irregularidad de orden formal o no llenasen los extremos para ser calificados como documentos originales o pertinentes, si permiten conocer las circunstancias determinante de la naturaleza de ingresos obtenidos en jurisdicciones foráneas y por tanto no gravables de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis a los ejercicios investigados.”

3. Disminución a los Ingresos Brutos, Costos, Gastos y Otros Egresos no Admisibles por falta de retención (ejercicios 1994/1995, 1995/1996y 1996/1997)

   Bajo este concepto la Resolución impugnada, corrige el error material en que incurrió la fiscalización, al totalizar para el ejercicio fiscal 01-11-95 al 31-10-96, dentro del concepto de Impuestos no retenidos sobre comisiones Tarjetas de Crédito, las cantidades de Bs. 113.746.218,41 como pago o abono en cuenta (en su condición de contribuyente) y Bs. 5.687.310,92 como impuestos no Retenidos ( en su condición de Agente de retención), siendo los montos correctos las cantidades de Bs. 778.699.731,23 y Bs. 38.934.986,56, respectivamente.

   Al impugnar este reparo la representación judicial de la contribuyente objeta la aplicación del artículo 78 parágrafo sexto de la ley de impuesto sobre la renta, aplicable ratione temporis. En tal sentido considera:

   Que el contenido de dicho parágrafo tiene una naturaleza sancionatoria, por tanto, la falta de retención no es un requisito de admisibilidad para la deducción, sino que configura una sanción.

   En refuerzo de este planeamiento, transcribe criterio doctrinario de la autora A.M.d.R.; sentencias del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 25 de septiembre de 1886. Caso: Merrill Lynch, Pierce, Fenner & S.V., S.R.L; de Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de fecha 16 de febrero de 2000. Caso: Industrias Lucky Star, C.A,

   Que la aplicación del parágrafo sexto de artículo 78 eiusdem, viola el principio de la capacidad contributiva. A ese respecto, expone…” al rechazarse a nuestra representada la deducción de montos por ella pagados, cuya disminución de la renta bruta autoriza la ley, por el hecho de que, (sic) aún habiendo practicado las retenciones en la forma debida, se enteraron las cantidades correspondientes fuera del plazo reglamentariamente fijado, se está pretendiendo el cobro de un impuesto que refleja una justa y verdadera capacidad contributiva, ya que al desconocerse la deducción del gasto se está incrementando artificiosa e ilegítimamente la “base imponible”, por lo que el impuesto resultante no puede ser jamás el causado sobre el resultado de una gestión económica y fiscal sensata.”

   En refuerzo de este planeamiento, transcribe sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 18 de noviembre de 1999. Caso: Metalúrgica Nacional, C.A.- Menaca; del 19 de julio de 2000. Caso: Mecánica Venezolana, C.A (Mecavenca); y del 11 de agosto de 2000. Caso: Cementos Caribe, C.A.

4. Ganancia en compra/venta de bonos. Ejercicio fiscal 1996/1997

   La representación judicial de la contribuyente, al impugnar este reparo, hace una amplia exposición sobre los Certificados de Reintegro Tributarios (CERTS), en la cual incluye la calificación de estos como instrumentos financieros emitidos por el Banco Central de Venezuela, negociables a plazo y como títulos valores o de crédito que son, configuran parte del patrimonio o capital de quien invierte en ellos, trayendo su negociación, consecuencialmente, una convertibilidad de ese bien (capital) que existe en papel comercial. Que dicha convertibilidad para el momento en que el Banco Central Venezuela paga el valor del titulo va a estar representado en dinero, pudiendo, a la par, general como consecuencia el que se produzca una disminución de capital o un aumento del mismo (atendiendo en este caso a su valor de negociación en el mercado), caso este en el que se registrará una ganancia de capital determinada en forma previa de acuerdo al movimiento razonable de tasas de interés del mercado como simple referencia del mayor o menor valor de tales títulos.

   Concluye señalando que los pagos efectuados con estos certificados no constituyen renta fiscal en los términos concebidos en nuestra legislación del impuesto sobre la renta y aun cuando erradamente fuese considerado lo contrario, tales ingresos son resultado de un aumento de valor plusvalía experimentado por dichos certificados dentro de las negociaciones de que son objeto en el mercado de capitales venezolano, por lo que mal podrían ser considerados renta fiscalmente hablando.

5. Costos roaming internacional no deducible. Ejercicio 1995/1996: Bs. 48.949.222,40

   Al confirmar este reparo, el acto impugnado, señala:

   En base a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, así como el escrito de descargos de la contribuyente y, al resultado de informe fiscal, esta Administración Tributaria procede a confirmar la citada cantidad de Bs. 48.949.222,00, por Costo Roaming Internacional no Deducible, correspondiente al ejercicio fiscal del 01-11-95 al 31-10-96, de conformidad con el articulo 21 de la L.I.S.L.R, por no haber incluido en la conciliación de la renta fiscal, informada en la declaración de impuesto sobre la renta, la partida de costos roaming como no deducible por ser costos extraterritoriales.

   Como argumento en contra de este reparo, la representación judicial de la contribuyente, expone:

   Que “…el acto administrativo impugnando está afectado de una grave inmotivación por confusión, puesto que existen importantes contradicciones entre los argumentos expuesto por la Administración Tributaria en este rubro del reparo y el referido a los ingresos por roaming internacional, contenidos en el punto 2.8 (página 124 de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario).

2. De la Administración Tributaria.

   El representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones presentadas por la representación judicial de la contribuyente, lo hace en los términos siguientes:

   En relación con los reparos que le son formulados en su condición de Agente de Retención, reitera los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido.

   Los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la recurrente, contra los reparos que le fueron confirmados en su condición de contribuyente, son contradichos por el sustituto de la Procuradora General de la República, de la siguiente manera:

   En relación con los argumentos expuestos contra el reparo identificado como “Castigo provisión cuentas de cobro dudosa no procedente”, informa lo siguiente:

   Después de transcribir el numeral 8 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; de señalar los requisitos necesarios para la procedencia de dicha deducción, expone

   Que “...existen dos opciones para deducir deudas que no se hayan recuperado en el ejercicio gravable, a saber, la incapacidad de pago del deudor y sus fiadores y no se justifique incurrir en gastos de cobranzas, en virtud del monto de la acreencia. En el primer caso debe demostrarse que los deudores están económicamente imposibilitados de cumplir con su obligación, de pagar, con las diligencias de cobro efectuadas por el acreedor, ya sean judiciales o extrajudiciales, dependiendo estas últimas de su cuantía y el lapso de tiempo que hubiere transcurrido desde que la deuda se hizo exigible.

   La otra opción en referencia, para declarar la incobrabilidad de una deuda, consiste en que su monto no amerite los gastos y gestiones de cobranza; es decir, que desde el punto de vista económico, resulte oneroso o no razonable el costo de las gestiones de cobranza, que el monto de la misma deuda.

   En todo caso, debe demostrarse suficientemente todas las gestiones tendientes al cobro de la deuda, no bastaría en este sentido la sola relación hecha por la contribuyente de sus deudas, o la presentación de certificaciones de Abogado. Debe existir una concurrencia de circunstancias fácticas para la procedencia de la deducibilidad de la pérdida”.

   Que “…Doctrinariamente, es admitido que la insolvencia del deudor y de sus fiadores, sí estos existieran, es un problema de hecha cuya prueba corresponde al contribuyente, queden es el acreedor que pretende deducir las pérdidas por deudas incobrables, correspondiendo de acuerdo con los 8principios procesales al contribuyente la carga de la prueba de la insolvencia del deudor, de los hechos que imposibilitan a ese deudor y sus posibles fiadores para pagar la deuda.

   Tales hechos deben demostrar que el deudor y sus fiadores se encuentran económicamente imposibilitados para cumplir con el pago respectivo...”

   Más adelante, acogiendo jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, considera que corresponde al contribuyente la carga de demostrar la imposibilidad de haber podido cobrar sus deudas bien por la vía judicial o extrajudicial o que el monto de las mismas no justifica los gastos de cobranza, a los fines de proceder a la deducción que por éste concepto prevé la Ley.

   Que en el presente caso, la contribuyente no demuestra jurídicamente la insolvencia de pago de sus clientes (deudores). Además la contribuyente, en su criterio, no realizó todas las gestiones necesarias para demostrar que en la gestión de cobro, actuó diligentemente, es decir, que agoto tanto la vía administrativa, como la vía judicial, sin obtener resultado favorable alguno.

   En relación con los argumentos expuestos por la contribuyente para enervar el reparo que le fue confirmado bajo el concepto de “Intereses ganados en exterior no procedentes por falta de comprobación”, el sustituto de la Procuradora General de la República, expone:

   Que… la contribuyente a pesar de habérsele acordado practicar una prueba de revisión fiscal, vista su solicitud, únicamente aportó documentación respecto, a la cantidad de Bs. 52.520.225,00, correspondiente al ejercicio fiscal 01-11-94 al 31-10-95. Documentación ésta, que de acuerdo al resultado de la prueba practicada, no está debidamente soportada, es decir, no se logró corroborar el monto objetado. En relación a las demás cantidades reparadas por este concepto por Bs. 115.102.151,00 y Bs. 367.601.439,00 para los ejercicios 01-11-95 al 31-10-96 y o1-11-96 al 31-10-97 respectivamente, no produjo prueba alguna que desvirtuara la pretensión fiscal.”

   Concluye este argumento, así: “...no consignó información que permitiera la comprobación de esos ingresos como extraterritoriales esta representación solicita al Tribunal confirmar las citadas cantidades...”

   En cuanto al reparo formulado y confirmado bajo el concepto de “Disminución a los ingresos brutos no procedentes por falta de comprobación”, no obstante que el representante fiscal presenta informe relacionado con el mismo, el Tribunal observa que este reparo fue declarado improcedente y dejado sin efectos por el acto impugnado, en consecuencia, visto los argumentos expuestos en sus informes por el mencionado representante, el Tribunal se abstiene de relacionarlos por la declaratoria de su improcedencia y por cuanto el mismo no forma parte de la controversia sometida a la decisión de este Órgano jurisdiccional.

   Las alegaciones de los apoderados judiciales de la recurrente contra el reparo confirmado bajo la denominación de “Costos no procedentes por falta de comprobación”, la representación fiscal, después de transcribir el resultado obtenido en la experticia contable practicada en la vía administrativa, en relación con este aspecto, en la cual se deja constancia:

   a. En relación con los costos de teléfonos celulares (costo de ventas del producto): Bs. 3.662.421.517,09; Bs. .... y Bs. 1.480.669.063,97, en los ejercicios reparados, la contribuyente suministró una tabla descriptiva, donde se reflejan las cantidades de equipos comprados para los meses investigados, y que fueron soportados con las facturas originales, los manifiestos de importación, además de otros documentos relativos, sin embargo, no se logró verificar las cifras presentadas como inventario inicial e inventario final que permitieran determinar el Costo de Ventas objetado.

   b. Sobre el arrendamiento de circuitos digitales (Bs. 353.891.590,00 y 24.720.907,00), la contribuyente no canceló los montos objetados y que esos pagos aparecen reflejados en el documento convenio finiquito, donde se logra determinar, registrar y notariar el monto total por concepto de arrendamiento de espacio físico; que la fecha efectiva de registro es el 16 –08-2000; y que en el monto de Bs. 1.842.944.690,00, referido al total de la deuda reconocida entre las partes, el cual incluye los montos objeto de reparo, está dividido en dos pagos de igual cantidad por bs. 921.472.344,00, cada uno con el objeto de ser canceladas en los meses de septiembre y octubre de 2000.

   c. Y que en los “Costos T Net”: Bs. 173.971.452,75 y Bs. 120.869.947,68, no se suministró información.

   En consecuencia, la representación fiscal solicita al Tribunal proceda a confirmar las cantidades de Bs. 4.016.313.107,09, Bs. 1.933.906.057,98 y Bs. 1.601.539.011,65, en los ejercicios fiscales objetados.

   Al contradecir los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la recurrente contra el reparo confirmado bajo el concepto de “Gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación”, el sustituto de la Procuradora General de la República acoge el resultado de la revisión fiscal practicada en la vía administrativa a través de la experticia contable evacuada, en la cual los expertos informan que “ ...es importante destacar el hecho de los montos reflejados en los conceptos reparados con inferiores a la cancelación o erogación de los mismos lo que significa la comprobación de los gastos; sin embargo no se logró evidenciar las cantidades reparadas por períodos, determinados en el Acta Fiscal, al conciliarlas con los montos declarados en las planillas de declaración y pago de retenciones en Impuesto Sobre la Renta, quedando la objeción fiscal con comprobación, pero sin verificación de la retención.

   En consecuencia, esta representación solicita respetuosamente al tribunal proceda a confirmar las cantidades reparadas de Bs. 2.960.529.677,73, y Bs. 11.656.185.736,60 correspondiente a los ejercicios fiscales 01-11-94 al 31-10-95, y 01-11-96 al 31-10-97, respectivamente, por concepto de Gastos y Otros Egresos no Admisibles por Falta de Comprobación. Asimismo, se procede a excluir del concepto reparado las cantidades de Bs. 1.032.337.422,05 y Bs. 10.185.942.000,00, para los ejercicios fiscales o1-11-94 al 31-10-95 y 01-11-96 al 31-10-97 y a incluir los mismos, dentro del concepto de Gastos no Admisibles por Falta de Retención, toda vez que sí bien, están comprobados, no se evidenció la retención de impuesto, al cual estaba sujeto el gasto correspondiente.

   Los argumentos expuestos por la contribuyente para tratar de enervar el reparo que le fue confirmado bajo el concepto de “Gastos no procedentes por falta de comprobación”, son contradichos por el representante del Fisco Nacional sobre la base del resultado de la experticia contable administrativa practicada, de la siguiente manera:

   Que en “…la diferencia reparada en este concepto vale decir la cantidad de Bs. 2.115640.932,95, la contribuyente ni suministró comprobación, ni demostró la retención y enteramiento del impuesto correspondiente.

   Que “…En base a la fundamentación Jurídica expuesta a lo largo del presente escrito, los alegatos de hecho señalados por la contribuyente en su escrito de descargos, al resultado del informe fiscal citado parcialmente, esta representación procede a solicitar al tribunal ratifique la cantidad de Bs. 2.115.640.932,95

   Que respecto a la cantidad de Bs. 2.593.880.066,31, “…no obstante, de haber tenido comprobación se procede a excluir (sic) ésta última cantidad del concepto analizado, y a incluir el citado monto dentro del concepto de reparos de Gastos no Admisibles por Falta de Retención, ya que como o señalan los expertos contables en su informe fiscal, la contribuyente no suministró las pruebas idóneas a los fines, de verificar que la mencionada contribuyente efectuó la retención de Impuesto sobre la Renta, a la cual estaba obligada ...”

   Los alegatos de los apoderados judiciales de la recurrente para obtener un pronunciamiento que declare la improcedencia del reparo confirmado bajo la designación de “Gastos y otro egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, son respondidos por el sustituto de la Procuradora General de la República, en los términos siguientes:

   Acoge el contenido del acta fiscal en la cual, señala, se dejó constancia que las notas y registros contables suministrados por la contribuyente no constituyen medios de pruebas suficientes de la realización de dichos gastos, por tanto, se consideró que no suministró soportes demostrativos, tales como copia de cheque de pago, facturas originales, suministro de datos imprescindibles para hacer cruces de información con otros comprobantes o cualquier otro instrumento que constituya un medio de integrado de control y comprobación, vale decir, elementos fehacientes de valor probatorio que permitan la aceptación de dicha documentación como prueba irrefutable y fidedigna del monto de Bs. 3.484.901.288,70.

   Agrega:

   Que “... solo se suministró información por la cantidad de Bs. 461.930.724,00 correspondiente al concepto de Comisiones de Agente, pero sin embargo no se pudo verificar la retención en Impuesto Sobre la Renta.”

   Concluye, este aspecto de su informe, así: “....sobre el monto total de reparo de Bs. 3.484.901.288,70, la cantidad de Bs. 3.022.970.564,70 no tuvo comprobación, tal y como se evidencia en el informe fiscal citado parcialmente, en tal sentido, se procede a solicitar al Tribunal confirme la cantidad de Bs. 3.022.970.564,70 para el citado ejercicio fiscal 01-11-95 al 31-10-96, por concepto de Gastos y Otros Egresos no Procedentes por Comprobación insatisfactoria.

   Con respecto, a la diferencia de Bs. 461.930.724,00, si bien como lo señalan los expertos contables en su informe fiscal, la contribuyente probó la realización del gasto, sin embargo, no suministró las pruebas idóneas a los fines de verificar la retención y enteramiento del Impuesto Sobre la Renta.

   Los argumentos de los apoderados judiciales de la recurrente contra el reparo que le fue confirmado bajo la denominación de “Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, Bs. 168.138.557,80 y Bs. 1.065.015.425,54, son contradichos por el Representante Fiscal, ratificando el contenido del acta de fiscalización en la cual se concluye que los comprobantes aportados por la contribuyente no constituyen prueba suficiente de la realización de dichos gastos.

   Contra las alegaciones de la contribuyente con las cuales pretender obtener la declaratoria de la improcedencia del reparo confirmado bajo el concepto de “Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación”, Bs. 159.934.274,00, el sustituto de la Procuradora General de la República, en su informe, expone:

   Ratifica el contenido del acta fiscal y el resultado obtenido en la revisión fiscal practicada en la vía administrativa, mediante los cuales se deja constancia que la contribuyente no produjo la documentación probatoria de que los ingresos bajo el concepto reparado fueron obtenidos en el exterior al incluirlos como partida no gravable en su conciliación de la renta fiscal.

   En relación con las alegaciones de la representación judicial de la contribuyente en contra de reparo confirmado bajo la denominación de “Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria” (Bs. 4.655.104.951,83 y Bs. 6.898.613.715,07) el Representante Fiscal, en su informe, reseña las actuaciones llevadas a e cabo en la fiscalización y en la revisión fiscal que se produjo como consecuencia del escrito de descargos que fuera presentado contra este reparo, luego expresa.

   Que “En cuanto a este reparo realizado por la fiscalización se practicó revisión fiscal ordenada por esta Administración Tributaria ( ...), a los fines de verificar este concepto objeto de reparo, al igual que comprobar los alegatos expuestos por la contribuyente en su escrito de descargo…”

   Que “… (sic) Para el concepto de Costo Teléfono Celular, igual que en el punto 3) letra a) de este informe no se suministró información suficiente; para el rubro T-NET igual que en el punto 3) letra e) no se aportó documentación alguna.”

   Que “…En consecuencia, tomando en consideración la fundamentación legal antes citada, así como los argumentos de hecho expuestos por la contribuyente en su escrito de descargos y, el resultado de la revisión fiscal realizada, quienes no pudieron verificar los costos declarados, por no haber aportado documentación suficiente que comprueba los costos solicitados por los montos de Bs. 4.655.104.951,83 y Bs. 6.898.612.713,07, correspondiente a los ejercicios fiscales (...), por falta de comprobación...”

   El reparo confirmado bajo el concepto de “Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta, improcedente por falta de comprobación” (Bs. 252.939.404,00), es informado por el representante fiscal, de la siguiente manera:

   Ratifica el contenido del acta de fiscalización y el resultado de la revisión fiscal llevado a efecto como consecuencia del escrito de descargos presentado contra el reparo formulado, en los cuales se deja constancia de la falta de comprobación de estos ingresos. Posteriormente, agrega:

   Que “...En consecuencia, esta representación, procede a solicitar al Tribunal, muy respetuosamente, conforme la citada cantidad de Bs. 252.939.404,00, correspondiente al ejercicio fiscal del 01-11-96 al 3110-97, por concepto de efecto no gravable roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación y (sic) declara improcedente el efecto no gravable de la conciliación de la renta por este concepto.”

   A refutar las alegaciones expuestas por la representación judicial de la contribuyente en relación con el reparo confirmado con el acto recurrido bajo el concepto de Disminución a los ingresos brutos, costos, gastos y otros egresos no admisibles por falta de retención, el representante judicial de la República en forma preliminar hace un análisis sobre la violación del principio de la capacidad contributiva alegada por la representación judicial de la contribuyente y del carácter sancionatorio del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En refuerzo de sus argumentos, transcribe sentencias de la Corte Suprema de Justicia: (casos: La Cocina, C.A y Harinas J.D., C.A.).

   Así mismo, hace consideraciones sobre la figura del contribuyente y del responsable tributario en la relación jurídica tributaria. Igualmente, analiza el contenido del artículo 2 de la ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los costos y las deducciones imputables a los ingresos brutos y la renta para obtener el enriquecimiento gravable.

   Reitera el criterio ya sostenido por dicha representación acerca de la naturaleza del rechazo del gasto, el cual atiende a una condición de procedencia y no a la naturaleza de una sanción.

   Concretando sus alegaciones al caso, expresa:

   Que “...en base a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas y demostrado como ha quedado que la contribuyente, incumplió, en su condición de agente de retención, con la obligación de retener los impuestos correspondientes (...) esta representación procede a solicitar al Tribunal confirme en todas sus partes las objeciones fiscales formuladas por concepto de Disminuciones a los ingresos brutos no procedentes por no retener el impuesto correspondiente (Comisiones Tarjetas de Crédito) por la cantidad de Bs. 494.398.662,50 (..), por la cantidad de Bs. 778.669.731,23 (...), y por concepto de Costo no Deducible por no Retener el Impuesto Correspondiente (Servicio de Arrendamiento de Circuitos Digitales), por las cantidades de Bolívares 81.595.500,00, Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00 (...)”

   Que “…tal como quedó expuesto en los puntos anteriores de los reparos por concepto de Gastos no Admisibles por Falta de Comprobación, Gastos y Otros Egresos no Admisibles por Falta de Comprobación y Comprobación Insatisfactoria, donde se excluyeron los montos reparados de Bs. 1.032.337.422,05 y Bs. 10-185.942.000,00, para los ejercicios 01-11-94 al 31-11-95 y 01-11-96 al 31-10-97, correspondiente al primer concepto; Bs. 2.593.880.066,31 y Bs. 461.930.724,00 para el ejercicio fiscal 01-11-95 al 31-10-96, por concepto de Gastos no admisibles por falta de comprobación y Gastos no Admisibles por Falta de Retención, (...) esta representación con base en los hechos, la revisión fiscal practicada y la normativa legal analizada, procede a solicitar al Tribunal confirme los motos de bs. 1.032.337.422,05 y Bs. 10.185.942.000,00, y Bs. 2.593880.066,31 y Bs. 461.930.724,00...”

   En relación con lo expuesto por la representación judicial de la contribuyente para enervar el reparo confirmado bajo el concepto de “Ganancia en Compraventa de bonos”, el sustituto de la Procuradora General de la República, en su informe, al emitir opinión, lo hace de la siguiente manera:

   Ratifica el contenido del acta de fiscalización y el resultado de la revisión fiscal practicada como consecuencia del escrito de descargos presentado contra el acta de reparo, en los cuales se deja constancia que la contribuyente no logra desvirtuar el reparo que le fue efectuado y no suministró información

   Al refutar las alegaciones de los apoderados judiciales de la contribuyente contra el reparo confirmado bajo el concepto de “Costos roaming internacional no deducible” la representación fiscal, ratifica el contenido del acta de fiscalización y el resultado de la revisión fiscal efectuada, mediante las cuales se determinó que en el ejercicio fiscal 01-11-95 al 31-10-96, la contribuyente incorporó en los costos declarados el saldo de la cuenta código No. 531105 “Costos Roaming” por Bs. 48.949.222,40.

   Más adelante, expone:

   Que “...En cuanto a este reparo realizado por la fiscalización, se practicó revisión fiscal a solicitud de la contribuyente, (...), a los fines de verificar este concepto objeto del reparo, al igual que comprobar los alegatos expuestos por la contribuyente, en su escrito de descargos, siendo el resultado que la mencionada contribuyente, no suministró nuevas evidencias a las aportadas a los fiscales actuantes, quedando la objeción fiscal sin modificación alguna.”

   Que “En base a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, así el escrito de descargos de la contribuyente y, al resultado del informe fiscal, esta representación solicita al tribunal proceda a confirmar la citada cantidad de Bs. 48.949.222,40, por Costo Roaming Internacional no Deducible, correspondiente al ejercicio fiscal del 01-11-95 al 31-10-96, de conformidad con el artículo 21 de la (sic) L.I.S.L.R. por no haber incluido en la conciliación de la renta fiscal, informada en la declaración de impuesto sobre la renta, la partida de costos roaming como no deducible por ser costos extraterritoriales...”

   IV

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Visto el contenido del acto recurrido; las alegaciones que en su contra han sido expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones de la representación judicial de la Republica, expuestas en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria con la cual confirma los reparos formulados con el Acta Fiscal MF-SENIAT-GCE-DF-0052/2001/15 de fecha 30-05-2001, bajo los siguientes conceptos:

   a. En su condición de Agente de Retención:

1. Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

   1.1 Impuesto no retenido sobre comisiones por tarjetas de crédito.

   Ejercicios: 01-11-1994-al 31-10-1995: Bs. 24.719.933,12

   01-11-1995 al 31-10-1996: Bs. 38.934.986,56,

   1.2 Impuesto no retenido sobre servicios de arrendamiento financiero de circuito digitales:

   Ejercicios 01/11/1994-301/10/1995: Bs. 1.631.910,00

   01/11/1995-30/10/1996: Bs. 652.764,00

   01/11/1996-30/10/1997: Bs. 13.131.277

2. le impone multas:

   2.1. Por no retener el impuesto sobre comisiones tarjetas de créditos en el ejercicio fiscal 1994/1995: artículo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs. 25.955.929,77.

   2.2. Por no retener el impuesto sobre comisiones en el ejercicio fiscal 1995/1996: articulo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs. 40.881.735,89.

   2.3. Por no retener el impuesto sobre pagos por servicios de arrendamientos financiero de circuitos digitales, en el ejercicio fiscal 1995/1996: artículo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs.685.402,20.

   2.4 Por no retener el impuesto sobre pagos por servicios de arrendamientos financiero de circuitos digitales en el ejercicio fiscal 1996/1997: articulo 99 del Código Orgánico Tributario: Bs. 13.787.841,27.

   2.5 Por omisión de presentar la Relación anual de los impuestos retenidos y enterados (RA-Forma 17)

   Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 81.000,00.

3. Determina Intereses moratorios:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 67.639.846,00.

   1995/1996: Bs. 88.343.245,92.

   1996/1997: Bs. 23.943.126,01

   b. En su condición de contribuyente:

1. Diferencia de impuesto sobre la renta, de la siguiente manera:

   Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 7.308.240.163,36

   1995/1996: Bs. 4.256.492.991,82

   1996/1997: Bs. 24.682.390.069,79

2. Le Impone multas, por contravención, de la siguiente manera:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 7.673.652.171,53.

   1995/1996: Bs. 4.469.317.641,41;

   1996/1997: Bs.25.916.509.573,38

3. Determina intereses moratorios, de la siguiente forma:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 17.082-382.873,20

   1995/1996: Bs. 8.180.243.156,00.

   1996/1997: Bs. 41.109.680.733,57.

   Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir y tales efectos observa.

   Reparos en su condición de Agente de Retención:

1. Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

   1.1. Impuesto no retenido sobre comisiones por tarjetas de crédito.

   Ejercicios: 01/11/1994-31/10/1995: Bs. 24.719.933,12

   01/11/1995- 31/10/1996: Bs. 38.934.986,56

   Se formula y es confirmado este reparo por el hecho que sobre pagos efectuados bajo el concepto de “Comisiones por tarjetas de créditos regular”, por la cantidad de Bs. 494.398.662,50 y Bs. 778.699.731,23, en los ejercicios 1994/1995 y 1995/1996, respectivamente, no se efectuaron retenciones de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 24.719.933,12, en el ejercicio fiscal 1994/1995 y Bs. 38.934.986,56, en el ejercicio fiscal 1995/1996.

   Considera la Administración Tributaria que la recurrente no llevó a efecto la retención del impuesto sobre la renta prevista en los artículos 78 de la ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, y 9 numeral 2, literal “b” del Decreto Reglamentario No. 507 de fecha 30-12-1994, aplicable ratione temporis, por el 5% sobre los pagos efectuados por concepto de comisiones de tarjetas de crédito, registrados con saldo deudor en la cuenta de ingresos identificada como “Comisiones Tarjetas de Crédito regular” .

   Considera el acto recurrido que la recurrente, en su condición de Agente de Retención, de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario es responsable solidario del impuesto dejado de retener: Bs. 24.719.933,12 en el ejercicio fiscal 1994-1994 y Bs. 38.934-986,56 en el ejercicio fiscal 1995-1996

   A través de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, acto impugnado, se exige a la recurrente, invocando para ello su responsabilidad solidaria como agente de retención, prevista en el Segundo Aparte del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el pago de la cantidad de Bs. 24.719.933,12 en el ejercicio fiscal 1994/1995 y Bs. 38.934.986,56 en el ejercicio fiscal 1995-1996, sobre “Comisiones Tarjetas de Crédito regular” pagadas, por un monto de Bs. 494.398. 662,50 y Bs. 778.699.731,23, en los ejercicios 1994/1995 y 1995/1996, por el mismo concepto, correspondiente a retenciones del Impuesto Sobre la Renta supuestamente omitidas.

   Los alegatos contra estos reparos, por parte de los Apoderados judiciales de la recurrente, el Tribunal los resume bajos dos aspectos: uno relacionado con el hecho de considerar que los pagos por “comisiones tarjetas de crédito regular” no están sujetos a retención. En ese sentido, los argumentos quedan concretados en los siguientes fragmentos de sus alegatos:

   (…)

   …la comisión que corresponde a las Entidades Financieras emisoras de tarjetas de crédito no es percibida a través de un pago o abono en cuenta (independientemente que este último se realice a efectos contables), sino que se materializa a raíz de un cobro directo realizado por ellas, al descontar un porcentaje de la suma que entregan a nuestra representada por concepto de comisión por tarjeta de crédito. De manera pues que al no producirse el pago por vía o con ocasión del abono en cuenta, elemento indispensable para el nacimiento de la obligación de retener, no puede hablarse de la existencia de dicha obligación.

   (…)

   ...los argumentos anteriores apuntan a que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales (...) incurrió en una errónea apreciación de la base legal, al pretender que debían efectuarse en este caso las retenciones previstas en el artículo 78 de la ley de Impuesto sobe la Renta de 1994 y 1995. No obstante que nuestra representada no entregaba las comisiones a las Instituciones Financieras, sino que éstas detraían directamente del monto de las comisiones que le son debidas por TELCEL, razón por cual, repetimos, no puede hablarse de abono en cuenta.

   (…)

   El otro aspecto está relacionado con la responsabilidad solidaria que impone al Agente de Retención el artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

   Consideran los apoderados de la recurrente que la Administración Tributaria interpretó erradamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por cuanto para exigir la responsabilidad solidaria al agente de retención se debe verificar el incumplimiento del pago de la obligación tributaria por parte del contribuyente; y que el reclamo solidario a su representada, como agente de retención, procede si ocurrido el hecho imponible el contribuyente no pagó el impuesto, circunstancia no indicada en el acta ni en el resolución.

   En este aspecto, concretan la oposición de su representada frente a la pretensión de la Administración, de la siguiente manera:

   (…)

   ...la figura de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario no permite a la Administración Tributaria imputar una responsabilidad solidaria de tipo general y abstracto, sin que previamente se haya dejado establecido en forma clara y fehaciente que el contribuyente y sujeto pasivo del impuesto, es decir el deudor del Fisco Nacional, no declaró los pagos realizados por nuestra representada dentro de los ingresos brutos gravables y por ende, que no pagó el impuesto que debía cancelar si fuere el caso, del cual una porción se derivaba del hecho de no haberse realizado la mención que se le exige a nuestra representada.

   El Representante del Fisco Nacional argumentó en sus informes que al no haber realizado la recurrente las retenciones a que estaba obligada se constituyó en deudor solidario con los contribuyentes mencionados en el Acto Administrativo impugnado, por lo que la Administración Tributaria podía exigir al contribuyente o al agente de retención las cantidades no percibidas.

   Para emitir pronunciamiento, el Tribunal observa:

   La pretensión de la Administración Tributaria de considerar que los pagos efectuados a las entidades financieras, por parte de la recurrente, bajo el concepto de “Comisiones Tarjetas de Créditos Regular” están sujetas a retención, por ser abonos a cuenta que deben ser considerados como pagos sujetos a retención, encuentra en la propia Administración Tributaria opinión contraria, tal como lo señalan los apoderados judiciales de la recurrente, cuando transcriben, en forma parcial, la respuesta dada por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, de fecha 23-01-1996, ante consulta planteada por la Cámara Venezolana de Tarjetas de Créditos y Afines.

   El Tribunal se permite transcribir dicha respuesta, la cual aparece identificada como “Consulta No. 1481-95, de fecha 23-01-1996, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en la Compilación Doctrinal. Ediciones SENIAT. Caracas 1996. T.I, págs. 375 y ss.

   Omissis.

   En el contrato de tarjeta de crédito en general, existen tres contratos que si bien son autónomos e independientemente se constituyen en una engranaje que da origen al sistema operacional de tarjeta de crédito. En primer lugar se observa el contrato que celebra la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el tarjetahabiente; en segundo lugar el contrato celebrado entre la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el establecimiento mercantil que se afilia al sistema; y por último el que celebra el tarjetahabiente usuario y el establecimiento mercantil afiliado.

   En este orden de ideas, con respecto al primer contrato señalado supra, el mismo se constituye en un contrato de apertura de crédito, por medio de la cual una parte llamada acreditante, se obliga a poner una suma de dinero a disposición de otra llamada acreditado, o a contraer por cuenta de este una obligación, para que el mismo haga uso de la cobertura crediticia concedida en los términos y condiciones establecidos en el contrato, quedando por su parte el acreditado (tarjetahabiente) a restituir al acreditante (banco emisor) la cobertura utilizada en los intereses convenido y demás pagos adicionales, como consecuencia del crédito otorgado.

   En este punto luce importante distinguir que en el contrato general de tarjeta de crédito, es decir el celebrado entre el tarjetahabiente y el ante emisor de la tarjeta de crédito (Banco), asumiendo este último la condición de acreditante, y el tajertahabiente, adquiere la condición de acreditado y la empresa o establecimiento comercial afiliado, es una tercera persona a quien el acreditante se obliga a pagar, a nombre del tarjetahabiente o acreditado, las deudas que este tenga con el afiliado, siempre que están contenidas en sus recibos o talones de pago.

   Con respecto al segundo contrato el cual constituye el objeto de la presente consulta, que une al acreditante (banco) con la empresa afiliada, se produce una obligación por parte de esta última a aceptar un descuento de un porcentaje del monto que le paga el tarjetahabiente, al adquirir un bien o servicio y tal como lo ha señalado la doctrina mayoritaria “Entre el ante emisor y el establecimiento afiliado existe un contrato de comisión que no altera la naturaleza de la apertura del crédito que existe entre el tarjetahabiente y el ente emisor” (Simón J.S., Derecho Bancario, 1984, Pág.313)

   De manera que la comisión surge entre el banco y el establecimiento afiliado y está constituida tal como se señaló por un descuento porcentual hecho por el banco al establecimiento, sobre el precio de la factura que esté obligado a pagar. En consecuencia, a decir de la doctrina “Constituye si se quiere la directa remuneración que el banco cobra al grupo de entidades afiliadas, por el servicio de pago que le permite movilizar su cartera al contado, asumiendo el banco todos los riesgos de la recuperación” (Sergio R.A., Contratos Bancarios, 1990, Pág. 383.)

   Así pues, que la relación existente entre el banco emitente y el establecimiento afiliado es un contrato de comisión a descuento, ya que el primero, (Banco) le entrega al segundo (establecimiento afiliado) una suma de dinero equivalente al valor nominal de los consumos, previa deducción y retención de una cantidad como contraprestación del servicio de pago, realizado por el primero.

   (...) analizado el contrato en referencia, consideramos, que aunque existe una directa remuneración para el banco, como contraprestación por parte del establecimiento afiliado, por el servicio de pago que el primero realiza produciéndose un enriquecimiento para el banco, y por ende la obligación de retener de acuerdo a lo previsto en el artículo 9 numeral 2 literal B del Decreto 507, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, en la misma no se produce el pago o abono por parte del establecimiento afiliado al sistema, requisito esencial para la procedencia de la retención, sino que se materializa en un cobro directo realizado por el banco, al descontar de la suma total a pagar un porcentaje. De manera, que al no existir pago o abono en cuenta .efectivamente, no nace la obligación de retener por parte del agente de retención, en este caso el establecimiento afiliado al sistema.

   Por todo lo antes expuesto esta Gerencia jurídica Tributaria, considera que el contrato existente entre el establecimiento afiliado al sistema y el banco emisor de la tarjeta, no procede la retención del Impuesto sobre la Renta de acuerdo a lo establecido en el artículo 78 de la ley que crea el referido tributo y artículos 1 y 19 del Reglamento respectivo

   (Subrayado del Tribunal)

   Sobre la base de la anterior transcripción, el Tribunal considera que la obligación que compete a ciertos deudores de rentas, de retener el impuesto aplicable a tales rentas en el momento del pago o abono en cuenta, presupone que dicho deudor tenga la disponibilidad material de aquella, de modo tal que, en la oportunidad del pago, pueda efectivamente detraer de la suma a pagar aquella que corresponda por concepto de retención de impuesto. La figura de la retención exige, por definición, el que la renta que cause el impuesto esté materialmente en poder del deudor obligado, pues sólo en tal caso puede éste retener; es decir, no entregar al acreedor sino la cantidad remanente una vez deducido el impuesto.

   En el caso de las comisiones sobre tarjetas de créditos, objeto del reparo bajo análisis, no existe para la empresa recurrente la posibilidad de retener, por cuanto el banco o entidad financiera es quien se descuenta, por decirlo de alguna manera, lo que le corresponde como intermediación financiera o comisión, por el uso de la tarjeta de crédito y acredita, en la cuenta que mantiene la recurrente en dicha entidad, lo que resulte después de deducir dicha intermediación.

   En tales condiciones resulta que la recurrente nunca tiene la disponibilidad material ni jurídica de la cantidad que paga o debe pagar por concepto de comisiones por el uso de tarjetas de crédito; en consecuencia, tampoco puede, con fundamento a los principios antes expuestos, retener el impuesto que corresponda sobre dichos gastos.

   Frente al concepto del reparo que se analiza y decide acoge este Tribunal Jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, en el sentido de considerar que “...Constituyen requisitos para la validez del contenido de un acto administrativo que este sea determinado o determinable, posible y licito, en forma tal que la imposibilidad física de dar cumplimiento al acto administrativo constituye un vicio que determina su nulidad absoluta, pues, la presunción de legitimidad que apareja el acto administrativo, no puede prevalecer contra la lógica y por eso, el ordinal 3º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con la nulidad absoluta a los actos cuyo contenido sea imposible o ilegal ejecución...” (Sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 13-08-91. Caso: Banco Caribe contra el Ministerio de Hacienda).

   Ahora bien, la exigencia de la imposibilidad de ejecutar el contenido del acto debe ser entendida desde el punto de vista de una imposibilidad material de ejecutar el acto, de tal manera que el acto se haga inejecutable físicamente. En el caso de autos, estima el Tribunal que la recurrente no efectúa material o físicamente los pagos por las comisiones sobre tarjetas de crédito, por lo tanto, no puede ejecutar el acto administrativo de retención.

   En virtud de lo expuesto, en el presente caso, el Tribunal considera que en las comisiones por uso de tarjetas de crédito no puede cumplirse la obligación de retener el impuesto por imposibilidad material de ejecutarla, por parte de la recurrente, por cuanto sí bien es cierto que la comisión obtenida por la entidad financiera (banco) se traduce en un descuento porcentual sobre el monto de lo facturado por el uso de la tarjeta en servicios telefónicos, por parte del tarjetahabiente, lo cual constituye un enriquecimiento susceptible de estar sujeto al impuesto sobre la renta; sin embargo, en criterio de este Juzgador, acogiendo doctrina de la propia Administración Tributaria, no se encuentra sujeta a la retención prevista en el articulo 9, numeral 2, literal b, del Decreto Reglamentario No. 507, de fecha 30-12-1994, aplicable ratione temporis, con el 5% sobre los pagos por concepto de comisiones de tarjetas de crédito, por cuanto el pago se materializa o concreta de un cobro directo realizado por el banco al descontar de la suma total el porcentaje acordado por la intermediación financiera.

   En consecuencia, el reparo denominado “Comisiones Tarjetas de Crédito Regular”, por monto Bs. 24.719.933,12, en el ejercicio fiscal 1994-1995; y Bs. 38.934.986,56 en el ejercicio fiscal 1995/1996, correspondiente a impuesto sobre la renta no retenido sobre pagos efectuados por la recurrente, por montos de Bs. 494.398.662,50 y Bs. 778.699.731,23 en los ejercicios 1994/1995 y 1995/1996, respectivamente, que se le formuló y confirmó a la recurrente, en su condición de Agente de Retención, se considera improcedente. Así se declara.

   Vista la precedente declaratoria, por vía de consecuencia, se considera, improcedente la obligación solidaria de pagar los referidos montos de impuesto (Bs. 24.719.933,12 en el ejercicio fiscal 1994/1995 y Bs. 38.934.986,56 en el ejercicio fiscal 1995/1996 exigida a la recurrente de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   De la misma manera, al ser improcedente el reparo, por vía de consecuencia, resultan improcedentes las multa impuestas de conformidad con articulo 99 del mismo Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 71 eiusdem y 37 del Código Penal, por un monto equivalente al 105%, es decir, por la cantidad de Bs. 25.955.929,77 y Bs. 40.881.735,89, respectivamente, también resulta improcedente, lo cual conlleva a su anulación. Así se declara.

1. 2 Impuestos no retenidos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales.

   Ejercicios: 01-11-1994 al 31-10-1995: Bs. 1.631.910,00

   01-11-1995 al 31-10-1996: Bs. 652.764,00

   01-11-1996 al 31-10-1997: Bs. 13.131.277,40

   Se confirma este reparo por el hecho que sobre pagos efectuados bajo el concepto de “Servicios de arrendamiento de circuitos digitales”, por las cantidades de Bs. 81.595.500,00, 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00 en los ejercicios 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, respectivamente, no se efectuaron retenciones de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 1.631.910,00 en el ejercicio fiscal 1994/1995, Bs. 652.764,00 en el ejercicio fiscal 1995/1996 y Bs. 13.131.277,40 en el ejercicio 1996/1997, respectivamente.

   Observa el Tribunal que en la formulación de este reparo, en el acta fiscal correspondiente, se señala:

   Para el reparo al ejercicio fiscal 1994/1995:

   “De la Revisión efectuada a la declaración definitiva de rentas, estado de ganancias y pérdidas y demás documentación, se determinó que la contribuyente dedujo dentro de sus costos la cantidad de Bs. 81.595.500,00

   Más adelante: “...por concepto de servicios de arrendamiento de circuitos digitales, (…) por cuyo concepto debió efectuar la retención de impuesto correspondiente al 2%, por la cantidad de Bs. 1.631.910,00.

   Iguales expresiones utiliza para los ejercicios fiscales 1995/1996 y 1996/1997, advirtiendo que los costos pagados fueron por las cantidades de Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00, sobre las cuales ha debido retenerse Bs. 652.764,00 y 13.131.277,40, respectivamente.

   Por su parte, el acto recurrido, al confirmar este reparo, expresa:

   En base a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, y demostrado como ha quedado, que la contribuyente, incumplió en su condición de agente de retención, con la obligación de retener los impuestos correspondientes ( …), y por concepto de “Costo no deducible” por no retener el impuesto correspondiente (Servicio de Arrendamiento de Circuitos Digitales) por las cantidades de Bs. 81.595.500,00; Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00

   Entonces, aprecia el Tribunal que este reparo se formula y se confirma por el hecho que sobre los costos pagados (Bs.81.595.500,00; Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,0), por el concepto enunciado, en los ejercicios reparados no se practicó retención de impuesto sobre la renta. En consecuencia, en su condición de agente de retención, la recurrente es responsable solidario del pago del impuesto dejado de retener: Bs.1.631.910,00 en el ejercicio fiscal 1994/1995, Bs. 652.764,00 en el ejercicio fiscal 1995/1996 y Bs. 13.131.277,40 en el ejercicio 1996/1997, respectivamente.

   Ahora bien, visto el contenido del acto recurrido; las alegaciones que en su contra han formulado los apoderados judiciales de la recurrente; y las observaciones y consideraciones del abogado sustituto de la Procuradora General de la Republica, en su escrito del acto de informes, el Tribunal aprecia que la controversia a resolver estriba en dilucidar si los pagos de costos efectuados por la recurrente bajo el concepto de “arrendamientos de circuitos digitales” están sujetos a retención del impuesto sobre la renta, por aplicación del artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, los artículos 9 numeral 11, de los Decretos Reglamentarios No. 507 de fecha 28-12-1994; No. 1344 de fecha 29-05-1996 y 1808 de fecha 23-04-1997, tal como lo pretende la Administración Tributaria o; por el contrario, dichos pagos no están sujetos a retención del impuesto sobre la renta, tal como lo aspira la recurrente, con fundamentos en los razonamientos que expone en su escrito recursivo y en sus informes.

   A los fines de emitir su decisión, el Tribunal se permite hacer las siguientes consideraciones:

   Constata este juzgador que la actuación fiscal rechazó la deducción de las siguientes cantidades: Bs. 81.595.500,00, Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00 bajo el concepto de “Costos no Admisibles”, por el hecho que no se hizo retención de impuesto sobre la renta por las cantidades de Bs.1.631.910,00 en el ejercicio fiscal 1994/1995, Bs. 652.764,00 en el ejercicio fiscal 1995/1996 y Bs. 13.131.277,40 en el ejercicio 1996/1997, respectivamente, al efectuar los pagos por “Servicios de arrendamiento de circuitos digitales”.

   También observa el Tribunal que el rechazo de los “Costos no Admisibles” por falta de retenciones sobre los pagos efectuados por el Servicio de arrendamiento de circuitos digitales”, en los diferentes ejercicios reparados, se fundamentó en que la contribuyente no cumplió con la obligación de retener el impuesto en el momento de pagar ese servicio.

   En consecuencia, considera el Tribunal que en los términos en los cuales ha sido planteada la controversia, uno de los aspectos a dilucidar, una vez hecho el análisis correspondiente, es determinar o precisar sí la empresa Telcel Celular, C.A., estaba obligada a retener impuesto sobre la renta cuando realizó los pagos por “servicio de arrendamiento de circuitos digitales”, incluido en sus costos; luego, precisar sí por no haber practicado esa retención, en el supuesto que estuviese obligado a ello, resulta responsable solidaria del pago del impuesto dejado de retener, en los términos de la responsabilidad solidaria establecida en el articulo 28 del Código Orgánico Tributario.

   Según el criterio sostenido por la Administración Tributaria, en el acta de reparos, ratificado en el acto impugnado, el rechazo de los costos (“Costo no Admisible”), obedece al hecho de interpretar que al no haber efectuado la retención del impuesto, en la oportunidad de realizar el pago, la contribuyente no cumplió con el requisito de la retención como el medio que condiciona la procedencia de la deducción de los costos.

   De esa manera, en apreciación y criterio de este Tribunal la Administración Tributaria rechaza las referidas partidas en el costo declarado por el hecho que cuando la contribuyente realizó esos pagos no retuvo el impuesto sobre la renta.

   Tal apreciación motiva en este Juzgador el siguiente análisis.

   Durante los ejercicios fiscales reparados, según se desprende de la fiscalización practicada, la contribuyente a los fines de obtener la renta gravable incluyó en los costos declarados las partidas de Bs. 81.595.500,00; Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00, por “Servicios de arrendamiento de circuitos digitales”, las cuales son rechazadas por la actuación fiscal bajo el concepto de “Costo no Admisible” por retenciones no efectuadas sobre los pagos de dichos servicios.

   Para resolver este aspecto de la controversia, el Tribunal considera pertinente transcribir, en primer lugar, el contenido del artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

   (omissis)

   PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

   .

   La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada al cumplimiento del deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

   En estos supuestos, el agente de retención tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con el deber de retener y enterar la exacción tributaria para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y le sean admitidos los costos correspondientes.

   Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario para facilitar la recaudación impositiva -ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias-, con la actuación de dicho agente en su esfera propia, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente.

   En este sentido, el Tribunal entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), quienes en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables cuando el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto o un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos que la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de justicia y del actual Tribunal Supremo de Justicia ha sistematizado en diversas sentencias, como lo son:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enterramiento sea realizado oportunamente, esto es, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente. Es decir, no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Acoge el Tribunal el criterio jurisprudencial en sentido de considerar que retención y enteramiento del impuesto, por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del gasto causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a deducir y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los particulares, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a fin de determinar si el rechazo de la deducción constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos, y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

   Al efecto, se observa que el criterio pacífico y reiterado asumido por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, para le fecha en que son formulados y confirmados este reparo, ha sido el establecido en la sentencia número 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios, para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

   Asimismo, este Tribunal considera conveniente advertir que las referidas normas, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho generador y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, el rechazo de la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención legal y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, en forma alguna supone la violación del principio de capacidad contributiva.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera este Tribunal que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.

   En atención a los anteriores razonamientos, este Tribunal considera procedente la confirmación de este reparo parte de acto recurrido, el cual aparece formulado bajo el concepto de Impuestos no retenidos sobre el servicio de arrendamiento de circuitos digitales, por las cantidades de Bs. 1.631.910,00, Bs. 652.764,00 y Bs. 13.131.277,40, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, respectivamente. Así se declara.

   Como consecuencia de la precedente declaratoria las multas impuestas por la cantidades por no retener el impuesto sobre pagos por servicios de arrendamientos financiero de circuitos digitales, en el ejercicio fiscal 1995/1996 por la cantidad de Bs.685.402,20 y por no retener el impuesto sobre pagos por servicios de arrendamientos financiero de circuitos digitales en el ejercicio fiscal 1996/1997, por la cantidad de Bs. 13.787.841,27, resultan procedentes. Así se declara.

   En lo que respecta a la multa impuesta por la omisión de presentar la Relación anual de los impuestos retenidos y enterados (RA-Forma 17) del ejercicio fiscal 1995/1996, por la cantidad de Bs.81.000,00, el Tribunal encuentra que la representación judicial de la contribuyente no presento alegación alguna en contra de esta multa, lo cual hace suponer al Tribunal –Presumptio Hominis- que está conforme con la imposición de esta multa. En consecuencia, el Tribunal la considera procedente. Así se declara.

   En cuanto a los intereses moratorios que se le determinan a la contribuyente sobre la base de los reparos que le fueron formulados y confirmados, el Tribunal consideral que en razón de la normativa aplicable ratione temporis, los intereses moratorios no se causan sino frente a una obligación tributaria determinada mediante un acto administrativo definitivamente firme y por tanto, líquida y exigible dentro de un plazo legalmente establecido.

   En fuerza de este criterio, el Tribunal encuentra que en el presente caso la Administración Tributaria procedió a liquidar intereses moratorios a cargo de la contribuyente, en su condición de Agente de Retención, sobre un crédito no exigible para el momento en que se realizó su cálculo, por cuanto el acto administrativo que determina la obligación tributaria principal, no se encuentra definitivamente firme, en consecuencia, resulta improcedente el cobro de intereses moratorios. En tal virtud, sólo será a partir de que los reparos formulados y confirmados queden definitivamente firmes que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. En consecuencia, se aprecia improcedente la determinación de intereses moratorios por las cantidades de Bs. 67.639.846,00, Bs. 88.343.245,92 y Bs. 23.943,01, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, que se le exigen a la contribuyente recurrente, en su condición de agente de retención. Así se declara.

   Decisión sobre los reparos formulados y confirmados a la empresa Telcel Celular, C.A, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta:

   2.1. Castigo provisión cuentas de cobro dudoso no procedente.

   Ejercicio: 1994/1995: Bs. 41.293.576,23.

   Bajo este concepto la administración Tributaria considera que la deducción efectuada por la contribuyente no reúne las condiciones señaladas en el artículo 27 numeral 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, las cuales, en criterio de la Resolución impugnada, siendo concurrentes, la insolvencia de los deudores no aparece comprobada.

   Por su parte, los apoderados de la recurrente alegan que su representada realizó todas las gestiones extrajudiciales necesarias para lograr el pago de las deudas objetadas y; por tanto, en su gestión de cobro fue diligente, es decir, que agotó la vía extrajudicial, sin obtener resultado alguno; que una vez constatado por sus abogados la insolvencia de los deudores, consideró que era innecesaria accionar judicialmente contra esos deudores; que la propia Resolución reconoce que su representada realizó el cobro a través de sus abogados y que la documentación sobre la cual basa la incobrabilidad de las deudas consiste en cartas de abogados que señalan la incapacidad de pago de los deudores, lo cual es elemento suficiente para que su representada haya tomado la decisión de llevar a pérdidas esas acreencias.

   A los fines de pronunciarse sobre este aspecto de la controversia, el Tribunal hace las siguientes consideraciones.

   El fondo de la controversia se reduce, a juicio de este Tribunal, a decidir si la deducción de Bs. 41.293.576,23 en el ejercicio 01/11/1994 al 31/10/1995, pretendida por la contribuyente, pero rechazada por la Administración Tributaria, por el concepto de “Castigo provisión cuentas de cobro dudoso no procedente”, está debidamente probada a los fines de su deducibilidad.

   Con la finalidad de resolver dicha controversia, el Tribunal comienza por establecer que en general toda deducción obliga a quien la pretenda demostrar en el contencioso que ha hecho el gasto que aspira deducir de la renta bruta para reducir la renta gravable; que el gasto se ha producido en el ejercicio fiscal imputado y que dicho gasto es inherente a la producción de la renta.

   En el caso de la deducción de “pérdidas por deudas incobrables”, la Ley de impuesto sobre la renta, aplicable ratione temporis al ejercicio fiscal reparado (1994/1995), exige en su artículo 27 numeral 8, el cumplimiento de las condiciones siguientes:

1. Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio.

2. Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los caos de pérdidas de capitales dados en préstamos por instituciones de crédito o pérdida provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores.

3. Que se hayan descargado en el año gravable en razón de la insolvencia del deudor y de sus fiadores o por su monto no justifique los gastos de cobranza.

   Sobre la base de estas condiciones concurrentes, aprecia el Tribunal que le corresponde al contribuyente demostrarlas, a cuyo fin deberá probar, entre otras, la incobrabilidad de la deuda, para lo cual deberá aportar las actividades y gestiones realizadas que demuestren la insolvencia de su deudores y de sus fiadores o demostrar que el monto de la deudas no justifica incurrir en gastos de cobranza.

   Esta obligación de la contribuyente llevada al proceso contencioso tributario incluye la necesidad de probar las condiciones exigidas por la Ley para la admisibilidad de la deducción pretendida y; en caso de rechazo, el aporte de la prueba que demuestre lo contrario de lo afirmado por la Administración Tributaria al rechazar la deducción.

   Se desprende del articulo 27 numeral 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta el derecho que tienen los contribuyentes de deducir las “pérdidas por deudas incobrables” a los efectos de determinar el enriquecimiento neto; sin embargo, condiciona ese derecho (a la deducción) a que el contribuyente, al hacer uso de ese derecho, cumpla con las condiciones concurrentes preestablecidas para que la citada deducción de “perdidas por deudas incobrables” pueda ser admisible.

   El argumento central de la recurrente radica en el hecho que habiendo sido comprobada la insolvencia de sus deudores, por gestiones de sus abogados, a través de cobranzas extrajudiciales, ella consideró innecesario realizar las gestiones de cobro judiciales por cuanto, en su criterio, sería incurrir en otros gastos a sabiendas que serían infructuosas dichas gestiones.

   El Tribunal aprecia que la “insolvencia del deudor y de los fiadores”, en los términos en que está concebida en el numeral 8 del articulo 27 eiusdem, está orientada en el sentido de la incapacidad que tenga el deudor para pagar la deuda de la cual es acreedor el contribuyente (en este caso la recurrente); en consecuencia, esa incapacidad de pago del deudor y de sus fiadores con la finalidad que el acreedor (contribuyente) pueda gozar de la deducibilidad de la pérdida por deuda incobrable, al incluirse ésta última en el proceso de determinación de su enriquecimiento gravable, no pude ser demostrada con tan solo las correspondencias que emanen de los abogados del acreedor, encargados de la cobranza extrajudicial.

   Considera el Tribunal que además se requieren otros elementos demostrativos de esa insolvencia, de tal manera que sí la Administración Tributaria lo estima procedente pueda comprobar, en su etapa verificadora de la determinación del enriquecimiento neto de quien pretende hacer uso de la deducción por “pérdida por deudas incobrables”, que el pasivo presente y exigible de las disponibilidades del activo liquido de su deudor es un excedente en tal magnitud que evidentemente crea la incapacidad para éste ultimo (deudor) de cumplir con el pago de la deuda.

   De tal manera, la sola afirmación de la existencia de las correspondencias que demuestran haber agotado las gestiones extrajudiciales para el cobro de la deuda, por parte de quienes estén encargados de gestionar dichos cobros; en criterio de este Tribunal, no es suficiente para demostrar que la insolvencia de los deudores y fiadores hizo incobrable las deudas.

   La contribuyente debe demostrar la efectiva incobrabilidad de esas deudas, aportando, aparte de las comunicaciones de los abogado sobre las gestiones realizadas, otros elementos, como serian, por ejemplo, los balances y estados financieros de ganancias y pérdidas de sus deudores y de sus fiadores; éstos últimos, sí existiesen, demostrativos de la insolvencia económica o de su falta de capacidad de pago.

   En ese sentido, constata el Tribunal que la recurrente promovió y evacuó en juicio una experticia contable para comprobar suficientemente las circunstancias concurrentes para la procedencia de la deducción que le ha sido objetada por la fiscalización y confirmada por el acto recurrido.

   El informe correspondiente a esta experticia corre inserto a los folios 755 y 828 del expediente judicial (Segunda Pieza); y en lo que corresponde a la comprobación de las referidas circunstancias, en el mismo, en los folios 775 al 780, después de relacionar a los deudores de la contribuyente, respecto a los cuales se declaró la “pérdida por deudas incobrables”, se señala:

   “(…)

   ...los expertos hemos podido constatar que las cuentas por cobrar declaradas incobrables, se originaron en actividades generadores de ingresos propios de la actividad comercial que realiza la empresa y que tales pérdidas fueron incluidas como ingresos en la determinación de la utilidad financiera y utilidad neta gravable por el impuesto sobre la renta para el ejercicio 904-95..

   (…)

   ...los expertos verificamos el Estado de Resultados del Ejercicio 94-95 versus Declaración de Impuesto sobre la Renta del mismo ejercicio (01-11-94 al 31-10-95), pudiendo así determinar la proporción porcentual de cada una de las acreencias determinadas.

   (…)

   “Podemos concluir al observar los resultados que, de acuerdo a la cuantía de cada una de las cuentas por cobrar, cuya incobrabilidad generó la pérdida objetada en este punto del reparo, sus cantidades se ubican en montos inmateriales en relación con las proporciones que representan de los ingresos por ventas y prestación de servicios.

   (…)

   ...las cuentas por cobrar a que se refiere el reparo, fueron imputadas como ingresos en la base imponible del Impuesto sobre la Renta, en el período en que se originaron, dichas cuentas provienen de la actividad de la compañía (...) Y en cuanto al punto (ii) se cuenta con toda la documentación de respaldo que soportó la empresa en sus gestiones de cobranza extrajudicial (Ver cuadro Anexo “II.1.d. (ii)”)”

   (…)

   Con vista a dicho informe este Tribunal, en el ámbito que le compete en la apreciación de las pruebas, debe declarar que el reparo incluido en las probanzas a través de la experticia, es improcedente pues, a pesar de haber sido objetada la deducción por apreciar la actuación fiscal (confirmado por el acto impugnado) que no estaban dadas las circunstancias concurrentes para su procedencia, éstas fueron objeto de prueba por parte de la recurrente y; en criterio del Tribunal, han sido debidamente comprobadas con la experticia evacuada.

   Entonces, aprecia el Tribunal que está demostrada la existencia de las circunstancias concurrentes para la procedencia de la deducción al quedar evidenciada que las deudas provienen de operaciones propias del negocio, que su monto se tomó en cuenta para computar la renta bruta declarada y; por último, al demostrar que los montos de cada una de esas deudas, individualmente considerada para cada deudor, no justifican el gasto de cobranza; en consecuencia, el Tribunal estima que la deducibilidad de la cantidad de Bs. 41.293.576,23 por concepto de “provisión para cuentas cobro dudoso”, en el ejercicio fiscal objetado, reúne las condiciones para su deducibilidad. En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera que el reparo formulado por este concepto, confirmado en la resolución impugnada luce improcedente. Así se declara.

   2.1. Intereses Ganados en Exterior no procedentes por falta de comprobación

   Ejercicio 1994/1995 Bs. 52.520.225,00

   1995/1996 Bs. 115.102.151,00

   1996/1997 Bs. 367.601.439.

   De acuerdo con el contenido del acto impugnado; vistos los alegatos de la recurrente y las consideraciones contenidas en el escrito de informes del representante de la República, el Tribunal aprecia que la controversia sobre este reparo se puede concretar en los siguientes términos:

   a. Dilucidar si se trata de intereses extraterritoriales, devengados por inversiones y colocaciones en instituciones financieras en el exterior, tal como lo pretende la recurrente o, por el contrario; se tratan de intereses territoriales, tal como lo pretende la Administración.

   b. Dilucidar si los comprobantes aportados por la recurrente son suficientes para probar no solo el monto de los intereses rechazados, sino su extraterritorialidad.

   Observa el Tribunal que en la formulación de este reparo la Administración Tributaria lo fundamenta en la inexistencia de comprobantes y documentos que le permitan conocer sí dichos ingresos son extraterritoriales, por una parte; por la otra, que no pudo comprobar los montos individuales que conforman el concepto de “intereses ganados en el exterior”

   Para pronunciarse sobre el primer aspecto, anteriormente señalado, el Tribunal considera necesario analizar la naturaleza jurídica de los intereses objetados. Al respecto, observa:

   La ley de Impuesto sobre la renta, aplicable ratione temporis, establece

   Articulo 1º.- “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley...”

   De acuerdo con la anterior transcripción, se gravan las rentas netas y disponibles que hayan sido obtenidas, sea en dinero o en especie; y que provengan de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en su territorio.

   La misma ley consagra el principio de la territorialidad para la gravabilidad de la renta, en los siguientes términos.

   Artículo 4.-“Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, cuando alguna de las causas que lo originan ocurran dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país...”

   Concatenando estos dos artículos, se tiene que para considerar como territorial a la renta basta con precisar sí alguna de las causas que la originan ha tenido lugar en el país.

   En el caso sub-judice, constata el Tribunal que la recurrente promovió y evacuó, durante el lapso probatorio, una experticia contable. En relación con la prueba de estos gastos como territoriales, en el informe de los expertos, folios 783 al 786 del expediente judicial (Segunda Pieza), se señala:

   “(…)

   “...los expertos solicitaron y revisaron la documentación de soporte correspondientes a los intereses ganados en el exterior durante los ejercicios 1994-1995, 1995-1996 y 1996 –1997, con el objeto de comprobar el monto de los mismos.

   Este procedimiento permitió comprobar la naturaleza y cuantía de los ingresos ganados en el exterior pagados por las instituciones financieras mencionadas indicadas en el cuadro demostrativo anexo, por las cantidades de Bs. 24.406.553.00, Bs. 90.039.774,00 y Bs. 265.483.767,00 (...) sobre los cuales los expertos dejamos constancia de que se encuentran debidamente amparados, presentado suficiente y adecuada documentación de respaldo, se muestra en el anexo 2.2.1. De este informe de experticia, salvo las cantidades de Bs. 28.113.692,00, Bs. 25.062.377,00 y Bs. 2.117.672,00, correspondiente a los ejercicios 1994-1995; 1995-1996 y 1996-1996, respectivamente, sin debida y adecuada documentación, según se muestra en el anexo 2.1.2 de este informe.

   (...)

   Las instituciones pagadoras de estos intereses son: Chase Manhattan, American Express Bank y First Union Bank.

   Según la documentación de respaldo de los ingresos por intereses ganados en el exterior registrados por la Contribuyente, la jurisdicción de las instituciones pagadoras de estos intereses, son las ciudades de Nueva York. Miami y Tallahassee, Florida, Estados Unidos de Norteamérica

   (…)

   ...los ingresos por intereses ganados en el exterior por Bs. 28.113.692,00, Bs. 25.062.377,00 y Bs. 2.117.672,00 (...), aunque se encuentran registrados como ingresos en la contabilidad de la contribuyente, no se pudo comprobar el origen de los mismos.

   (…)

   Con vista del resultado obtenido en la mencionada experticia, el Tribunal considera que la pretensión del acto recurrido de considerar estos ingresos como territoriales quedan en simples conjeturas ya que la recurrente comprobó durante este proceso que los ingresos objetados son ingresos extraterritoriales, aportando la prueba adecuada y suficiente para enervar el reparo formulado y confirmado bajo este concepto.

   Respecto a la experticia promovida y evacuada en la oportunidad probatoria de este juicio, el Tribunal observa que los expertos consignan junto con su informe, los anexos 2.1.1 y 2.1.2. (folios 10 al 17-Anexos), en las cuales se relacionan las ciudades del extranjero donde fueron pagados dichos ingresos, así como las entidades bancarias y las cuentas bancarias donde los mismos fueron objeto de abonos.

   Se extracta de dicho informe, lo siguiente:

   …Las instituciones pagadoras de estos intereses son: Chase Manhattan, American Express Bank y First Union Bank.

   …Según la documentación de respaldo de los ingresos por intereses ganados en el exterior registrados por la Contribuyente, la jurisdicción de las instituciones pagadoras de estos intereses, son las ciudades de Nueva York, Miami y Tallahassee, Florida, Estados Unidos de Norteamérica

   Igualmente, observa el Tribunal que en dichos anexos se hace un análisis de esos intereses indicándose los comprobantes sobre los cuales versó el trabajo de los expertos y que dan el resultado por ellos señalado, indicándose el número del comprobante, fecha, oportunidad y monto de cada abono o pago; haciendo posible, de esta manera, que el Tribunal pueda apreciar el fundamento del resultado obtenido en la experticia.

   De esta forma, con la experticia promovida y evacuada, la recurrente logra demostrar que los intereses son extraterritoriales dentro del contexto de lo que por este aspecto debe entenderse para la no gravabilidad de los mismos, en materia de impuesto sobre la renta.

   En cuanto al segundo aspecto de este reparo, si los intereses extraterritoriales objetados tienen la adecuada y suficiente comprobación de la cantidad excluida del impuesto sobre la renta, el Tribunal observa que en el mismo informe de los expertos, ut supra mencionado, estos dejan constancia de lo siguiente:

   (…)

   los expertos solicitaron y revisaron la documentación de soporte correspondientes a los intereses ganados en el exterior durante los ejercicios 1994-1995, 1995-1996 y 1996 –1997, con el objeto de comprobar el monto de los mismos.

   Este procedimiento permitió comprobar la naturaleza y cuantía de los ingresos ganados en el exterior pagados por las instituciones financieras mencionadas indicadas en el cuadro demostrativo anexo, por las cantidades de Bs. 24.406.553.00, Bs. 90.039.774,00 y Bs. 265.483.767,00 (...) sobre los cuales los expertos dejamos constancia de que se encuentran debidamente amparados, presentando suficiente y adecuada documentación de respaldo, se muestra en el anexo 2.2.1. De este informe de experticia, salvo las cantidades de Bs. 28.113.692,00, Bs. 25.062.377,00 y Bs. 2.117.672,00, correspondiente a los ejercicios 1994-1995; 1995-1996 y 1996-1996, respectivamente, sin debida y adecuada documentación, según se muestra en el anexo 2.1.2 de este informe.

   (...)

   Entonces, aprecia el Tribunal que en la comprobación del monto de los ingresos extraterritoriales los expertos señalan que no hay adecuada comprobación de Bs. 28.113.692,00 en el ejercicio fiscal 1994/1995; Bs. 25.062.377,00 en el ejercicio fiscal 1995/1996 y Bs. 2.117.672,00 en el ejercicio fiscal 1996/1997, por tanto, con fundamento en la prueba de experticia promovida y evacuada el Tribunal estima que las referidas cantidades de Bs. 28.113.692,00, Bs. 25.062.377,00 y Bs. 2.117.672,00 no tienen soportes o comprobantes que permitan considerarlas como cantidades obtenidas provenientes de ingresos extraterritoriales; en consecuencia, estos montos excluidos de la gravabilidad del impuesto sobre la renta, por parte de la recurrente, deben ser considerados como gravables. Así se declara.

   En virtud de lo expuesto, el Tribunal aprecia: (i) la contribuyente tienen derecho a que se le reconozca, en el renglón de intereses extraterritoriales, como ingresos no gravables en los ejercicios fiscales 1994 /1995, 1995/1996 y 1996 /1997 las cantidades de Bs. 24.406.553.00, Bs. 90.039.774,00 y Bs. 265.483.767,00, respectivamente; y (ii) y a que se impute como ingresos gravables, en los mismos ejercicios, las cantidades de Bs. 28.113.692,00, Bs. 25.062.377,00 y Bs. 2.117.672, también respectivamente. Así se declara

   De acuerdo con lo precedentemente expuesto, se considera parcialmente procedente el reparo que fuera formulado y confirmado bajo el concepto de “intereses ganados en el exterior no procedentes por falta de comprobación” y parcialmente el pedimento de la recurrente sobre la no gravabilidad de los intereses extraterritoriales. Así se declara.

   2.3 Costos no procedentes por falta de comprobación:

   Ejercicio: 1994/1995: Bs. 4.016.313.107,09;

   1995/1996: Bs.1.933.906.057,98

   1996/1997: Bs. 1.601.539.011,65

   La controversia a dilucidar en este reparo se concreta a determinar si las cantidades antes indicadas como costos, en las respectivas declaraciones definitivas de rentas de los ejercicios fiscales también indicados, no están debidamente soportadas, tal como lo afirma la Administración Tributaria o, por el contrario, si las pruebas aportadas por la recurrente demuestran fehacientemente la procedencia de estos costos.

   El acto recurrido al confirmar este reparo, lo estructura de la siguiente manera:

   a. Costo de Teléfonos celulares (costo de venta del producto):

   Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 3.662.421.517,09.

   1995/1996: Bs. 1.735.213.698,23.

   1996/1997: Bs. 1.480.669.063,97.

   b. Arrendamiento de Circuito Digital:

   Ejercicio fiscal: 1994/1995: Bs. 353.891.590,00.

   1995/1996: Bs. 24.720.907,00.

   c. Costo T-Net:

   Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 173.971.452,75

   1996/1997: Bs. 120.869.947,68

   Verifica el Tribunal que este reparo se formula y es confirmado por considerar la Administración Tributaria que, en relación a los costos declarados para esos ejercicios y por las cantidades antes señaladas, no fueron consignados los correspondientes soportes de las operaciones informadas.

   a. “Costo de Teléfonos Celulares,”

   El acto impugnado confirma el reparo formulado, por cuanto, no obstante que la contribuyente Telcel Celular C.A suministró una tabla descriptiva donde se reflejan las cantidades de equipos comprados para los meses investigados y que fueron soportados con las facturas originales, los manifiestos de importación y otros documentos relativos; sin embargo, según se señala, la actuación fiscal no logró verificar las cifras presentadas como inventario inicial e inventario final que permitieran determinar el Costo de Venta objetado.

   La representación judicial de la contribuyente al impugnar este reparo, entre otros planteamientos, señala que la “…a determinación de los costos de ventas, tienen su origen en las facturas y documentos similares con fuerza probatoria que demuestran la adquisición de los bienes objetos del inventario de mercancías del negocio, aspecto este que se mantiene incólume tanto en ciencia contable con el principio del “costo de adquisición histórico”, como en lo que respecta al costo como elemento imputable en el proceso de determinación tributaria consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta; también es ciento que las compras o adquisiciones de bienes constituyen en la mayoría de los supuestos, como es el caso de nuestra representada, la base inicial o de partida para la aplicación del método de valoración de los inventarios y del proceso determinativo del costo de venta, respondiendo a la naturaleza, complejidad y a las políticas contables que a tales efectos sean asumidas por la empresa, lo cual es obviado por los fiscales actuantes, asumiendo un criterio restringido de metodología y procedimientos contables no acordes con la naturaleza, comportamiento y dinamismo de las operaciones a ser registradas por nuestra representada.”

   A los efectos pronunciarse sobre este reparo, el Tribunal observa:

   En el informe presentado por los expertos contables que practicaron la experticia promovida y evacuada durante este proceso, el cual cursa a los folios 755 al 828 del expediente judicial (Segunda Pieza), en relación con este aspecto, se señala:

   (…)

   El método de valoración de inventarios utilizado por la promovente es el método denominado por la doctrina contable, como

   Promedio Móvil”

   (i) El método de valoración promedio móvil utilizado por la Promovente consiste en que su sistema de control interno y de registro contable, efectúa un recálculo de los costos cada vez que se verifica una compra, lo cual hace variar inmediatamente el costo de los inventarios, en razón de los precios de la última compra

   (ii) La incidencia de las compras de unidades del inventario, resulta en la actualización del costo de adquisición de los inventarios promediado entre el total de las unidades en existencia, que luego es aplicado como costo de venta sobre la base del último costo promedio e imputado como costo del ejercicio en el momento en que las unidades del inventario son desincorporados por enajenación a favor de terceros. (folio 787).

   (…)

   Más adelante, en relación con los hechos señalados por la recurrente, a los fines de comprobación del inventario inicial y del inventario final, los expertos señalan:

   (…)

   ...La Promovente tiene registrado en su contabilidad, dentro del rubro de Inventarios, un inventario de mercancías constituido por Equipos móviles de telefonía celular para la venta, valorados por el método de inventario promedio móvil siguiente la metodología de inventario continuo.

   (iii) El Código de la cuenta contable de Inventario de Teléfonos Celulares que aparece en el balance General es la No. 116105; y su naturaleza contable es una cuenta real de activo circulante, que se moviliza constantemente con las entradas y salidas de inventario final par la fecha que se consulte, ya que se utiliza la metodología del inventario continuo. El inventario final de un período se convierte en el inicial para el período siguiente.

   (…)

   …se determinó a través de la experticia, que las compras objetadas en el Reparo Fiscal, están respaldadas por las facturas emitidas por los Proveedores de la Promovente, tal como se deja constancia en el Anexo 2.2.C. (i), (ii), (iii) y (iii)...

   (Folios 788 y 790).

   De la Experticia practicada se determinó y se pudo constatar que las compras emanadas de las facturas de los proveedores forman parte integral del cálculo efectuado para determinar el costo de venta, el cual es el resultado del promedio del costo de las unidades adquiridas en un período con el saldo promediado que proviene del período anterior (Método Promedio Móvil)

   Así mismo, se determinó que la promovente causó y generó costos de venta por las cantidades de Bs. 3.662.421.517,09, Bs. 1.735.213.698,23 y Bs. 1.480.669.063,97, para los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995, 1996 y 1997, respectivamente (Anexo 2.2.e. (1)

   (...)

   …los expertos dejamos constancia de que verificamos que las compras de inventarios que conforman el costo de venta calculado según la metodología de control interno y de registro contable denominada “promedio móvil”, se encuentran debidamente amparadas en las facturas emanadas de los proveedores de dichas unidades, motivo por el cual pudimos satisfacernos de la comprobación suficiente de las cantidades aplicadas por la promovente como costo de venta de cada uno de los ejercicios investigados...” (folios 791-792)

   También observa el Tribunal que, tanto en el acta de reparo, como en el acto recurrido, al formular y confirmar este reparo, respectivamente, se señala:

   (…)

   Finalmente, si en otra etapa del proceso administrativo o judicial que se inicie con la presente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la contribuyente consigna la documentación probatoria solicitada en las Actas de Requerimiento ya indicada, deberá verificarse que estos cumplan con los requisitos exigidos por la L..I.S.L.R y su Reglamento, vigente para estos ejercicios fiscales, en donde se compruebe sin lugar a dudas, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos pertinentes para que surjan como pruebas irrefutable de tales costos, así como de las retenciones efectuadas, si dichos costos estuviesen sujetos a éstas y su oportuno enteramiento al Fisco Nacional...

   (Subrayado del Tribunal)

   Ante esta última expresión, el Tribunal advierte que el valor probatorio de los documentos y demás recaudos (pruebas) aportados durante el lapso probatorio y durante el proceso, es asunto que compete a la libre apreciación del Juez, por lo que estima que la exigencia de verificación planteada en la anterior expresión, de condicionar el merito de las pruebas que se presenten para probar la ocurrencia de los costos que han sido rechazados, al cumplimiento de otros requisitos, como sería la retención de impuesto sobre los pagos y su oportuno enteramiento, en caso que esto fuera procedente, subvierte el régimen de libre apreciación del juez y la propia ley de la materia.

   En efecto, si la Ley de Impuesto sobre la Renta admite que se debe restar de los ingresos brutos los costos a fines de obtener la renta bruta y de ésta última las deducciones, a los fines de obtener el enriquecimiento neto, siempre y cuando estén respaldados por los comprobantes o soportes; habiéndose formulado el reparo por rechazo de los costos en los ejercicios objetados, por falta de comprobación y por comprobación insatisfactoria, es ilógico que el acto impugnado imponga la obligación de que sí “en otra etapa del proceso administrativo o judicial que se inicie con la presente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, apareciesen dichos comprobantes o se comprobara la insatisfacción, se deberá verificar que estos cumplen con otros requisitos -advierte el Tribunal-, no apreciados por la fiscalización, en su oportunidad, ni tampoco los señala el acto impugnado.

   Pretender condicionar la procedencia de los costos mediante la imposición al Tribunal de una obligación de verificación de requisitos distintos a la propia existencia de los comprobantes y soportes, atenta contra las facultades del Juez, quien es el llamado a juzgar y apreciar las condiciones de la legitimidad o veracidad que le merecen las pruebas presentadas, quien podrá apreciarlas o no, a su leal criterio. Así se declara.

   Esta advertencia se hace necesaria, antes de decidir la controversia, por cuanto la apreciación de estos aspectos potenciales, señalados en ambos actos administrativos, en sus oportunidades correspondientes, constituye en opinión de este Juzgador una clara innovación del proceso contra el cual se pronunció en diferentes oportunidades la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, considerándola, evidentemente, violadora del principio procesal que garantiza la igualdad de las partes en el mismo.

   Este principio de la igualdad de las partes en el proceso significa que el juez está obligado a garantizar el libre ejercicio de las facultades procesales que la ley acuerda a las partes, bien en común o en forma privativa a alguna de ellas, para la defensa de sus derechos en juicio, sin que le esté permitido al juez entorpecer dichas facultades, así como tampoco tolerar las extralimitaciones en que una de las partes incurra en el desarrollo del proceso, con perjuicio del contrario.

   En el presente caso, se observa que el acta fiscal con la cual se formula el reparo y en el acto impugnado, se limitan a hacer una relación de los costos no admisibles por falta de comprobación sin indicar que sobre los pagos de dichos costos ha debido hacerse retención de impuesto. Tampoco hacen la relación del impuesto que ha debido retenerse. En consecuencia, considera el Tribunal que la pretensión de Administración Tributaria de que en esta instancia judicial, de comprobarse la existencia de los comprobantes y soportes de los costos rechazados, se verifique sí sobre los mismos se practicó la retención de impuesto y si esa retención fue enterada oportunamente, constituye una censurable conducta que, de ser acogida por este Juzgador, tiende al menoscabo del derecho a la igualdad en el proceso y del derecho a la defensa. En este último caso, se le estaría coartando a la contribuyente el derecho a promover ciertas pruebas en esta instancia contra ese hecho, como sería la falta de retención.

   De acuerdo con la motivación del acto recurrido, se rechazan los “costos de teléfonos Celulares”, no porque no constituyan costos propiamente dichos, efectuados para producir los ingresos brutos, sino porque, en criterio de la Administración Tributaria, la recurrente no presentó los soportes y documentos justificativos de esas erogaciones, por una parte; por la otra, por el hecho que no fueron verificados las cifras que constituyen los inventarios inicial y final. Tampoco encuentra el Tribunal contención alguna con respecto a si las erogaciones son o no costos. En consecuencia, para este juzgador, resulta imposible analizar otros elementos distintos a las causas por las cuales se formuló y confirmó el reparo. De hacerlo, eso llevaría a quebrantar el principio procesal que garantiza la igualdad de las partes en el proceso. Así se declara.

   Ahora bien, entrando al análisis del fondo de la controversia, observa el Tribunal que el rechazo de los costos se fundamentó en que la contribuyente presentó una tabla descriptiva de la cual le resultó imposible a la fiscalización precisar las cifras del inventario inicial y del inventario final, a los fines de determinar el costo de venta en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, por una parte; por la otra, que la contribuyente no presentó los soportes de los costos pagados.

   Siendo pues una cuestión de hecho la sometida a la consideración del órgano jurisdiccional, este Tribunal pasa a apreciar la prueba de experticia contable absuelta por la recurrente, acerca de la cual no existe en autos oposición alguna efectuada por el representante fiscal, sustituto de la Procuradora General de la Republica, en cuanto a su contenido, integridad y validez.

   En ese sentido, ante la imposibilidad de la actuación fiscal para la valuación de los inventarios final e inicial, a los fines de la determinación del costo de venta, la empresa ha señalado que ello radica en la utilización de un método promedio móvil de valuación de inventarios, mediante el cual el costo de venta es el resultado del promedio del costo de las unidades adquiridas en un período con el saldo promediado proveniente del período anterior.

   Ahora bien, con relación a la determinación del costo de venta a través de un método distinto al costo histórico, entiende el Tribunal que dicho procedimiento no está reñido con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Así lo ha reconocido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo, cuando en sentencia, dejó sentado;

   Método de Valuación de los inventarios:

   Se objeta que las contribuyentes (...) aplicaron en el ejercicio reparado en el ejercicio reparado, el método UEPS (último en entrar, primero en salir) en lugar del método PEPS (primero en entrar, primero en salir) para la valuación de sus inventarios, con lo cual aumentaron el costo de los bienes vendidos y, en consecuencia, disminuyeron la utilidad del negocio. En tal virtud, la Administración formuló a las contribuyentes un reparo por la cantidad de (...)

   Ahora bien, ciertamente este efecto se produce en un determinado ejercicio, pero en los siguientes, por el contrario, los costos disminuyen y la utilidad aumenta, compensándose de esta manera el resultado obtenido en el primer ejercicio. Por tal razón y siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, se admite sin objeción el uso de uno cualesquiera de estos métodos, o en su lugar, el método PROMEDIO, cuando se trata como en el caso de autos, de una sociedad mercantil que fabrica y comercializa productos de naturaleza...

   Al respecto, la Sala observa que no existe en la ley de impuesto sobre la renta aplicable al ejercicio reparado, norma alguna que prohíba el cambio de uso de uno de estos tres métodos, y por tal razón los contribuyentes están en libertad de escoger uno cualesquiera de ellos. Los artículos 52, ordinal segundo y 191 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 1194 de fecha 03 de abril de 1968, invocados por la Fiscalización para justificar el reparo, sólo señalan que los inventarios deben realizarse a su costo y los elementos que dicho costo debe contener; pero no imponen el uso o variación de un determinado método o sistema para la valuación de los inventarios. Siendo esto así, resulta improcedente la denuncia hecha por la representación fiscal de que la recurrida incurrió en una errónea interpretación de la Ley. Así se declara.

   Sin embargo, no puede dejar de advertir esta Sala, la disyuntiva que viene presentando, en la práctica, esta materia de cambio de Método de Valuación de Inventarios que realizan las sociedades, en lo que respecta a aquellos conocidos como PEPS (primero en entrar, primer en salir); UEPS (último en entrar, primero en salir) o Promedio, ya que efectivamente se observa la falta de regulación expresa que norme tal circunstancia quedando al libre albedrío de las sociedades involucradas, dependiendo de variados factores, tales como la complejidad de la mercancía que manejen, por su naturaleza genérica, los volúmenes de inventarios que operen, la rotación alta del producto, el grado de dificultad que en su momento de coyuntura económica se les presente, entre otros. En razón de ello, se hace necesario precisar que sí bien es cierto que los contribuyentes pueden elegir uno cualesquiera de los métodos mencionados, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, no es menos cierto que la aplicación del nuevo método que escoja debe hacerse dentro de unos lineamientos de razonabilidad, consistencia y buena fe.

   En estas circunstancias y conforme a las actas procesales, se observa en el caso bajo análisis que la contribuyente tiene como objeto la industrialización y comercialización de (...) y que lleva su contabilidad conforme a los artículos 32 y siguientes del Código de Comercio, 99 de la ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 190 del Reglamento de 1968, aplicable al caso por razón del tiempo, lo cual hace inferir a esta Sala, la sinceridad y necesidad de la actuación del contribuyente al efectuar el cambio de valoración de inventarios. Por esta razón, se estima también improcedente el reparo formulado por este concepto. Así se declara...

   (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 15-05-2002

   Sobre la base de la legalidad de utilizar cualquiera de los métodos de valuación de inventarios, según criterio sentado en la transcrita sentencia, el cual acoge el Tribunal, sin ninguna reserva; advirtiendo el Tribunal que la recurrente utilizó el Método de Promedio Móvil para la valuación de sus inventarios y que los expertos dejan constancia que (i) de la verificación de las compras de inventarios, integradoras del costo de venta, éste fue calculado según la metodología de control interno; (ii) que de acuerdo con el registro contable denominado “promedio móvil”, las compras se encuentran debidamente amparadas en las facturas emanadas de los proveedores de dichas unidades y; (iii) que pudieron satisfacerse de la comprobación suficiente de las cantidades aplicadas por la promovente como costo de venta en cada uno de los ejercicios investigados; el Tribunal considera que la empresa logra probar:

   a. La causación y generación de costos de venta por las cantidades de Bs. 3.662.421.517,09, Bs. 1.735.213.698,23 y Bs. 1.480.669.063,97, para los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995, 1996 y 1997, respectivamente;

   b. Las compras efectuadas en los períodos fiscales objetados, en base a las cuales se determinó el costo de venta imputable a los ingresos brutos de dichos períodos.

   En virtud de lo expuesto, este Tribunal considera improcedente el reparo formulado bajo el concepto de rechazo de “Costos de teléfonos celulares, por las cantidades de Bs. 3.662.421.517,09, Bs. 1.735.213.698,23 y Bs. 1.480.669.063,97, para los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995, 1996 y 1997, respectivamente. Así se declara.

   a. Arrendamiento de Circuito Digital:

   En la confirmación de este reparo el acto impugnado, señala:

   (…)

   Para los ejercicios investigados, se logró determinar que la contribuyente TELCEL CELULAR, C,A, no canceló por concepto de arrendamiento de circuito digital los montos objetados en el Acta Fiscal. Sin embargo, es en el documento convenio finiquito, donde se logra determinar, registrar y notariar el monto total por concepto de arrendamiento de espacio físico, por Bs. 1.842.944, 690,00; la fecha efectiva de registro es el 16 de agosto del año 2000, lo que significa que la contribuyente, no realizó, ni ha realizado pago alguno desde el momento de la fecha del convenio finiquito, hasta su terminación inclusive.

   También debemos acotar que para el ejercicio 94/95, el monto de Bs. 353.891.590, fue declarado como gasto, y el mismo no fue cancelado (...), lo cual significa que para el ejercicio 95/96, se debió declarar como ingreso; el mismo procedimiento se debió aplicar para el ejercicio subsiguiente, de acuerdo al principio de la disponibilidad de la ley que regula la materia, el cual refiere, que todo gasto que sea declarado y no cancelado para un ejercicio, deberá ser declarado en el ejercicio subsiguiente como ingreso.

   Por otro lado, es de hace notar que del monto de Bs. 1.842.944.690,00, referido al total de la deuda reconocida entre las partes, el cual incluye los montos objeto del reparo para el ejercicio 94/95 por Bs. 353.891.590,00, Bs. 24.720.907,00, para el ejercicio 95/96, respectivamente, está dividido en dos pagos de igual cantidad por Bs. 921.472.344,00 cada uno, con el objeto de ser canceladas en los meses de Septiembre y Octubre del año 2000; (sic) No evidenciándose en el legajo de papeles de trabajo suministrado para este rubro, las transferencias de fondos, fotocopias de cheques, ordenes de pagos y/o documentos equivalentes que permitieran comprobar la cancelación de los mismos.

   (…)

   Los alegatos en contra este reparo, por parte de la representación judicial de la contribuyente, el Tribunal se permite resumirlos de la siguiente manera:

   Que estos pagos se efectuaron no mediante la emisión de cheques o transferencias bancarias, sino bajo el mecanismo de compensación, forma jurídica de extinción de obligaciones recíprocas consagrada en la legislación civil y que resulta de igual modo relevante a los fines de la determinación tributaria en la materia del Impuesto sobre la Renta.

   Que la recurrente cuenta con todas las facturas y documentos que amparan los gastos por este concepto y deducidos en la determinación de la renta de los períodos investigados, lo que será demostrado en la etapa procesal correspondiente.

   Para emitir pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia, el Tribunal observa:

   Al igual que en la confirmación del reparo anterior, en el acto impugnado, se repite el señalamiento para que “si en otra etapa del proceso administrativo o judicial que se inicie con la presente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la contribuyente consigna la documentación probatoria solicitada en las Actas de Requerimiento ya indicada, deberá verificarse que estos cumplan con los requisitos exigidos por la L..I.S.L.R y su Reglamento, vigente para estos ejercicios fiscales, en donde se compruebe sin lugar a dudas, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos pertinentes para que surjan como pruebas irrefutable de tales costos, así como de las retenciones efectuadas, si dichos costos estuviesen sujetos a éstas y su oportuno enteramiento al Fisco Nacional...” (Subrayado del Tribunal).

   Con respecto a esta advertencia, el Tribunal reitera las consideraciones ut supra expuestas y niega tal posibilidad. Así se declara

   Ahora bien, observa este juzgador que el rechazo de estos costos se fundamentó en que la contribuyente no presentó los soportes y documentos justificativos de los pagos efectuados; por una parte, por la otra, por el hecho que el documento convenio finiquito, donde se logra determinar, registrar y notariar el monto total por concepto de arrendamiento de espacio físico, por Bs. 1.872.944,690,00, en el cual se incluye el monto de este reparo, tiene una fecha efectiva de registro de fecha 16-08-2000, lo cual, en criterio de la Administración, significa que la contribuyente no realizó, ni ha realizado, pago alguno desde la fecha del convenio finiquito hasta su terminación.

   Siendo una cuestión de hecho la sometida a la consideración del órgano jurisdiccional, este Tribunal pasa a apreciar la prueba de experticia contable absuelta por la recurrente, acerca de la cual no existe en autos oposición alguna que haya sido formulada por el representante fiscal, sustituto de la Procuradora General de la Republica, en cuanto a su contenido, integridad y validez.

   En ese sentido, ante la inexistencia de transferencia de fondos, fotocopias de cheques, ordenes de pagos y/o documentos equivalentes de comprobación, esgrimida por la Administración Tributaria para sostener la formulación y conformación del reparo, la contribuyente ha señalado que ello radica, en lo siguiente:

   a) En la existencia de un Contrato Convenio firmado con la C.A. Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV), en el cual se acordó la utilización reciproca de su infraestructura física a los efectos de integrar las comunicaciones de las diferentes operadoras en el país.

   b. Que por la existencia de ese contrato, no se hacen entregas en efectivo de ningún pago a favor de los proveedores del servicio; y las obligaciones asumidas por el servicio de arrendamiento de los circuitos digitales se extinguen por compensación con otras obligaciones entre Telcel Celular, C.A. y CANTV.

   Sobre la existencia del referido contrato-convenio, el Tribunal deja constancia que el mismo no fue consignado a los autos.; razón por la cual, acoge el Tribunal la presunción de legalidad, veracidad y legitimidad de los actos administrativos, en este caso, la que se desprende del Acto de Reparo No. MF-SENIAT-GCE-DF-0052/2001-15 de fecha 12 de febrero de 2001 y del acto impugnado, la Resolución No. GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14 de junio de 2002,

   Entonces, no siendo cuestión controvertida la existencia del referido contrato, el Tribunal acepta como veraz, legal y legitima, las expresiones contenida en los referidos actos administrativos, antes mencionados, en lo que respecta a que ambas empresas, Telcel Celular, C.A, y CANTV aceptaron recíprocamente, a través de compensaciones mutuas, el pago de sus obligaciones provenientes del referido contrato convenio sobre el hecho final que el “…mayor deudor cancelaría al menor deudor el saldo que resultase a su favor…”, tal como se señala en el reparo formulado y en el acto recurrido.

   En la comprobación de los hechos controvertidos el Tribunal observa que en el informe de experticia absuelta, anteriormente mencionada, incorporado a los autos, se lee:

   (…)

   (i) La experticia determinó y dejo constancia mediante los anexos 1.2.a (i) y 2.3.a. que la promoverte no efectuó entregas de efectivo a los proveedores de este servicio en virtud del convenimiento de extinción de sus obligaciones recíprocas, acordado en el contrato que tenía suscrito para la obtención de estos servicios y el cual establecía que conforme al mecanismo de compensación, el mayor deudor cancelaría al menor deudor el saldo que resultase a su favor, que en este caso, tal como evidenciamos resultó siempre a favor de la Promovente, motivo por el cual ella no debía realizar pago alguno por este concepto, pues todas sus obligaciones en este aspecto, fueron extinguidas mediante la compensación con contraprestaciones recíprocas hasta su concurrencia.

   ... de los anexos allí mencionados, no se observó saldo a favor de los proveedores que conllevaran a alguna disponibilidad para ellos, motivo por el cual la promovente no realizó pago alguno.

   La experticia determinó que la Promoverte no detentó fondos adeudados por concepto de Arrendamientos Servicios Digitales. Toda vez que al utilizar el mecanismo de la compensación como medio de pago no efectuaba erogación alguna, si el saldo era a su favor, conforme a lo acordado en el contrato suscrito al efecto, tal como de hecho se verificó en las operaciones de los períodos investigados y fue constatado por los expertos en este caso.

   (Folios 796-797 del expediente –Segunda Pieza)

   En la comprobación de los montos objetados, en el mencionado informe, se lee:

   “(…)

   “Conforme a la experticia se determinó que la Promovente imputó costos por “Arrendamientos de Servicios Digitales” para el ejercicio fiscal 94.95 por la cantidad de Bs. 353.891.590,00; siendo el caso que, solamente se causó la cantidad de Bs. 154.307.770,00; surgiendo una diferencia por la cantidad de Bs. 199.583.820,00; la cual carece de soportes y evidencias de que este costo se haya realizado, en virtud de que la misma estaba incluida en una cuenta de provisión, la cual alcanzó la cantidad de Bs. 291.090.480 discriminada en el Anexo 2.3.a.; y de esta provisión solo fue cancelada la cantidad de Bs. 91.506.660,00; que también se encuentra relacionada en el mismo Anexo 2.3.a, de donde resulta la diferencia no soportada de Bs. 199.585.820,00. Razón por la cual se concluye que el costo por concepto de arrendamiento de circuitos digitales correspondiente al ejercicio fiscal 94-95, es la cantidad de Bs. 154.307.770,00…”

   Ahora bien, sobre los hechos comprobados a través de la experticia el Tribunal hace la siguiente observación:

   El monto de los costos del ejercicio fiscal 1994/1995, por concepto de arrendamientos de circuitos digitales es la cantidad de Bs. 154.307.770,00, en lugar de Bs. 353.891.590,00, como ha sido pretendida por la recurrente.

   En cuanto a los costos, por el mismo concepto, para el ejercicio fiscal 1995/1996, en el anexo 2.3.b, del informe de la experticia, se constata que el mismo fue causado en su totalidad, no existiendo objeciones en cuanto a su causación por esa cantidad.

   En cuanto al derecho a restar estos costos en los ejercicios reparados, el Tribunal comparte el criterio de la Administración Tributaria en el sentido de considerar que los mismos no solo deben causarse, sino que deben ser pagados, de una u otra forma, pero que aparezca de los comprobantes el hecho cierto que dichos costos fueron pagados en el ejercicio fiscal respectivo en el cual se restan de los ingresos brutos.

   Del informe de los expertos, ut supra mencionado y del anexo 2.3.a. acompañado con dicho informe, (folio 37-Anexos-Primera Parte), el Tribunal observa que para el ejercicio 1994/1995, el costo imputado por la contribuyente, objeto de reparo, aparece registrado en la cantidad de Bs.353.691.590,00 comprobando los expertos que durante ese ejercicio solamente fue pagada (compensada) la cantidad Bs. 91.500.660,00.

   De igual manera, también observa el Tribunal que, en el mismo anexo 2.3.a, antes mencionado, los expertos relacionan lo siguiente:

   Contrato 11040-PAGO ESTABLECIDO ACUERDO Monto Bs. 921.472.345,03.

   Contrato 11050 PAGO ESTABLECIDO ACUERDO- Monto Bs. 921.472.344,50.

   Así mismo, en el reparo formulado como en su confirmación, en ambos actos administrativos, se señala:

   Para los ejercicios investigados, se logró determinar que la contribuyente TELCEL CELULAR, C,A, no canceló por concepto de arrendamiento de circuito digital los montos objetados en el Acta Fiscal. Sin embargo, es en el documento convenio finiquito, donde se logra determinar, registrar y notariar el monto total por concepto de arrendamiento de espacio físico, por Bs. 1.842.944,690,00; la fecha efectiva de registro es el 16 de agosto del año 2000, lo que significa que la contribuyente, no realizó, ni ha realizado pago alguno desde el momento de la fecha del convenio finiquito, hasta su terminación inclusive.

   Por otro lado, es de hace notar que del monto de Bs. 1.842.944.690,00, referido al total de la deuda reconocida entre las partes, el cual incluye los montos objeto del reparo para el ejercicio 94/95 por Bs. 353.891.590,00, Bs. 24.720.907,00, para el ejercicio 95/96, respectivamente, está dividido en dos pagos de igual cantidad por Bs. 921.472.344,00 cada uno, con el objeto de ser canceladas en los meses de Septiembre y Octubre del año 2000; (sic) No evidenciándose en el legajo de papeles de trabajo suministrado para este rubro, las transferencias de fondos, fotocopias de cheques, ordenes de pagos y/o documentos equivalentes que permitieran comprobar la cancelación de los mismos.

   Esta afirmación del acto recurrido, aunada a la información suministrada por los expertos en el referido informe y en el Anexo 2.3.a, antes mencionados, permiten apreciar a este Tribunal que en la comprobación de los costos por “arrendamientos de circuitos digitales”, para los ejercicios 1994/1995 y 1995/1996, la contribuyente recurrente solamente logra probar que compensó la cantidad de Bs. 91.500.660,00, del ejercicio 1994/1995 y ninguna cantidad para el ejercicio 1995/1996, apareciendo como cierta la afirmación de la Administración Tributaria respecto al hecho que la diferencia de costo está incluida en las cantidades relacionadas en los contratos identificados como “Contrato 11040-PAGO ESTABLECIDO ACUERDO Monto Bs. 921.472.345,03, y Contrato 11050 PAGO ESTABLECIDO ACUERDO- MONTO Bs. 921.472.344,50”, a ser pagados o compensados durante el año 2000 y no durante los ejercicios donde fueron imputados.

   En esta forma, acoge el Tribunal la presunción de legalidad, veracidad y legitimidad, tanto del reparo formulado, como del acto impugnado, la cual no logra desvirtuar la recurrente. En consecuencia, declara parcialmente procedente el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de “costo no admisible por Arrendamiento de Servicios de Circuitos Digitales”, en los siguientes términos:

   Se Considera procedente el rechazo de la cantidad de Bs. 262.384.930,00, en el ejercicio fiscal 1994/1995, como consecuencia que de la cantidad de Bs. 353.891.590,00, imputada como costo, solamente se comprobó el pago (por compensación) de Bs. 91.090.480,00, cantidad ésta última a la que tiene derecho la contribuyente recurrente como costo del ejercicio. Así se declara.

   Se considera procedente el rechazo de la cantidad de Bs. 24.720.907,00, en el ejercicio fiscal 1995/1996, como consecuencia que esta cantidad imputada como costo en dicho ejercicio, no aparece pagada (compensada). Así se declara.

   Costo T-Net.

   De acuerdo con el contenido del reparo, éste se formuló por el hecho que la contribuyente no suministró información. Bajo este fundamento es confirmado por el acto impugnado.

   La recurrente argumenta:

   Que estos costos son ocasionados en virtud de contrataciones de servicios interconexión de información y enlace satelital suministrado por proveedores externos, entre la cuales mencionan a las empresas MCI Global Resources Inc y Global One, quienes le facturan tales servicio, constituyéndose así en costos propios para la prestación de servicio de comunicación electrónica e internet.

   Que cuenta con toda la información que ampara la naturaleza y veracidad de estos costos, lo que demostrarán en la etapa probatoria correspondiente.

   Para decidir sobre este reparo, el Tribunal observa:

   Al igual que el reparo anterior, en el acto impugnado se reitera:

   Finalmente, si en otra etapa del proceso administrativo o judicial que se inicie con la presente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la contribuyente consigna la documentación probatoria solicitada en las Actas de Requerimiento ya indicada, deberá verificarse que estos cumplan con los requisitos exigidos por la L..I.S.L.R y su Reglamento, vigente para estos ejercicios fiscales, en donde se compruebe sin lugar a dudas, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos pertinentes para que surjan como pruebas irrefutable de tales costos, así como de las retenciones efectuadas, si dichos costos estuviesen sujetos a éstas y su oportuno enteramiento al Fisco Nacional...

   (Subrayado del Tribunal)

   Razón por la cual, el Tribunal, nuevamente, advierte que el valor probatorio de los documentos y demás recaudos (pruebas) producidos durante el lapso probatorio y durante el proceso, es asunto que compete a la libre apreciación del Juez, por lo que estima que la exigencia de verificación, planteada en la anterior expresión, de condicionar el merito de las pruebas que se presenten para probar la ocurrencia de los costos que han sido rechazados, al cumplimiento de otros requisitos, como sería la retención de impuesto sobre los pagos y su oportuno enterramiento, subvierte el régimen de libre apreciación del juez y la propia ley de la materia.

   El Tribunal reitera las consideraciones ut supra expuestas y niega tal posibilidad. Así se declara

   Entrando al análisis del reparo, observa el Tribunal que el rechazo de los costos se fundamentó en que la contribuyente no presentó los soportes y documentos justificativos de los dichos costos.

   Siendo, pues una cuestión de hecho la sometida a la consideración del órgano jurisdiccional, este Tribunal pasa a apreciar la prueba de experticia contable absuelta por la recurrente, acerca de la cual no existe en autos oposición alguna que haya sido formulada por el representante fiscal, sustituto de la Procuradora General de la Republica, en cuanto a su contenido, integridad y validez.

   En la comprobación de estos hechos, en el informe de experticia absuelta, anteriormente mencionada, se lee:

   (…)

   La experticia determinó que la Promovente generó e imputó costos por servicios de interconexión de información y enlace satelital por las cantidades de Bs. 173.971.452,75 y Bs. 120.869.947,68 (...), respecto a los períodos finalizados al 31 de octubre de 1996 y 1997 de los cuales se dejó constancia en los anexos 2.4.a (1)

   (...)

   (i) La naturaleza y operaciones que refieren al origen de estos costos, obedece a los contratos suscritos entre CANTV y la Promovente, en donde se convino la utilización reciproca de su infraestructura física, a los efectos de integrar las comunicaciones de estas operadoras en el país. A tal efecto la Promovente en su estructura contable utiliza la cuenta “ Arrendamiento Circuitos Digital” y “Costos T.Net, cuyos códigos contables son 511130A y 5312205, respectivamente.

   (…)

   ...la experticia dejó constancia de lo aquí solicitado en los Anexos 2.4.a (...) cuyos comprobantes y documentos que amparan suficientemente dichos costos fueron verificados y se encuentran en poder de la Promovente

   (…).

   Revisados por el Tribunal el anexo 2.4.a (1), (folios 39 y 40, Anexos-Primera Parte-Pieza A), anteriormente mencionados, constata que los hechos controvertidos, concretados en la no existencia de comprobantes y soportes, queda desvirtuada de acuerdo a la siguiente consideración:

   Los expertos contables hacen una relación especificada con indicación del numero y fecha de la cuenta en la cual fueron cargados dichos costos, fecha, tipo y número del contrato; y monto de las compensación que integran los costos revisados; de esta manera, dan a conocer con precisión el fundamento del resultado obtenido en cada revisión. Dicha relación está contenida en los anexos antes mencionados.

   Con vista del resultado obtenido en la mencionada experticia, el Tribunal considera que la pretensión del acto recurrido de considerar estos costos como no procedentes por falta de comprobación queda en simples conjeturas ya que la recurrente probó en juicio los hechos expuestos en su escrito recursivo de que posee los comprobantes y documentos demostrativos que incurrió en esos costos a los fines de producir la renta, aportando la prueba suficiente para enervar el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de Costos Net-T.

   De esta forma, con la experticia promovida y realizada la contribuyente logró desvirtuar los hechos analizados y los resultados obtenidos por la fiscalización, confirmada por el acto impugnado, teniendo por tanto la recurrente derecho a computar los costos representados en dichos asientos y soportes a los fines de determinar el monto de su enriquecimiento gravable. En consecuencia, el rechazo fiscal de estos Costos T-Net, por Bs. 173.971.452,75 en el ejercicio fiscal 1995/1996 y por Bs. 120.869.947,68 en el ejercicio fiscal 1996-1997, a los fines de determinar el monto de la renta bruta en ambos ejercicios fiscales, resulta improcedente. Así se declara.

   2.4. Gastos y otros egresos no procedentes por falta de comprobación:

   Ejercicio 1994/1995: Bs. 3.992.867.099,78

   1996/1997: Bs. 21.842.127.736,63

   En las declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 1994/1995 y 1996/1997 la contribuyente dedujo gastos por la cantidad de Bs. 3.992.867.099,78 y Bs. 21.842.127.736,63, respectivamente. La fiscalización formula el reparo por el hecho que la empresa no presentó soportes administrativos, tales como copia de cheques de pago, facturas originales, suministro de datos imprescindibles para hacer cruces de información con otros comprobantes o cualquier otro instrumento que constituya un medio integrado de control y comprobación.

   Se fundamenta el reparo en la aplicación de los artículos 44 del Código de Comercio, el cual establece la obligación de conservar los libros y comprobantes de contabilidad mercantil por diez (10) años y en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el cual establece que solo de la fe que merezcan los comprobantes exigidos y los soportes de las operaciones asentadas en los registros contables, surgirá el valor probatorio de tales registros.

   La contribuyente, según lo expresa el acta de fiscalización, no presentó los comprobantes y los soportes de los gastos asentados en sus registros contables, por la cantidad de Bs. 3.992.867.099,78, en el ejercicio 1994/1995 y Bs. 21.842.127.736,63 en el ejercicio 1996-1997, razón por la cual la fiscalización procedió a rechazar dichos gastos.

   El acto recurrido al confirmar este reparo lo discrimina de la siguiente manera:

   Gastos no admisibles por falta de comprobación: Bs. 2.960.529.677,73 en el ejercicio fiscal 1994/1995 y Bs. 11.656.185.736,00 en el ejercicio 1996/1997.

   Gastos no admisibles por falta de retención:

   a. Ejercicio 1994/1995: Bs. 1.032.337.422,05, quedando integrado este rechazo por los siguientes conceptos: Comisiones de Agente: Bs. 472.972.800,00; (sic) Coop. Publicidad: Bs. 67.681.000,00; Prensa: Bs. 167.466.668,04; Televisión: Bs. 216.616.000,00; Radio: Bs. 60.359.290,59; y Folletos: Bs. 47.241.663,42.

   b. Ejercicio 1996/1997: Bs. 10.185.942.000,00, quedando integrado este rechazo por los siguientes conceptos: Comisiones de Agentes: Bs. 6.686.392.000,00; Televisión: Bs.1.410.000.000,00; Radio: Bs. 504.000.000,00; Coop. Publicidad: Bs. 1.159.550.000,00; Folletos: Bs. 426.000.000,00

   Los planteamientos de la representación judicial de la contribuyente recurrente, se resumen así:

   En relación con el rechazo de la deducibilidad de gastos por falta de comprobación (Bs.2.960.529.677,73 y Bs.11.656.185.736,06), correspondientes a los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, respectivamente, consideran que su representada si cuenta con los comprobantes que amparan tales gastos.

   Al respecto, señalan:

   “(…)

   Es importante aclarar que la empresa procede a registrar en forma estimativa, con base a la experiencia de contratación de los servicios involucrados y el presupuesto de la compañía, a través de la acumulación o registros de pasivos. Una vez que se tienen las facturas y contratos originales, se reversa el estimado de estos gastos para registrar el pasivo real según facturas y anualmente, proceden a la conciliación de tales gastos, con el debido ajuste de las cifras imputadas en forma estimativa, de manera tal de que el estado de ganancias y pérdidas correspondiente al final del período impositivo, contenga los gastos realmente incurridos y que constan en facturas emanadas por los proveedores de los servicios.

   Este procedimiento de registro contable en nada contradice la normativa de la Ley de impuesto sobre la renta, toda vez que al cierre del período impositivo la totalidad del gasto registrado es conciliado con el total de facturas emitidas por los proveedores de bienes y servicios. Asimismo, mal puede concluirse, como erróneamente aprecia la fiscalización y ratificado en el acto administrativo impugnado, que los gastos registrados bajo el método de estimación no se encuentran debidamente soportados, porque en detalles, las cifras de los registros contables no coinciden con las facturas individualmente consideradas.

   En todo caso, el total del gasto del ejercicio es coincidente con el total de facturas emitidas por los proveedores de bienes y servicios, motivo por el cual nuestra representada si cuenta con la debida documentación y facturas de los gastos imputados como deducción de la base imponible, tal como la propia Administración Tributaria reconoce al expresar:

   Para la revisión de estos conceptos se procedió en primer lugar a cruzar los montos señalados por mes y que se reflejan en los anexos respectivos, con la cancelación de los compromisos código contable 2xxx y donde efectivamente se cancela la prestación de los servicios señalados anteriormente; en este sentido, los comprobantes están amparados con las facturas originales, vouchers de los cheques y/o documentos equivalentes

   (Subrayado de la recurrente)

   (…)”

   En cuanto al rechazo de la deducibilidad de gastos por falta de retención (Bs.1.032.337.422, 05 y Bs.10.185.942.000, 00) correspondientes a los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, los apoderados judiciales, señalan: “…reiteramos los argumentos expuestos en el punto número 15 del presente capítulo, en cuanto al vicio en la causa aquí denunciado...”.

   Para decidir sobre este reparo, el Tribunal hace las hace las siguientes consideraciones:

   Gastos no admisibles por falta de comprobación

   : Bs. 2.960.529.677,73 en el ejercicio fiscal 1994/1995 y Bs. 11.656.185.736,00 en el ejercicio 1996/1997.

   El Tribunal observa que los expertos contables en su informe de la experticia evacuada (folios 801 al 805 del Expediente), en relación con los gastos rechazados del ejercicio 1994/1995, por montos de Bs. 3.992.867.099,78, indican:

   Mediante nuestro análisis y revisión detallado de cada una de las cuentas reparadas por la Administración Tributaria que conforman el monto señalado por la misma de Bs.3.992.867.099,78, los expertos constatamos que:

   i) La naturaleza de las operaciones, son Cuentas Nominales de gastos Operativos y Cuentas Nominales de Gastos de Capital. Y en cuanto al concepto de las mismas, gastos inherentes para el funcionamiento y realización de su actividad económica.

   (…)

   A continuación los expertos presentan un cuadro contentivo de los datos de las cuentas que fueron revisadas, en el cual incluyen: Código, nombre, naturaleza y concepto del gasto. Posteriormente, agregan:

   (…)

   ii) Los expertos verificamos que estos gastos fueron registrados en la contabilidad de la recurrente, ya que los mismos fueron constatados a través de los asientos contable, pagos, facturas de proveedores y contratos. En cuanto a los Códigos en referencia y a la naturaleza contable de la cuenta, reiteramos que los mismos se encuentran claramente enunciados y explicados en el cuadro mencionado

   (…)

   ...ratificamos que las cuentas en lo que respecta a su naturaleza, son cuentas nominales de gastos operativos y cuentas nominales de gastos de capital y cuyos conceptos, están vinculados con el desarrollo de la actividad de la recurrente. Asimismo los gastos fueron registrados en la contabilidad de la misma, donde se revisó y constató su codificación contable.

   (…)

   Sobre la existencia de los soportes que demuestran la efectiva realización de los gastos (Bs. 3.992.867.099,78, en el referido informe, se lee:

   (…)

   ...los expertos dejamos constancia de que la Promovente sí cuenta con los comprobantes y documentos que respaldan la veracidad de los gastos objetados para el período 94-95. Del análisis realizado pudimos constatar que existen medios probatorios suficientes para demostrar la existencia de los mismos, a través de facturas, contratos, medios de pagos como, notas de debito, voucher.

   Este procedimiento permitió comprobar que gastos por Bs. 3.992.867.099,78 presentan adecuada documentación de respaldo

   (…)

   A continuación, los expertos hacen una relación de gastos y otros egresos para el ejercicio finalizado al 31 de octubre de 1995, en el cual incluyen: código, nombre, monto reparado, monto comprobado conforme, totalizando la cantidad de Bs. 3.992.867.099.78.

   Luego, agregan: “El detalle de las partidas de gastos por Bs. 3.992.867.099,78, se presentan en los Anexos 2.5.1, 2.5.1.1, 2.5.1.2, 2.5.1.3, 2.5.1.4, 2.5.1.5, y 2.5.1.6, de este informe.”

   Visto lo expuesto en el informe pericial relacionado con estos gastos, el Tribunal considera que el rechazo de los gastos por el concepto ut supra mencionado luce improcedente ante la realidad que emerge de autos. En efecto, el informe pericial no sólo está referido a las cantidades deducidas objetadas por la fiscalización y confirmadas por el acto impugnado, sino que a.d.l. erogaciones concretas que fueron objetadas y asimismo la cuestión referente a los soportes y comprobantes. Este aspecto del informe se contrae al objetivo trazado en la promoción de la experticia, como es la de establecer sí esos gastos tenían o no la comprobación adecuada.

   En particular, del Informe Pericial quedan en evidencia la existencia de los comprobantes y soportes con los cuales se pagaron dichos gastos en los ejercicios fiscales objetados, incluyendo fechas, beneficiarios de los pagos y montos. Adicionalmente, el Informe Pericial contiene una relación exacta de las erogaciones objetadas por el acto impugnado bajo este concepto (falta de comprobación).

   De igual manera, observa el Tribunal que el objetivo particular de este aspecto de la experticia fue constatar la existencia de soportes y comprobantes demostrativos que la contribuyente había incurrido en esos gastos y de esa manera demostrar su deducibilidad. En ese sentido, informan los expertos que en el ejercicio fiscal 1996-1997: “...Este procedimiento permitió comprobar que gastos por Bs. 21.289.733.523,28 presentan adecuada documentación de respaldo, salvo por la cantidad de Bs.552.394213,35 de la cual no constatamos documentación, según se demuestra en el cuadro antes mencionado...”

   Ante esta comprobación el Tribunal considera que el reparo de los gastos no admisibles por falta de comprobación: Bs. 2.960.529.677,73, en el ejercicio fiscal 1994/1995, es improcedente; mientras que el reparo, por este mismo concepto, para el ejercicio 1996/1997, es procedente solamente en la cantidad de Bs. 552.394.213,35, respecto a la cual los expertos no pudieron encontrar los respaldos y soportes correspondiente. Así se declara

   b. Gastos no admisibles por falta de retención: Bs. 1.032.337.422,05 en el ejercicio fiscal 1994/1995 y Bs. 10.185.942.000,00 en el ejercicio fiscal 1996/1997.

   Visto el contenido del acto recurrido, las alegaciones de los apoderados judiciales de la recurrente y las consideraciones del sustituto de la Procuradora General de la Republica, el Tribunal asume que la cuestión planteada en este reparo, sometida a su consideración, se limita a determinar si los gastos pagados por la cantidad de 1.032.337.422,05 en el ejercicio fiscal 1994/1995 y Bs. 10.185.942.000,00 en el ejercicio fiscal 1996/1997, deben ser rechazados por el hecho de no haber practicado la retención del impuesto sobre la renta, en la oportunidad de su pago.

   No se discute el origen y la existencia de estos gastos. Tanto la Administración Tributaria, como la recurrente, están de acuerdo que se trata de gastos por los conceptos de “comisiones de agentes, “publicidad”, “televisión”, “radio”, y “folletos”, el problema surge de la interpretación que ambas partes dan el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

   El acto recurrido y el sustituto de la Procuradora General de la República, asientan su pretensión de rechazar los gastos, en el hecho de interpretar que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención del impuesto en la oportunidad del pago, no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. Acogen, de esa manera, el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en los casos de La Cocina, C.A y Harinas J.D., C.A.

   La recurrente, fundamenta su pretensión de que se le permita la deducción de los gastos rechazados resaltando la naturaleza sancionatoria de la disposición contenida en el parágrafo sexto del articulo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en la afectación del principio constitucional de la capacidad contributiva que conlleva el rechazo del gasto por aplicación de la referida disposición.

   Para emitir decisión sobre este aspecto, el Tribunal observa:

   Vistas las alegaciones planteadas por la representación judicial de la contribuyente, refutadas por la representación judicial de la República, este Tribunal considera pertinente transcribir, en primer lugar, el contenido del artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

   (omissis)

   PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

   .

   La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

   En estos supuestos, el agente de retención tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con el deber de retener y enterar la exacción tributaria para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.

   Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario para facilitar la recaudación impositiva -ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias-, con la actuación de dicho agente en su esfera propia, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente.

   En este sentido, este Tribunal entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), quienes en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador estableció una serie de consecuencias aplicables cuando el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto o un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos que en diferentes oportunidades y en reiterada jurisprudencia la Sala Político Administrativa tanto de la extinta Corte Supremo de Justicia, como del Tribunal Supremo de Justicia, ha sistematizado en diversas sentencias, como lo son:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Luego, acogiendo el anterior criterio, aplicable en razón del tiempo, precisa el Tribunal que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del gasto causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a deducir gastos y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los particulares, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar el aludido artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a fin de determinar si el rechazo de la deducción constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos, y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

   Al efecto, se observa que el criterio pacífico y reiterado asumido por el Tribunal Supremo de Justicia para la fecha en que se formuló el reparo objeto de esta decisión, ha sido el establecido en la sentencia número 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios, para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

   Asimismo, se considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho generador y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, el rechazo de la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención legal y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, en forma alguna supone la violación del principio de capacidad contributiva.

   Así, acogiendo criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo en sentido de entender que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera este Tribunal que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.

   En atención a los anteriores razonamientos, este Tribunal considera improcedentes las alegaciones de la contribuyente y se considera procedente el reparo que se le formuló y confirmó bajo el concepto de “gastos no admisibles por falta de retención: Bs. 1.032.337.422,05 en el ejercicio fiscal 1994-1995 y Bs. 10.185.942.000,00 en el ejercicio fiscal 1996/1997. Así se declara.

   2.5. Gastos no procedentes por falta de comprobación.

   En la declaración definitiva de rentas correspondiente a los ejercicio fiscal 1995/1996 la contribuyente dedujo gastos por la cantidad de Bs. 4.709.520.000,26. La fiscalización formula el reparo por el hecho que la empresa no presentó soportes administrativos, tales como copia de cheques de pago, facturas originales, suministro de datos imprescindibles para hacer cruces de información con otros comprobantes o cualquier otro instrumento que constituya un medio integrado de control y comprobación.

   Se fundamenta el reparo en la aplicación de los artículos 44 del Código de Comercio, el cual establece la obligación de conservar los libros y comprobantes de contabilidad mercantil, por diez (10) años y en el articulo del 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el cual establece que solo de la fe que merezcan los comprobantes exigidos y los soportes de las operaciones asentadas en los registros contables, surgirá el valor probatorio de tales registros; y por cuanto, la contribuyente, según lo expresa el acta de fiscalización, no presentó los comprobantes y los soportes de los gastos asentados en sus registros contables, por la cantidad de Bs.4.709.520.000,26 en el ejercicio 1995/1996, la fiscalización procedió a rechazar dichos gastos.

   El acto recurrido al confirmar este reparo lo discrimina de la siguiente manera:

   a. Gastos no admisibles por Falta de Comprobación: Bs. 2.115.640.932,95, por concepto de honorarios profesionales, arrendamiento de (sic) “MTSO” y oficinas, mantenimientos de software, intereses bancos nacionales y extranjeros, entre otros conceptos, correspondientes al ejercicio finalizado al 31 de octubre de 1996 por cuanto, en su criterio, la recurrente no logró demostrar la comprobación de los mismos a través de los documentos y facturas correspondientes.

   b. Gastos no admisibles por falta de retención: Bs. 2.593.880.066,31, correspondientes al mismo período finalizado al 31 de octubre de 1996, por conceptos de gastos de publicidad, prensa, radio, televisión, comisiones a agentes y Coop publicidad, ya que a juicio de la Administración Tributaria, la recurrente no realizó la retención en la fuente del Impuesto sobre la Renta, siendo tal retención en el entender de la Administración Tributaria un requisito indispensable para la deducibilidad de los mencionados gastos.

   Los planteamientos de la contribuyente recurrente en contra de este reparo, el Tribunal los resume de la siguiente manera:

   En relación con el rechazo de la deducibilidad de gastos por falta de comprobación (Bs.2.115.640.932, 95), consideran que su representada si cuenta con los comprobantes que amparan tales gastos. A ese respecto, señalan: “que su representada si cuenta con los comprobantes y documentos que amparan los gastos de publicidad, agentes y otros a que se refiere la Administración Tributaria, tal como será probado en la etapa pertinente, y la contradicción notoria en que incurre cuando expresa que pudo revisar y comprobar las facturas y comprobantes de pago de tales servicios...”

   En cuanto al rechazo de la deducibilidad de gastos por falta de retención (Bs.2.593.880.066, 31), correspondiente al ejercicio finalizado al 31 de octubre de 1996, los apoderados judiciales, expresan: “...reiteramos los argumentos expuestos en el punto número 15 del presente capítulo, en cuanto al vicio en la causa aquí denunciado…”

   Para decidir sobre este reparo, el Tribunal hace las hace las siguientes consideraciones:

   a. “Gastos no admisibles por Falta de Comprobación”: Bs. 2.115.640.932,95.

   El Tribunal advierte que el rechazo de estos gastos se fundamentó en que, a decir del acto impugnado, la contribuyente no presentó los soportes de los gastos pagados, mientras que, en su escrito recursivo, la contribuyente expone que durante el proceso presentará las pruebas correspondientes

   Siendo, pues una cuestión de hecho la sometida a la consideración del órgano jurisdiccional, este Tribunal pasa a apreciar la prueba de experticia contable absuelta por la recurrente, acerca de la cual no existe en autos oposición alguna que haya sido formulada por el representante fiscal, sustituto de la Procuradora General de la Republica, en cuanto a su contenido, integridad y validez.

   El Tribunal observa que los expertos contables en su informe pericial (folios 811 al del Expediente Pieza.), en relación con estos gastos rechazados, expresan:

   ii) Los expertos verificamos que estos gastos fueron registrados en la contabilidad de la recurrente, ya que los mismos fueron constatados a través de los asientos contable, pagos, facturas de proveedores y contratos. En cuanto a los Códigos en referencia y a la naturaleza contable de la cuenta, reiteramos que los mismos se encuentran claramente enunciados y explicados en el cuadro mencionado.”

   (…)

   ...ratificamos que las cuentas en lo que respecta a su naturaleza, son cuentas nominales de gastos operativos y cuentas nominales de gastos de capital y cuyos conceptos, están vinculados con el desarrollo de la actividad de la recurrente. Asimismo los gastos fueron registrados en la contabilidad de la misma, donde se revisó y constató su codificación contable.

   (…)

   El detalle de las partidas de gastos por Bs. 2.115.640.932,95, se presentan en los Anexos.... de este informe.

   (…)”

   Visto lo expuesto en el informe pericial relacionado con estos gastos, este Tribunal considera que el rechazo de los mismos luce improcedente ante la realidad que emerge de autos. En efecto, el informe pericial, como ha quedado señalado, no sólo está referido a las cantidades deducidas objetadas por la fiscalización y confirmadas por el acto impugnado, sino que a.d.l. erogaciones concretas que fueron objetadas y asimismo la cuestión referente a los soportes y comprobantes. Este aspecto del informe se contrae al objetivo trazado en la promoción de la experticia de establecer sí esos gastos tenían o no la comprobación adecuada.

   El Informe Pericial deja en evidencia la existencia de los comprobantes y soportes con los cuales se pagaron dichos gastos en el ejercicio fiscal objetado, incluyendo fechas, beneficiarios de los pagos y montos. Adicionalmente, el Informe Pericial contiene una relación exacta de las erogaciones objetadas por el acto impugnado bajo este concepto (falta de comprobación).

   De igual manera, observa el Tribunal que el objetivo particular de este aspecto de la experticia fue constatar la existencia de soportes y comprobantes demostrativos que la contribuyente había incurrido en esos gastos y de esa manera demostrar su deducibilidad. En ese sentido, informan los expertos que: “...Este procedimiento permitió comprobar que gastos por Bs. 2.115.640.932,95, presentan adecuada documentación de respaldo,...”

   Ante esta comprobación el Tribunal considera que el reparo de los gastos no admisibles por falta de comprobación: Bs. 2.115.640.932,95, en el ejercicio fiscal 1995/1996, es improcedente. Así se declara

   b. Gastos no admisibles por falta de retención: Ejercicio fiscal 1995/1996: Bs. 2.593.880.066,31.

   Visto el contenido del acto recurrido, las alegaciones de los apoderados judiciales de la recurrente y las consideraciones del sustituto de la Procuradora General de la Republica, el Tribunal asume que la cuestión planteada en este reparo, sometida a su consideración, se limita a determinar si los gastos pagados por la cantidad de Bs. 2.593.880.066,31 en el ejercicio fiscal 1995/1996 no son deducibles por el hecho de no haber practicado la retención del impuesto sobre la renta al momento de pagar esos gastos. No se discute el origen y la existencia de estos gastos, pues están de acuerdo, tanto la Administración Tributaria, como la recurrente, que se tratan de gastos por los conceptos de “comisiones de agentes, “publicidad”, “televisión”, “radio”, “folletos”. El problema surge de la interpretación que ambas partes dan el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

   Sobre la base del criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en la Sentencia No. 216 de fecha 05 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A, el Tribunal reitera lo expuesto ut supra, al confirmar el reparo bajo el con concepto de gastos no admisibles por falta de retención en el ejercicio fiscal 1994/1995. En consecuencia, considera procedente la confirmación de este reparo, efectuada por el acto recurrido bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de retención, en el ejercicio fiscal 1995/1996”, por la cantidad de Bs. 2.593.880.066,31. Así se declara.

   2.6. Gastos y otros egresos no procedentes por comprobación insatisfactoria (ejercicio 1995/1996): Bs. 3.484.901.288,70.

   En la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1995/1996 la contribuyente dedujo gastos por la cantidad de Bs. 3.484-901.288.70. La fiscalización formula el reparo por el hecho que la empresa no presentó soportes administrativos, tales como copia de cheques de pago, facturas originales, suministro de datos imprescindibles para hacer cruces de información con otros comprobantes o cualquier otro instrumento que constituya un medio integrado de control y comprobación.

   Se fundamenta el reparo en la aplicación de los artículos 44 del Código de Comercio, el cual establece la obligación de conservar los libros y comprobantes de contabilidad mercantil por diez (10) años y en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el cual establece que solo de la fe que merezcan los comprobantes exigidos y los soportes de las operaciones asentadas en los registros contables, surgi0rá el valor probatorio de tales registros; y por cuanto, la contribuyente, según lo expresa el acta de fiscalización, no presentó los comprobantes y los soportes de los gastos asentados en sus registros contables, por la cantidad de Bs.3.484.901.288,70 en el ejercicio 1995-1996, la fiscalización procedió a rechazar dichos gastos.

   El acto recurrido al confirmar este reparo, lo discrimina de la siguiente manera:

   Gastos no admisibles por Falta de Comprobación: La Administración Tributaria confirma la objeción de la deducción de gastos por Bs.3.022.970.564,70 por concepto de gastos y otros egresos, por cuanto, según su criterio, la recurrente no logró demostrar la comprobación de los mismos a través de los documentos y facturas correspondientes.

   Gastos no admisibles por falta de retención: Bs.461.930.724,00, por conceptos de publicidad y comisiones de agentes, ya que, a su juicio, la recurrente no realizó la retención en la fuente del Impuesto sobre la Renta siendo tal retención, en el entender de la Administración Tributaria, un requisito indispensable para la deducibilidad del mencionado gasto.

   Los planteamientos de la contribuyente recurrente al refutar la confirmación de este reparo, el Tribunal los resume, así:

   En relación con el rechazo de la deducibilidad de gastos por falta de comprobación (Bs. 3.022.970.564,70) consideran que su representada si cuenta con los comprobantes que amparan tales gastos.

   En ese sentido, señalan: “...Respecto de la deducibilidad de gastos por Bs.3.022.970.564,70, por supuestamente carecer de comprobación, nuestra representada reitera los argumentos expuestos en el punto anterior y disiente así de la apreciación de los fiscales actuantes. Así, tanto el procedimiento de registro contable como los argumentos expuestos aplican vista la errónea apreciación fiscal de los hechos, por cuanto nuestra representada si cuenta con los comprobantes y documentos que amparan los gastos de publicidad, agentes y otros a que se refiere la Administración Tributaria tal como será probado en la etapa pertinente y la contradicción notoria en que incurre cuando expresa que pudo revisar y comprobar las facturas y comprobantes de pago de tales servicios...”

   En cuanto al rechazo de la deducibilidad de gastos por falta de retención (Bs. 461.930.724,00), los apoderados judiciales, expresan: “...reiteramos los argumentos expuestos en el punto número 15 del presente capítulo, en cuanto al vicio en la causa aquí denunciado...”

   Para decidir sobre este reparo, el Tribunal hace las hace las siguientes consideraciones:

   Gastos no admisibles por Falta de Comprobación: Bs. 3.022.970.564,70:

   El Tribunal observa que el rechazo de estos gastos se fundamenta en que, a decir del acto impugnado, la contribuyente no presentó los soportes de los gastos pagados, mientras que la contribuyente, en su escrito recursivo, expone que durante el proceso presentará las pruebas correspondientes.

   Siendo, pues una cuestión de hecho la sometida a la consideración del órgano jurisdiccional, este Tribunal pasa a apreciar la prueba de experticia contable absuelta por la recurrente, acerca de la cual no existe en autos oposición alguna que haya sido formulada por el representante fiscal, sustituto de la Procuradora General de la Republica, en cuanto a su contenido, integridad y validez.

   El Tribunal advierte que los expertos contables, en su informe (folios 815 al 818, Segunda Pieza del Expediente Judicial), en relación con estos gastos, expresan:

   (…)

   a. Para dar respuesta a este punto del escrito de promoción de pruebas, los expertos solicitaron y verificaron el balance general, el estado de resultados, el mayor analítico y los comprobantes de Diario relacionados con estos gastos, correspondientes al período impositivo finalizado el 31 de octubre de 1996.

   Este procedimiento permitió determinar que la Promovente en el período impositivo finalizado el 31 de octubre de 1996, generó e imputó gastos por Bs. 3.022.970.564,70 y Bs. 461.930.724,00.

   Relacionando naturaleza y concepto de las operaciones que dieron origen a tales gastos, los cuales corresponden a gastos Operativos y gastos de Capital, inherentes a su actividad económica.

   Y de las operaciones que fueron registradas en la contabilidad de la empresa dejando constancia del código de referencia y naturaleza contable de la cuenta, como se indica en el cuadro a continuación:

   (…)

   Por lo anteriormente expuesto, ratificamos que las cuentas en lo que respecta a su naturaleza, son cuentas nominales de gastos operativos y cuentas nominales de gastos de capital; y cuyos conceptos, están vinculados con el desarrollo de la actividad económica de la recurrente. Asimismo los gastos fueron registrados en la contabilidad de la misma, donde se revisó y constató su codificación contable.

   b. “El o los expertos designados deberán dejar constancia de si existen soportes que demuestren la efectiva realización de los gastos constatados según el literal anterior."

   A los fines de dar respuesta a este punto del escrito de promoción de pruebas, los expertos revisaron los comprobantes de Diario y la respectiva documentación de respaldo de los gastos imputados por la Promovente en el período impositivo finalizado el 31 de octubre de 1996, tales como facturas, notas de débito, contratos, vouchers , de donde pudimos verificar tanto la naturaleza como la cuantía de los gastos incurridos por la misma.

   Los expertos dejamos constancia que la Promovente sí cuenta, con los documentos y comprobantes que respaldan la veracidad

   de los gastos objetados para el período impositivo terminado el 31 de octubre de 1996, tales como facturas, notas de débito, contratos y vouchers.

   Este procedimiento permitió comprobar que de gastos por Bs. 3.022.970.564,70 y Bs. 461.930.724,00 que suman la cantidad de Bs. 3.484.901.288,70;

   (…)

   Visto lo expuesto en el informe pericial en relación con estos gastos, este Tribunal considera que el rechazo de la cantidad de Bs. 3.022.970.564,70, luce improcedente ante la realidad que emerge de autos. En efecto, el informe pericial, como ha quedado señalado, no sólo está referido a las cantidades deducidas objetadas por la fiscalización y confirmadas por el acto impugnado, sino que a.d.l. erogaciones concretas que fueron objetadas y asimismo la cuestión referente a los soportes y comprobantes. Este aspecto del informe se contrae al objetivo trazado en la promoción de la experticia de establecer sí esos gastos tenían o no la comprobación adecuada.

   Ante esa comprobación el Tribunal considera que el reparo de los gastos no admisibles por falta de comprobación: Bs. 3.022.970.564,70, en el ejercicio fiscal 1995/1996, es improcedente. Así se declara

   Con respecto a los gastos no admisibles por falta de retención: Bs. 461.930.724,00, el Tribunal advierte que estos gastos se rechazan por el hecho que no se hizo la correspondiente retención del impuesto sobre la renta. Luego, sobre la base del mismo criterio sentado por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la Sentencia No. 216 del 05 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A, anteriormente expuesto, el Tribunal considera que el reparo por rechazo de deducción de gastos por la cantidad de Bs. 461.9030.724,00, cuyo rechazo es confirmado por el acto recurrido bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de retención”, en el ejercicio fiscal 1995/1996, es procedente. Así se declara

   2.7. Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria:

   Ejercicio fiscal 1994/1995: Bs. 168.138.557,80

   1996/1997: Bs.1.065.015.425,34

   La Administración Tributaria confirma las cantidades objetadas en el acta fiscal por Bs.168.138.557, 80 y Bs.1.065.015.425, 34 por concepto de gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria, correspondientes a los períodos finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, respectivamente, ya que a su juicio los comprobantes que respaldan tales cantidades no reúnen los requisitos pertinentes y por tanto, supuestamente, no tienen el valor probatorio suficiente.

   Las cifras reparadas, se corresponden con los siguientes conceptos:

   Gastos por comisiones préstamos Chase Manhattan Bank, por Bs.142.800.000,00.

   Gastos por honorarios profesionales y mantenimiento de software, por Bs.25.338.557, 80.

   Gastos por concepto de mantenimiento de softwares, honorarios profesionales, honorarios por red de microondas, entre otros conceptos, por Bs.1.065.015.425, 34.

   Como alegatos contra esta pretensión de la Administración Tributaria, los apoderados judiciales de la recurrente, señalan: “Respecto de la deducibilidad de gastos por supuestamente carecer de comprobación, nuestra representada reitera los argumentos expuestos en el punto anterior y disiente así de la apreciación de los fiscales actuantes. Así, tanto el procedimiento de registro contable como los argumentos expuestos aplican vista la errónea apreciación fiscal de los hechos, por cuanto nuestra representada si cuenta con los comprobantes y documentos que amparan los gastos de honorarios profesionales, comisiones bancarias, mantenimientos, publicidad, agentes y otros a que se refiere la Administración Tributaria tal como será probado en la etapa pertinente y la contradicción notoria en que incurre cuando expresa que pudo revisar y comprobar las facturas y comprobantes de pago de tales servicios...”

   Así mismo, alegan el vicio en la causa del acto administrativo y piden que su nulidad sea declarada de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario

   Para emitir decisión sobre este reparo, el Tribunal observa:

   En la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1994/1995 la contribuyente dedujo gastos por la cantidad de Bs.168.138.557,80, correspondiente a “Gastos por comisiones préstamos Chase Manhattan Bank”, por Bs.142.800.000, 00 y “Gastos por honorarios profesionales y mantenimiento de software”, por Bs.25.338.557, 80.

   En la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1995/1996, la contribuyente dedujo por concepto de gastos de mantenimiento de softwares, honorarios profesionales, honorarios por red de microondas, entre otros conceptos, la cantidad de Bs. 1.065.015.425,34.

   La fiscalización formula el reparo por el hecho que la empresa no presentó soportes administrativos, tales como copia de cheques de pago, facturas originales, suministro de datos imprescindibles para hacer cruces de información con otros comprobantes o cualquier otro instrumento que constituya un medio integrado de control y comprobación; y por el hecho que los comprobantes que respaldan tales cantidades no reúnen los requisitos pertinentes y; por tanto, supuestamente, no tienen el valor probatorio que les corresponde.

   Se fundamenta el reparo en la aplicación de los artículos 44 del Código de Comercio, el cual establece la obligación de conservar los libros y comprobantes de contabilidad mercantil por diez (10) años y en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el cual establece que solo de la fe que merezcan los comprobantes exigidos y los soportes de las operaciones asentadas en los registros contables, surgirá el valor probatorio de tales registros; y por cuanto, la contribuyente, según lo expresa el acta de fiscalización, no presentó los comprobantes y los soportes de los gastos asentados en sus registros contables, la fiscalización procedió a rechazar dichos gastos.

   Los planteamientos de la contribuyente recurrente al impugnar la confirmación de este reparo, el Tribunal los resume, así:

   Que si cuenta con los comprobantes y documentos que amparen los gastos de honorarios profesionales, comisiones bancarias, mantenimientos, publicidad, agentes y otros objetados por la Administración Tributaria, tal como será probado en la etapa pertinente.

   Que hay una la contradicción notoria en la cual incurre la actuación fiscal cuando expresa que pudo revisar y comprobar las facturas y comprobantes de pago de tales servicios.

   Siendo, pues una cuestión de hecho la sometida a la consideración del órgano jurisdiccional, este Tribunal pasa a apreciar la prueba de experticia contable absuelta por la recurrente, acerca de la cual no existe en autos oposición alguna que haya sido formulada por el representante fiscal, sustituto de la Procuradora General de la Republica, en cuanto a su contenido, integridad y validez.

   El Tribunal observa que los expertos contables en su informe (folios 819 al 822, Segunda Pieza del Expediente Judicial), en relación con estos gastos, expresan:

   (…)

   Para dar respuesta a este Literal “a” del petitorio, los expertos dejamos constancia que la recurrente, genero e imputó gastos por Bs. 168.138.557,80 y Bs. 1.065.015.425,34 cuya naturaleza pudimos verificar, para los ejercicios finalizados al 31 de octubre de º995 y 1997, tal se reseña en el cuadro que se presenta continuación: En este sentido dejamos constancia de (i) naturaleza y concepto de las operaciones y (ii) y el código contable utilizad para el registro de dicho gasto.

   (…)

   Este procedimiento permitió comprobar que gastos por Bs. 168.138.557,80 presentan adecuada documentación de respaldo, lo cual permite determinar claramente tanto la naturaleza como le efectiva causación del gasto por parte de la promovente, según el detalle mostrado en el cuadro a continuación.

   (…)

   El detalle de las partidas de gastos por Bs. 168.138.557,80 que presentan adecuada documentación de respaldo se presentan en los Anexos 2.8.1, 2.8.1.1 y 2.5.1.3 de este informe.

   Igualmente, respecto de la cantidad de Bs. 1.065.015.425,34, constatamos la comprobación, naturaleza y verificación de las siguientes cantidades:

   (…)

   De los cuadros antes señalados podemos concluir, que los gastos para los períodos finalizados al 31 de octubre de 1995 y 1997, si fueron registrados, causados, soportados y pagados por la promovente por las cantidades indicadas como monto comprobado en el cuadro anterior.

   Por lo anteriormente expuesto, ratificamos que las cuentas en lo que respecta a su naturaleza, son cuentas nominales de gastos operativos; y cuyos conceptos, están vinculados con el desarrollo de la actividad económica de la recurrente. Asimismo, los gastos fueron registrados en la contabilidad de la misma, donde se revisó y constató su codificación contable.

   (…)

   Los expertos dejamos constancia de que la Promovente sí cuenta con documentos y soportes que respaldan la efectiva realización de los gastos, su naturaleza y efectiva causación por la cantidad de Bs. 1.065.015.425,34

   El detalle de las partidas de gastos por Bs. 1.065.015.425,34 que presentan y adecuada documentación de respaldo se presentan en los anexos 2.8.1., 2.5.1.3 y 2.2 de este informe.

   (…)

   Visto lo expuesto en el informe pericial en relación con estos gastos, el Tribunal considera que el reparo por rechazo de los mismos luce improcedente ante la realidad que emerge de autos. En efecto, el informe pericial, como ha quedado señalado, no sólo está referido a las cantidades deducidas objetadas por la fiscalización y confirmadas por el acto impugnado, sino que a.d.l. erogaciones concretas que fueron objetadas y asimismo la cuestión referente a los soportes y comprobantes. Este aspecto del informe se contrae al objetivo trazado en la promoción de la experticia de establecer sí esos gastos tenían o no la comprobación adecuada.

   De igual manera, observa el Tribunal que el objetivo particular de este aspecto de la experticia fue constatar la existencia de soportes y comprobantes demostrativos que la contribuyente había incurrido en esos gastos y de esa manera demostrar su deducibilidad.

   Ante esa comprobación, el Tribunal considera que el reparo de los gastos no admisibles por “Falta de Comprobación”: Bs. 168.138.557,80 y Bs.1.065.015.425,34, en los ejercicios fiscales 1994/1995 y 1996/1997, respectivamente, luce improcedente. Así se declara

   2.8 Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación. Ejercicio 1994/1995: Bs. 159.934.274,00.

   Este reparo se formuló y fue confirmado por el acto impugnado al considerar la Administración Tributaria que la contribuyente no produjo la documentación probatoria del monto de Bs. 159.934.274,00, para el ejercicio 1995/1996 donde se evidencie que los ingresos roaming fueron obtenidos en el exterior al incluirlos como partida no gravable en su conciliación de la renta fiscal.

   Al confirmar este reparo el acto impugnado, expresa: “Es importante señalar, que si en otra etapa del proceso administrativo o judicial que se inicie con la presente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la contribuyente consigna la documentación probatoria solicitada en las Actas de Requerimiento ya indicadas, deberá verificarse que estos cumplan con los requisitos exigidos por la L.I.S.L.R y su Reglamento, vigente para este ejercicio fiscal, en donde se comprueba sin lugar a dudas, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos pertinentes para que surjan como pruebas irrefutables de tales ingresos como extraterritoriales.”

   Para decidir sobre este reparo, el Tribunal observa:

   Al igual que en reparos anteriores, el acto impugnado al confirmar este reparo advierte: “Es importante señalar, que si en otra etapa del proceso administrativo o judicial que se inicie con la presente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la contribuyente consigna la documentación probatoria solicitada en las Actas de Requerimiento ya indicadas, deberá verificarse que estos cumplan con los requisitos exigidos por la L.I.S.L.R y su Reglamento, vigente para este ejercicio fiscal, en donde se comprueba sin lugar a dudas, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos pertinentes para que surjan como pruebas irrefutables de tales ingresos como extraterritoriales...”

   El Tribunal, nuevamente, advierte que el valor probatorio de los documentos y demás recaudos (pruebas) producidos durante el lapso probatorio y durante el proceso, es asunto que compete a la libre apreciación del Juez, por lo que estima que la exigencia de verificación, planteada en la anterior expresión, de condicionar el merito de las pruebas que se presenten para probar la ocurrencia de los costos que han sido rechazados, al cumplimiento de otros requisitos, como sería la retención de impuesto sobre los pagos y su oportuno enterramiento, subvierte el régimen de libre apreciación del juez y la propia ley de la materia

   El Tribunal reitera las consideraciones ut supra expuestas y niega tal posibilidad. Así se declara.

   Ahora bien, entrando al análisis del fondo de la controversia, observa el Tribunal que el rechazo de los gastos se fundamentó en que la contribuyente no presentó los soportes y sus documentos justificativos o habiéndolos presentados, estos no acreditan valor probatorio de dichos gastos.

   Siendo, pues una cuestión de hecho la sometida a la consideración del órgano jurisdiccional, este Tribunal pasa a apreciar la prueba de experticia contable absuelta por la recurrente, acerca de la cual no existe en autos oposición alguna que haya sido formulada por el representante fiscal, sustituto de la Procuradora General de la Republica, en cuanto a su contenido, integridad y validez.

   En la comprobación de estos hechos, en el informe de experticia absuelta, anteriormente mencionada, se lee:

   (…)

   Jurisdicción de procedencia, los expertos constatamos que se trata de ingresos generados en el exterior, esto es generados y causados en las jurisdicciones fuera del territorio venezolano (Roaming Internacional).

   En cuanto a su naturaleza, los expertos pudimos verificar que se trata de servicios de interconexión en el exterior, abonados a la telefonía móvil

   Los mismos fueron registrados en la contabilidad de la recurrente como ingresos para los ejercicios, 95-96, por un monto de Bs. 159.943.274 (…) y se pueden verificar en los Estados Financieros en el Código de Cuenta No. 431105 INGRESOS ROAMING INTERNACIONAL

   (…)”

   Con vista del resultado obtenido en la mencionada experticia, el Tribunal considera que la pretensión del acto recurrido de considerar la inexistencia de pruebas para demostrar que estos ingresos fueron obtenidos en el exterior queda en simple conjetura ya que la recurrente comprobó, en juicio, los hechos expuestos en su escrito recursivo de que posee los comprobantes y documentos que prueban que estos ingresos fueron adquiridos en el exterior y, por tanto, no son gravables, tal como fueron declarados por la contribuyente.

   En consecuencia, el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de “Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación”, en el Ejercicio fiscal 1994/1995, por la cantidad de Bs. 159.934.274,00, es improcedente. Así se declara.

   2.9. Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria:

   Ejercicio 1995/1996: Bs. 4.655.104.951,83

   1996/1997: Bs. 6.898.613.715,07

   Este reparo se formuló y fue confirmado por el acto impugnado al considerar la Administración Tributaria que las notas y registros contables entregados por la recurrente para probar estos gastos, no constituyen medios de prueba suficiente de la realización de dichos costos, dado que la contribuyente no suministró soportes demostrativos, tales como copia de cheque de pago, facturas originales, datos imprescindibles para hacer los correspondientes análisis y cruces de información con otros comprobantes o cualquier otro instrumento de valor probatorio que permitan la aceptación de dicha documentación, como prueba irrefutable y fidedigna de los aludidos costos.

   Al confirmar este reparo, el acto impugnado, señala:

   (...) procede a confirmar las citadas cantidades (...) haciendo a su vez la consideración de que si en otra etapa del proceso administrativo o judicial que se inicie con la presente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la contribuyente consigna la documentación probatoria solicitada en las Actas de Requerimiento ya indicadas, deberá verificarse que estos cumplan con los requisitos exigidos por la L.I.S.L.R y su Reglamento, vigente para este ejercicio fiscal, en donde se compruebe sin lugar a dudas, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos pertinentes para que surjan como pruebas irrefutables de tales costos, así como de las retenciones efectuadas, si dichos costos estuviesen sujetos a éstas y su oportuno enteramiento al Fisco Nacional.

   El Tribunal, nuevamente, advierte que el valor probatorio de los documentos y demás recaudos (pruebas) producidos durante el lapso probatorio y durante el proceso, es asunto que compete a la libre apreciación del Juez, por lo que estima que la exigencia de verificación, planteada en la anterior expresión, de condicionar el merito de las pruebas que se presenten para probar la ocurrencia de los costos que han sido rechazados, al cumplimiento de otros requisitos, como sería la retención de impuesto sobre los pagos y su oportuno enterramiento, subvierte el régimen de libre apreciación del juez y la propia ley de la materia

   El Tribunal reitera las consideraciones ut supra expuestas y niega tal posibilidad. Así se declara.

   Ahora bien, entrando al análisis del fondo de la controversia, observa el Tribunal que el rechazo de los gastos se fundamentó en que la contribuyente no presentó los soportes y sus documentos justificativos o habiéndolos presentados, estos no acreditan valor probatorio de dichos gastos.

   Siendo, pues una cuestión de hecho la sometida a la consideración del órgano jurisdiccional, este Tribunal pasa a apreciar la prueba de experticia contable absuelta por la recurrente, acerca de la cual no existe en autos oposición alguna que haya sido formulada por el representante fiscal, sustituto de la Procuradora General de la Republica, en cuanto a su contenido, integridad y validez.

   En la comprobación de estos hechos, en el informe de experticia absuelta, anteriormente mencionada, se lee:

   “(...)

   Así mismo, se determino que la promovente causó y generó costos de venta por las cantidades de (…) y por las cantidades Bs. 4.625.264.276,83 y Bs. 4.570.433.640,15, para los períodos finalizados al 31 de de octubre de 1996 y 1997 ( Anexo 2.2. e (2). En tal sentido, los expertos dejamos constancia de que verificamos que las compras de inventarios que conforman el costo de venta calculado según la metodología de control interno y de registro contable denominada “promedio móvil”, se encuentran debidamente amparadas en las facturas emanadas de los proveedores de dichas unidades, motivo por el cual pudimos satisfacernos de la comprobación suficiente de las cantidades aplicadas por la promovente como costo de venta de cada uno de los ejercicios investigados …”

   Con vista del resultado obtenido en la mencionada experticia, el Tribunal considera que la pretensión del acto recurrido de considerar la inexistencia de pruebas para demostrar que estos ingresos fueron obtenidos en el exterior queda en simple conjetura ya que la recurrente comprobó, en juicio, los hechos expuestos en su escrito recursivo de que posee los comprobantes y documentos que prueban que incurrió en estos costos, por tanto, son deducibles, tal como fueron declarados por la contribuyente.

   En consecuencia, el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de “Costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria, por la cantidad de Bs. 4.655.104.951,83, en el ejercicio fiscal 1995/1996 y por la cantidad de Bs. 6.898.613.715,07, en el ejercicio fiscal 1996/1997, es improcedente. Así se declara.

   2.10. Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación. Ejercicio 1996-1997, Bs. 252.939.404,00

   Este reparo se formuló y fue confirmado por al acto recurrido por considerar la Administración Tributaria que la recurrente, al serle requerida los movimientos, comprobantes contables y los respectivos soportes físicos de la mencionada cuenta (Código Contable No. 431105), no produjo documentación probatoria para el ejercicio 01-11-96 al 31-10-97.

   Al confirmar el reparo, el acto impugnado, expresa:

   En cuanto a este reparo realizado por la fiscalización, se practicó revisión fiscal a solicitud de la contribuyente, cuyo informe y demás anexos cursa al expediente administrativo abierto (...), a los fines de verificar este concepto objeto del reparo, al igual que comprobar los alegatos expuestos por la contribuyente en su escrito de descargos, cuyo resultado fue que la mencionada contribuyente no suministró nuevas evidencias a las aportadas a los fiscales actuantes, quedando la objeción fiscal sin modificación.

   En consecuencia, esta Administración Tributaria, procede a confirmar la citada cantidad de Bs. 252.939.404,00, correspondiente al ejercicio 01-11-96 al 31-10-97, por concepto de efecto no gravable roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación...

   En la comprobación de estos hechos, en el informe de experticia absuelta, anteriormente mencionada, se lee:

   (…)

   Jurisdicción de procedencia, los expertos constatamos que se trata de ingresos generados en el exterior, esto es generados y causados en las jurisdicciones fuera del territorio venezolano (Roaming Internacional).

   En cuanto a su naturaleza, los expertos pudimos verificar que se trata de servicios de interconexión en el exterior, abonados a la telefonía móvil

   Los mismos fueron registrados en la contabilidad de la recurrente como ingresos para los ejercicios (…) y 96-97 por un monto de Bs. 252.939.404,00 y se pueden verificar en los Estados Financieros en el Código de Cuenta No. 431105 INGRESOS ROAMING INTERNACIONAL

   (…)”

   Con vista del resultado obtenido en la mencionada experticia, el Tribunal considera que la pretensión del acto recurrido de considerar la inexistencia de pruebas para demostrar que estos ingresos fueron obtenidos en el exterior queda en simple conjetura ya que la recurrente comprobó, en juicio, los hechos expuestos en su escrito recursivo de que posee los comprobantes y documentos que prueban que incurrió estos ingresos fueron adquiridos en el exterior y, por tanto, no son gravables, tal como fueron declarados por la contribuyente.

   En consecuencia, el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de “Efecto no gravable del roaming internacional en la conciliación de la renta improcedente por falta de comprobación” en el ejercicio 1996-1997 por la cantidad de Bs. 252.939.404, es improcedente. Así se declara.

3. Disminución a los Ingresos Brutos, Costos, Gastos y Otros Egresos no Admisibles por falta de retención.

   Bajo este concepto la Resolución impugnada, aparte de corregir el error material en que incurrió la fiscalización al totalizar para el ejercicio fiscal 1995/1996, dentro del concepto de Impuestos no retenidos sobre comisiones Tarjetas de Crédito, las cantidades de Bs. 113.746.218,41 como pago o abono en cuenta (en su condición de contribuyente) y Bs. 5.687.310,92 como impuestos no Retenidos ( en su condición de Agente de retención), siendo los montos correctos las cantidades de Bs. 778.699.731,23 y Bs. 38.934.986,56, respectivamente.

   Luego, de hacer un análisis sobre el argumento de la afectación de la capacidad contributiva, expuesta por la recurrente en relación con los reparos por los conceptos de concepto de Disminuciones a los Ingresos Brutos no procedentes por no retener el impuesto correspondiente (Comisiones de Tarjetas de Crédito) por la cantidad de Bs. 494.398.662,50, para el ejercicio 1994/1995 y por la cantidad de Bs. 778.669.731,23 para el ejercicio 1995/1996; y por concepto de Costo no deducible por no retener el impuesto correspondiente (Servicio de Arrendamiento de Circuitos Digitales), por las cantidades de Bolívares 81.595.500, Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00, para los ejercicios 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, asienta:

   “ En base a las consideraciones de hecho y derecho expuestas , y demostrado como ha quedado, que la contribuyente, incumplió en su condición de agente de retención, con la obligación de retener los impuestos correspondientes, conforme se determinó en el Acta Fiscal (…), esta administración Tributaria procede a confirmar en todas sus partes las objeciones fiscales formuladas por concepto de Disminuciones a los Ingresos Brutos no procedentes por no retener el impuesto correspondiente (Comisiones de Tarjetas de Crédito) por la cantidad de Bs. 494.398.662,50, para el ejercicio 01-11-94 al 31-12-95 y por la cantidad de Bs. 778.669.731,23 para el ejercicio 01-11-95 al 31-10-96, y por concepto de Costo no deducible por no retener el Impuesto Correspondiente ( Servicio de Arrendamiento de Circuitos Digitales), por las cantidades de Bolívares 81.595.500, Bs. 32-638.200,00 y Bs. 656.563.870,00, para los ejercicios fiscales 01-11-94 al 31-10-95, 01-11-95 al 31-10-96, y 01-11-96 al 31-10-97, respectivamente.

   (…)

   Por otra parte, tal como quedó expuesto en los puntos anteriores de los reparos por concepto de Gastos no admisibles por Falta de Comprobación, Gastos y Otros Egresos no admisibles por Falta de comprobación Insatisfactoria, donde se excluyeron los montos reparados de Bs. 1.032.337.422,05 y Bs. 10.185.942.000,00, para los ejercicios fiscales 01-11-94 al 31-10-95 y 01-11-96 al 01-11-97, correspondiente al primer concepto; Bs. 2.593.880.066,31 y Bs. 461.930.724,00 para el ejercicio fiscal 01-11-95 al 31-10-96, para el segundo concepto; y Bs. 461.930.724,00 para el ejercicio 01-11-95 al 31-10-96 para el tercer concepto e incluir los mismos , dentro del concepto de reparo de Gastos no admisibles por falta de Retención

   (…)

   Esta Administración Tributaria, con base en los hechos, la revisión fiscal practicada y la normativa legal antes analizada, procede a confirmar los montos de Bs. 1.032.337.422,05 y Bs. 10.185.942,000,00 y Bs. 2.593.880.066,31 y Bs. 461.930.724,00, que sumados estos dos últimos montos totalizan la cantidad de Bs. 3.055.810.790.31, correspondiente a los ejercicios fiscales 01-11-94 al 31-10-95 y 01-11-96 al 31-10-97; y 01-11-95 al 31-10-96 y 01-10-95 al 31-10-96, respectivamente.

   (…)

   Para decidir sobre este reparo, el Tribunal observa que el mismo se fundamenta en no aceptar la Disminución de los Ingresos Brutos en los ejercicios objetados, como consecuencia del rechazo de costos, gastos y otros ingresos, por falta de retención, según los reparos confirmados en el acto impugnado.

   Ahora bien, vistas las precedentes declaratorias ut supra efectuadas de determinados reparos por rechazo de costos, gastos y otros egresos, los cuales han sido declarados improcedentes, el Tribunal para emitir pronunciamiento sobre este aspecto, hace las siguientes consideraciones:

   a. En lo que respecta a las comisiones sobre tarjetas de créditos, el Tribunal, en forma precedente, sobre las cantidades de Bs. 494.398.662,50 para el ejercicio 1994/1995 y la cantidad de Bs. 778.669.731,23 para el ejercicio 1995/1996, precedentemente, el Tribunal ha decidido lo siguiente:

   ...En consecuencia, el reparo denominado “Comisiones Tarjetas de Crédito Regular”, por monto Bs. 24.719.933,12, en el ejercicio fiscal 1994-1995; y Bs. 38.934.986,56, en el ejercicio fiscal 1995-1996, correspondiente a impuesto sobre la renta no retenido sobre pagos efectuados por la recurrente por monto de Bs. 494.398.662,50 y Bs. 778.699.731,23, en los ejercicios 1994-1995 y 1995-1996, respectivamente, que se le formuló y confirmó a la recurrente, en su condición de Agente de Retención, se considera improcedente. Así se declara.

   Vista la precedente declaratoria, por vía de consecuencia se considera improcedente el rechazo de las cantidades de Bs. 494.398.662,50, para el ejercicio 01-11-94 al 31-12-95 y la cantidad de Bs. 778.669.731,23, para el ejercicio 01-11-95 al 31-10-96, pagadas por la contribuyente bajo el concepto de “Comisiones tarjetas de créditos”, por considerar este Juzgador que siendo su única razón de exclusión, como erogación deducible para la producción del enriquecimiento gravables, en los ejercicios objetados, el hecho que sobre sus pagos no se practicó retención de impuesto y habiéndose decidido, precedentemente, por las razones expuestas en dicha motiva, que sobre el pago de dichas comisiones no es posible ni procedente la retención en la fuente, el Tribunal considera que las objeciones formuladas por concepto de Disminuciones a los Ingresos Brutos no procedentes por no retener el impuesto correspondiente sobre Comisiones de Tarjetas de Crédito por la cantidad de Bs. 494.398.662,50 para el ejercicio 1994/1995 y por la cantidad de Bs. 778.669.731,23 para el ejercicio 1995/1996, son improcedentes. Así se declara.

   b. En que respecta a los “Costos no deducibles” por no retener el Impuesto Correspondiente sobre “Servicio de Arrendamiento de Circuitos Digitales”, por las cantidades de Bolívares 81.595.500, Bs. 32. 638.200,00 y Bs. 656.563.870,00, para los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, respectivamente, el Tribunal observa:

   La actuación fiscal rechazó la deducción de las siguientes cantidades: Bs. 81.595.500,00, Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00 bajo el concepto de “Costos no Admisibles”, por el hecho que no se hizo retención de impuesto sobre la renta por las cantidades de Bs.1.631.910,00 en el ejercicio fiscal 1994/1995, Bs. 652.764,00 en el ejercicio fiscal 1995/1996 y Bs. 13.131.277,40 en el ejercicio 1996/1997, respectivamente, al efectuar los pagos por “Servicios de arrendamiento de circuitos digitales”.

   También observa el Tribunal que el rechazo de los “Costos no Admisibles” por falta de retenciones sobre los pagos efectuados por el Servicio de arrendamiento de circuitos digitales”, en los diferentes ejercicios reparados, se fundamentó en que la contribuyente no cumplió con la obligación de retener el impuesto en el momento de pagar ese servicio.

   Ahora bien, precedentemente el Tribunal ha declarado procedente el reparo formulado y confirmado por no retener las cantidades de Bs.1.631.910,00 en el ejercicio fiscal 1994/1995, Bs. 652.764,00 en el ejercicio fiscal 1995/1996 y Bs. 13.131.277,40 en el ejercicio 1996/1997, respectivamente, sobre los pagos de costos por las cantidades de Bs. 81.595.500,00; Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00, por “Servicios de arrendamiento de circuitos digitales”, razón que obliga a considerar que el reparo confirmado por no permitir la disminución de los ingresos brutos al imputar costos por las cantidades de 81.595.500,00; Bs. 32.638.200,00 y Bs. 656.563.870,00, sobre los cuales no se retuvo el impuesto correspondiente, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, luce procedente. Así se declara

   c. En cuanto a los reparos por conceptos de “Gastos no admisibles por Falta de Comprobación, Gastos y Otros Egresos no admisibles por comprobación Insatisfactoria, se ha declarado precedentemente no procedente el reparo por falta de comprobación de gastos en el ejercicio fiscal 1994/1995, por la cantidad de Bs. 1.032.337.422,05 y Bs. 10.185.942.000,00, en el ejercicio fiscal 1995/1996, y la cantidad de Bs. 2.115.640.932,92, en el ejercicio fiscal 1996/1997; también se ha declarado precedentemente procedente el reparo confirmado bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de retención”, por la cantidad de Bs. 2.593.880.066,31, en el ejercicio fiscal 1995/1996 y Bs. 461.930.724,00 para el ejercicio fiscal 1995/1996, para Bs. 461.930.724,00 para el ejercicio 1995/-1996 Gastos no admisibles por falta de Retención.

   En consecuencia, este reparo confirmado bajo el concepto de “Disminución a los Ingresos Brutos, Costos, Gastos y Otros Egresos no Admisibles por falta de retención, queda modificado en los mismos términos en los cuales han sido declarado procedentes e improcedentes los reparos formulados y confirmados bajos los conceptos de gastos y costos no admisibles por falta de comprobación, comprobación insatisfactoria y falta de retención. Así se declara.

   4. Ganancia en compra /venta de bonos: Ejercicio 1996/1997: Bs. 11.548.650.

   Este reparo se formula por el hecho de considerar la fiscalización que la contribuyente adquirió Certificados de Reintegro Tributario (CERT), emitidos Resolución 2.867, publicada en la Gaceta Oficial de la Republica de Venezuela (hoy Republica Bolivariana de Venezuela), No. 36.204 del 13-05-1997, adquiridos en operaciones a descuento por el monto de Bs. 864.361.350, cuyo valor nominal total era de Bs. 875.910.000,00, con los cuales canceló el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los meses de imposición enero y marzo de 1997. La Diferencia entre el valor nominal y el precio pagado por la contribuyente por la mencionada compra o descuento de estos instrumentos fue de Bs. 11.548.650,00, los cuales registró contablemente en la cuenta código 723130 “Ganancia en Compra/Venta de Bonos D.P.N” y la declaró como no gravable.

   La representación de la judicial de la contribuyente al impugnar la confirmación de este reparo, señala que hace una amplia exposición sobre los Certificados de Reintegro Tributarios (CERTS), en la cual incluye la calificación de estos como instrumentos financieros emitidos por el Banco Central de Venezuela, negociables a plazo y como títulos valores o de crédito que son, configuran parte del patrimonio o capital de quien invierte en ellos, trayendo su negociación, consecuencialmente, una convertibilidad de ese bien (capital) que existe en papel comercial. Que dicha convertibilidad para el momento en que el Banco Central Venezuela paga el valor del titulo va a estar representado en dinero, pudiendo, a la par, generar como consecuencia el que se produzca una disminución de capital o un aumento del mismo (atendiendo en este caso a su valor de negociación en el mercado), caso este en el que se registrará una ganancia de capital determinada en forma previa de acuerdo al movimiento razonable de tasas de interés del mercado como simple referencia del mayor o menor valor de tales títulos.

   Concluye señalando que los pagos efectuados con estos certificados no constituyen renta fiscal en los términos concebidos en nuestra legislación del impuesto sobre la renta.

   Advierte el Tribunal que este de reparo deviene del hecho de considerar la actuación fiscal que tales ingresos constituyeron una ganancia para la contribuyente. La Contribuyente, por su parte, considera que los pagos efectuados por operaciones de Certificados de Reintegro Tributarios no constituyen renta fiscal en los términos concebidos por la normativa del impuesto sobre la renta y aun cuando erradamente fuese considerado lo contrario, tales ingresos son resultados de un aumento de valor o plusvalía experimentado por dichos certificados dentro de las negociaciones de que son objeto en el mercado de capitales venezolano, por lo que mal podrían ser considerados renta fiscalmente habando.

   El Tribunal para decidir, advierte que en el informe de la experticia, tanta veces mencionado, los expertos dejan constancia de lo siguiente:

   (…)

   La experticia determino, conforme a los documentos que le fueron suministrados que la Promovente adquirió a FONDO COMÚN E.A.P un Certificado de Reintegro Tributario (CERTS) el día 17/04/1997, cuyo valor nominal era de Bs.636.000.000; por un valor de Bs. 628.050.000,00; obteniendo una ganancia de Bs. 7.950.000,00.Dicho Certificado de Reintegro fue utilizado pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente al período de imposición de marzo de 1997, el mismo día en que fue comprado, por lo que no existe ninguna desvalorización monetaria. Así mismo, con respecto a la compra de bonos por la cantidad de Bs. 239.910.000,00 que fueron utilizados en la cancelación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del período de imposición correspondiente al mes de enero de 1997, no le fue suministrado a los expertos el documento de compra de dichos bonos, por lo que no se pudo determinar cuando fueron adquiridos; y en consecuencia si hubo o no un d deterioro monetario por su tenencia. Sólo se pudo determinar, basados en los registros contables, que dicha operación produjo una ganancia a la promovente por la cantidad de Bs. 3.598.650,00.

   Ahora bien, de la sumatoria de Bs. 7.950.000,00 y Bs. 3.598.650 de referencia en la anterior transcripción, el Tribunal advierte que se obtiene la cantidad de Bs. 11.548.650,00 que se corresponde con la ganancia en reparada, respecto a la cual el Tribunal no encuentra ningún motivo por el cual no deba ser gravada con el impuesto sobre la renta. Así se declara.

   De la diferencia de impuesto sobre la renta:

   Como consecuencia de la declaratoria de improcedencia de los reparos que han sido objeto de decisión, el Tribunal considera que la diferencia de impuesto exigida para el ejercicio fiscal 1994/1995: Bs.7.308.240.163.36; para el ejercicio fiscal 199/1996: Bs. 4.256.492.991,82 y para el ejercicio fiscal 1996/1997: Bs. 24.682.390.069.79, luce improcedente. Así se declara.

   Sin embargo, no obstante la precedente declaratoria el Tribunal considera que sobre la base de los reparos declarados procedentes en esta misma sentencia, la Administración Tributaria debe proceder a determinar, nuevamente, la diferencia de impuesto sobre la renta cada uno de los ejercicios objetados. Así se declara.

   De las multas impuestas.

   Como consecuencia de la declaratoria de improcedencia de los reparos que han sido objeto de decisión, el Tribunal considera que las multas impuestas en el ejercicio fiscal 1994/95, por la cantidad de Bs. 7.673.652.171,53; en el ejercicio fiscal 1995/1996, por la cantidad de Bs. 4.469.317.641,41 y en el ejercicio fiscal 1996/1997, por la cantidad de Bs. 25.916.509.573,38, son improcedentes. Así se declara.

   Sin embargo, no obstante la precedente declaratoria, el Tribunal considera que sobre la base de los reparos declarados procedentes en esta misma sentencia, la Administración Tributaria debe proceder a imponer las multas sobre la base de la diferencia de impuesto sobre la renta que resulte procedente como consecuencia de la nueva determinación de impuesto ordenada en esta sentencia. Así se declara.

   De los intereses moratorios.

   En cuanto a los intereses notarios que por la cantidad de Bs. 17.082.382.873,20, Bs.8.180.243.156,00 y Bs. 41.109.680.733,57, son determinados para los ejercicios fiscal 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, respectivamente, el Tribunal se permite la siguiente observación:

   De acuerdo con la normativa aplicable ratione temporis, los intereses moratorios no se causan sino frente a una obligación tributaria determinada mediante un acto administrativo definitivamente firme y por tanto, líquida y exigible dentro de un plazo legalmente establecido.

   En fuerza de este criterio, este Tribunal encuentra que en el presente caso la Administración Tributaria procedió a liquidar intereses moratorios a cargo de la contribuyente, sobre un crédito ilíquido, no exigible para el momento en que se realizó su cálculo, por cuanto el acto administrativo que determina la obligación tributaria principal, no se encuentra definitivamente firme, en consecuencia, resulta improcedente el cobro de intereses moratorios. En tal virtud, sólo será a partir de que los reparos formulados y confirmados queden definitivamente firmes que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se declara.

   VI

   DECISION

   Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos R.P.A., A.R.V.D.V.. O.M.R., A.P.M. y Harold A.Sarracino; venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.867.035, 9.969.831, 11.990.108, 12-959.205 y 13.871.776, inscritos en el Inpreabogado bajo los números 12.870, 48.453, 68.026, 86.860 y 96.095, respectivamente, actuando como apoderados judicial de Telcell Celular, C.A, empresa mercantil, domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 07 de mayo de 1991, bajo el No. 16, Tomo 67-A, Sgdo. hoy día identificada con el nombre de Telcel C.A., en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria..

   En consecuencia, se declara:

   Primero: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado a la contribuyente, en su condición de Agente de Retención, bajo el concepto de Impuesto no retenido sobre comisiones por tarjetas de crédito en los ejercicios fiscales 1994/1995 y 1995/1996 por las cantidades de Bs. 24.719.933,12 (actualmente Bs. F 24.719,93) y Bs. 38.934.986,56 (actualmente Bs. F 38.934.99), respectivamente.

   Segundo: Válida y con efectos la Resolución Culminatoria del sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado a la contribuyente, en su condición de Agente de Retención, bajo el concepto de Impuesto no retenido sobre servicios de arrendamiento financiero de circuito digitales, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, por las cantidades de Bs. 1.631.910,00, Bs. 652.764,00 1996/1997 y Bs. 13.131.277,00, respectivamente.

   Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a las multas impuestas a la contribuyente, en su condición de agente de retención, por no haber retenido el impuesto sobre la renta sobre pagos de comisiones por tarjetas de créditos en los ejercicios fiscales 1994/1995 y 1995/1996, por las cantidades de Bs. 25.955.929,77 (actualmente Bs. F 25.955.93) y Bs. 40.881.735,89, (actualmente Bs. F 40.881,73), respectivamente.

   Cuarto: Válida y con efectos la Resolución Culminatoria del sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a la multas impuestas a la contribuyente, en su condición de Agente de Retención, por no haber retenido el impuesto sobre la renta sobre los pagos de servicios de arrendamiento financiero de circuito digitales en los ejercicios fiscales 1994/1995/, 1995/1996 y 1996/1997, por las cantidades de Bs. 1.713.505,00, Bs.685.402,20 y Bs. 13.787.841,27

   Quinto: Válida y con efectos la Resolución Culminatoria del sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a la multa impuesta a la contribuyente, en su condición de Agente de Retención, por omisión de presentar la Relación anual de los impuestos retenidos y enterados (RA-Forma 17) del ejercicio fiscal 1995/1996, por la cantidad de Bs.81.000,00 (actualmente Bs. F 81,00).

   Sexto: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a los intereses moratorios que se le determinan a la contribuyente en su condición de agente de retención, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997 por las cantidades de Bs. 67.639.846,00 (actualmente Bs. F 67.639,85), Bs. 88.343.245,92 (actualmente Bs. F 88.343,24) y Bs. 23.943.126,01 actualmente Bs. F 23.943,13).

   Séptimo: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado a la empresa Telcel, C.A, en su condición de contribuyente, bajo el concepto de Castigo provisión cuentas de cobro dudoso no procedente, en el ejercicio: 1994/1995, por la cantidad de Bs. 41.293.576,23 actualmente Bs. F 41.293,58);

   Octavo: Válida y con efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado a la empresa Telcel, C.A, en su condición de contribuyente, bajo el concepto de “Intereses Ganados en el Exterior no procedentes por falta de comprobación”, en los ejercicios fiscales 1994/1995, 1995/1996 y 1996/1997, por las cantidades de Bs. 28.113.692,00 (actualmente Bs. F 28.113,69), Bs. 25.062.377,00 (actualmente Bs. F 25.062,38) y Bs. 2.117.672,00 (actualmente Bs. F 2.117,67)

   Se excluye de la confirmación de este reparo, por tener adecuada comprobación de ser ingresos no gravables (intereses extraterritoriales) en el ejercicio fiscal 1994/1995 la cantidad de Bs.24.406.553,00 (actualmente Bs. F 24.406,55); en el ejercicio fiscal 1995/1996 la cantidad de Bs.90.039.774,00 (actualmente Bs. F 90.039,77) y en el ejercicio fiscal 1996/1997 la cantidad de Bs.265.483.767,00 (actualmente Bs. F 265.483,77)

   Noveno: Inválida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado a la empresa Telcel, C.A, en su condición de contribuyente, bajo el concepto (i) Costo de Teléfonos Celulares (costo de venta del producto), el cual se considera improcedente por las cantidades de Bs. 3.662.421.517,09 (actualmente Bs. F 3.662.421,52), Bs. 1.735.213.698,23 (actualmente Bs. F 1.735.213,70) y Bs. 1.480.669.063,97(actualmente Bs. F 1.480.669,06), para los ejercicios finalizados al 31 de octubre de 1995, 1996 y 1997; (ii) Costos T-Net, el cual se considera improcedente por las cantidades de Bs. 173.971.452,75 en el ejercicio fiscal 1995/1996 y Bs. 120.869.947,68 (actualmente Bs. F 120.869,95) en el ejercicio fiscal 1996-1997.

   Décimo: Válida y con efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado a la empresa Telcel, C.A, en su condición de contribuyente, bajo el concepto de (i) “costo no admisible por Arrendamiento de Servicios de Circuitos Digitales”, por la cantidad de Bs. 262.384.930,00 (actualmente Bs. F 262.384,93) en el ejercicio fiscal 1994/1995, como consecuencia que de la cantidad de Bs. 353.891.590,00 (actualmente Bs. F 353.891,59, imputada como costo, solamente se comprobó el pago (por compensación) de Bs. 91.090.480,00 (actualmente Bs. F 91.090.480), cantidad ésta última a la que tiene derecho la contribuyente recurrente como costo del ejercicio; (ii) el reparo formulado a la empresa Telcel, C.A, en su condición de contribuyente, bajo el concepto de “costo no admisible por Arrendamiento de Servicios de Circuitos Digitales” por la cantidad de Bs. 24.720.907,00 (actualmente Bs. F 24.7200,91), en el ejercicio fiscal 1995/1996, como consecuencia que esta cantidad imputada como costo en dicho ejercicio, no aparece pagada (compensada).

   Décimo primero: Improcedente el reparo confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de comprobación”, por la cantidad de Bs. 2.960.529.677,73 (actualmente Bs. F 2.960.529,68) en el ejercicio fiscal 1994/1995; improcedente el reparo confirmado bajo este mismo concepto, en el ejercicio 1996/1997, por la cantidad de Bs. 11.656.185.736,00 (actualmente Bs. F 11.656.185,74). De este último reparo, se considera procedente el rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 552.394.213,35 (actualmente Bs. F 552.394,21), respecto a la cual los expertos no pudieron encontrar los respaldos y soportes; procedente el reparo confirmado por la misma Resolución, bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de retención” (Comisiones de Agente: Bs. 472.972.800,00 (actualmente Bs. F 472.972,80); Coop. Publicidad: Bs. 67.681.000,00 (actualmente Bs. F 267.681,00); Prensa: Bs. 167.466.668,04 (actualmente Bs. F 167.466,67); Televisión: Bs. 216.616.000,00 (actualmente Bs. F 216.616,00); Radio: Bs. 60.359.290,59 (actualmente Bs. F 60.359,29); y Folletos Bs. 47.241.663,42 (actualmente Bs. F 47.241,66), en el ejercicio fiscal 1994/1995, por la cantidad de Bs. 1.032.337.422,05 (actualmente Bs. F 1.032.337,42) y por la por la cantidad de 10.185.942.000,00 (actualmente Bs. F 10.185.942,00) en el ejercicio fiscal 1996/1997.

   Décimo segundo: Improcedente el reparo confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de comprobación” (honorarios profesionales, arrendamiento de (sic) “MTSO” y oficinas, mantenimientos de software, intereses bancos nacionales y extranjeros, entre otros conceptos) en el ejercicio fiscal 1995/1996, por la cantidad de Bs. 2.115.640.932,95; procedente el reparo confirmado por la misma Resolución, bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de retención” (gastos de publicidad, prensa, radio, televisión, comisiones a agentes y Coop publicidad), en el ejercicio fiscal 1995/1996; por la cantidad de Bs. 2.593.880.066,31(actualmente Bs. F 2.593.880,07)

   Décimo Tercero: Improcedente el reparo confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de comprobación” (gastos y otros egresos), en el ejercicio fiscal 1995/1996, por la cantidad de Bs. 3.022.970.564,70; procedente el reparo confirmado por la misma Resolución bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de retención”, en el ejercicio fiscal 1995/1996, por la cantidad de Bs. 461.930.724,00 (actualmente Bs. F 461.930,72).

   Décimo Cuarto: Improcedente el reparo confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, bajo el concepto de “Gastos no procedentes por comprobación insatisfactoria”, por la cantidad de Bs. 168.138.557,80 (actualmente Bs. F 168.138.56) en el ejercicio fiscal 1994/1995 y por la cantidad de Bs. 1.016.015.425,34 (actualmente Bs. F 1.016.015,42) en el ejercicio fiscal 1996/1997.

   Décimo Quinto: Improcedente el reparo confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, bajo el concepto “Ingresos por roaming internacional no procedente por falta de comprobación”, en el ejercicio 1994/1995, por la cantidad de Bs. 159.934.274,00 (actualmente Bs. F 159.934,27)

   Décimo Sexto: Improcedente el reparo confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GCE-SA-R-2002-018 de fecha 14-06-2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera, bajo el concepto de

   costos no procedentes por falta de comprobación insatisfactoria”, por la cantidad de Bs.4.655.104.951.83 (actualmente Bs. F 4.655.104,95) en el ejercicio fiscal 1995/1996 y por la cantidad de Bs.6.898.613.715,00 (actualmente Bs. F 6.898.613,71) en el ejercicio fiscal 1996/1997.