Decisión nº 2164 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Agosto de 2014

La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitió Resolución culminatoria de fiscalización aceptación del reparo y pago del tributo omitido (artículo 186 del Código Orgánico Tributario) Nro. GRTICE-RC-DF-0599/2006-06/3599 de fecha 04 de septiembre de 2007, planillas de liquidación Nros. 11-10-01-2-29-000074 y 11-10-01-2-38-000242, ambas de fecha 12 de septiembre de 2009, por la cantidad de dos mil doscientas ochenta y seis con setenta y cuatro unidades tributarias (2.286,74 UT), equivalentes a la cantidad de Ochenta y Seis Millones Cincuenta y Cuatro Mil Setecientos Bolívares sin Céntimos (Bs. 86.054.600,00), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria treinta y siete mil seiscientos treinta dos bolívares Sin Céntimos (Bs. 37.632,00), de acuerdo con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y a cobrar los intereses moratorios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 ejusdem, por la cantidad de Doscientos Setenta y Seis Millones Quinientos un Mil Ciento Cuarenta y Siete Bolívares Sin Céntimos (Bs. 276.501.147,00), cuya sumatoria a pagar asciende a la cantidad de Trescientos Setenta y Dos Millones Quinientos Cincuenta y Cinco Mil Setecientos Cuarenta y Siete Bolívares Sin Céntimos (Bs. 362.555.747,00).

Así ante la disconformidad de las planillas de liquidación antes mencionadas, en fecha 25 de abril de 2008, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra las Planillas de Liquidación supra identificadas.

En fecha 09 de febrero de 2010, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010/0018, a través de la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico.

Por disconformidad con la sanción impuesta por la administración tributaria, en fecha 23 de marzo de 2010, la representación judicial de la recurrente, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de esta Jurisdicción Especial, recurso contencioso tributario, el cual previa distribución, le correspondió el conocimiento, sustanciación y decisión a este Juzgado Superior.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial de la contribuyente TELCEL, C.A., señalan en su escrito recursorio, lo siguiente:

1. Solicitud de Desaplicación, por Razones de Inconstitucionalidad, del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Alega al respecto que “la norma contenida en el parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario es inaplicable, en virtud de que el contenido de la misma vulnera el referido principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal.”

   Que “No obstante, este sistema ‘variable’ debe ser manejado con suma cautela, ya que de lo contrario es fácil incurrir en actuaciones arbitrarias, desconocedoras de los mas básicos principios constitucionales. A juicio de nuestro representado, hay que partir de la premisa de que la disposición de carácter sub-legal que otorga valor a la unidad en la que está expresada la multa o sanción pecuniaria es una norma que se integra a la consecuencia jurídica de la norma de rango legal, formando una unidad acabada. De lo contrario, estaríamos frente a dos disposiciones aisladas, cuya única conexión radicaría en el hecho de que se aplican a un mismo supuesto fáctico, situación que, repetimos, puede denegar en prácticas inconstitucionales como la violación del principio de irretroactividad de las leyes, lo cual, tal como lo demostraremos infra, es justamente lo que ocurre en el presente caso.”

   Que “la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ellos es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico tributario de 2001, lo cual forzaría a concluir que el mandato contenido en el Parágrafo Primero del artículo 94 de éste último es abiertamente inconstitucional.”

   Finalmente solicito que “declare la desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 334 del Texto Fundamental y 20 del Código de Procedimiento Civil, visto que el contenido del mismo supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución.”

2. Falta de aplicación de la concurrencia de sanciones.

   Que “en el presente caso esta Administración Tributaria, no aplació al (sic) norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, relativo a la concurrencia de ilícitos; pues simplemente procedió a sumar la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícitos, sin determinar así la sanción más grave”.

   Que “mal podría el interprete considerar que las normas relativas a la concurrencia de ilícitos únicamente son aplicables respecto a las penas de tipos delictivos diferentes, como erradamente señala esta Administración tributaria en la Resolución recurrida”.

   Que “mi representada considera que la correcta aplicación del artículo 81 ejusdem, a los fines de preservar el principio de proporcionalidad propia del derecho penal, sería la siguiente:

   Incumplimiento Base Legal Ejercicio Sanción (Bs F) Concurrencia Art. 81 COT (Bs. F)

   Disminución Ilegitima de Ingresos Tributarios + allanamiento y pago Art. 111+ 186 COT mar-05 21.393,35 10.699,68

   abr-05 26.333,45 13.166,73

   may-05 47.159,75 47.159,75

   jun-05 8.289,60 4.144,80

   jul-05 18.051,00 9.025,50

   Febrero 4.543,55 2.271,78

   Total con aplicación de la concurrencia 86.465,23

   Finalmente alega que “la correcta aplicación del artículo 81 ejusdem nos lleva a considerar la sanción más grave la disminución ilegitima de ingresos tributarios para el ejercicio mayo-2005 por la cantidad de Bs. F 47.159,75, la cual se vería aumentada por la mitad de las demás penas pecuniarias y así solicito sea considerado”.

3. Improcedencia de la aplicación de intereses moratorios.

   Que “En el presente caso, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, pretende liquidar a nuestra representada mediante Resolución impugnada, intereses moratorios por un monto de BsF. 277.190,48, cantidad que resulta improcedente, en virtud de que la aplicación que se pretende hacer del artículo 66 del Código Orgánico Tributario colide en forma manifiesta con la interpretación vinculante que sobre la causación de intereses moratorios en materia tributaria ha efectuado nuestro M.T.”.

   Que “la única interpretación apegada a la Constitución en cuanto a la causación de intereses moratorios en materia tributaria es la antes explicada, resulta claro que dicha interpretación no sólo se aplica en la determinación de los alcances del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, sino que debe igualmente regir en la aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy vigente pues se trata de normas que persiguen regir exactamente la misma figura y no existe razón para considerar una interpretación para una de ellas y no para la otra”.

   Finalmente argumenta que "no hay lugar a la liquidación de intereses moratorios hasta tanto no quede definitivamente firme la obligación tributaria, lo cual no ha ocurrido en este caso, en virtud de la impugnación del acto administrativo mediante el Recurso Contencioso Tributario ventilando en este expediente”.

   IV

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

   La representante del Fisco Nacional, señaló en su escrito de informes lo siguiente:

1. Desaplicación, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario presuntamente por violar el Principio de la irretroactividad consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Que “la Administración Tributaria aplicó la legislación venezolana vigente en los mismos términos como ha sido consagrada, cuyo conjunto de normas se encuentran en instrumentos jurídicos debidamente sancionados y adecuados a lo estipulado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es decir, la sola aplicación de la norma indica el cumplimiento del Principio de legalidad y consecuentemente en armonía con el principio de Irretroactividad de la Ley, en el caso concreto, la Gerencia de Servicios Jurídicos, realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; y no, como lo afirma el recurrente, que ha debido aplicarse el valor de la unidad tributaria que correspondía al momento de la verificación .”

   Que “se observa que la Administración Tributaria al emitir la Resolución descrita anteriormente, cumplió con los preceptos legales y constitucionales establecidos, en tal sentido, la Administración Tributaria ejecutó el procedimiento ajustándose perfectamente a la fundamentación jurídica que lo soporta, expresado los motivos por los cuales se sanciona a la contribuyente, sin transgredirle sus derechos. Por consiguiente, esta Representación Fiscal considera que no hubo violación de alguna norma constitucional y por tanto, solicita a este honorable Tribunal se desestime el alegato expuesto por el representante de la recurrente en este sentido, y así se declare”.

2. Concurrencia de sanciones.

   Que “el artículo 111 en concordancia con el artículo 186 del COT/2001, sanciona con un diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido al contribuyente que se allane al reparo fiscal, es decir, a quien acepte parcialmente el reparo levantado por la Administración Tributaria, durante la fiscalización”.

   Que “se evidencia que en el caso de autos, la contribuyente en fase administrativa se allano parcialmente al Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0599/2006-05, de fecha 30/07/2007, según se desprende del expediente administrativo consignado a este honorable Tribunal, por lo cual la Administración Tributaria ajustó la motivación del acto administrativo SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0018, del 09 de febrero de 2010, a las normas arriba citadas”.

   Finalmente sobre este punto alega que “la realidad fáctica del caso de autos, cuyos argumentos fueron ampliamente abordado en los actos administrativos impugnados, solicitó respetuosamente ciudadana juez que desestime el alegato de aplicación de la concurrencia de sanciones”.

3. Improcedencia de la aplicación de los Intereses Moratorios.

   Que “la recurrente señala, que la cantidad de Bs. F. 277.190,48, resulta improcedente, en virtud de que la aplicación que se pretende hacer del artículo 66 del Código Orgánico Tributario ‘colide en forma manifiesta con la interpretación vinculante que sobre la causación de intereses moratorios en materia tributaria ha efectuado nuestro máximo tribunal”.

   Que “los referidos intereses moratorios proceden, ya que existe un retraso en el incumplimiento de la obligación principal, y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación es producto de la improcedencia de créditos fiscales deducidos en exceso por la no aplicación de la prorrata entre las operaciones gravadas y totales”.

   Que “los referidos intereses moratorios proceden, ya que existen un retraso en el incumplimiento de la obligación principal, y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación es producto de la improcedencia de créditos fiscales deducidos en exceso por la no aplicación de la prorrata entre las operaciones gravadas y totales”.

   Que “no estima necesario profundizar más sobre la procedencia de dicha objeción, toda vez que ratifica que los actos administrativos emitidos y que son objeto del presente Recurso, se dictaron de acuerdo a los fundamentos de hecho y derecho citado arriba, los cuales dieron origen al cálculo de los intereses moratorios, cumpliendo los requisitos exigido para tal fin”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente y los alegatos sostenidos por la representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si resulta procedente la denuncia de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, expuesta por los apoderados judiciales de la contribuyente.

   ii) Si resulta aplicable el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la concurrencia de infracciones.

   iii) Si son procedente las cantidades determinadas en los actos administrativos aquí recurridos, por concepto de intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasa a decidir el primer aspecto controvertido en la presente causa, referente a la supuesta inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, invocada por el apoderado judicial de la contribuyente “…la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ellos es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico tributario de 2001, lo cual forzaría a concluir que el mandato contenido en el Parágrafo Primero del artículo 94 de éste último es abiertamente inconstitucional.” …”, considera necesario reproducir el contenido de la referida norma:

   Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

   …omissis…)

   PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

   . (Resaltado del Tribunal).

   De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

   Al respecto, resulta necesario traer a colación el criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., y, posteriormente, en la decisión Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y, más recientemente, en el fallo Nro. 00704 del 14 de junio de 2012, caso: Pegas Hércules, C.A. La Sala se pronunció en los términos siguientes:

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.”

   No obstante, nuestro M.I., en relación a la interpretación dada al parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a través de sentencia dictada por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, caso de: Tamayo & CIA, S.A., sentencia Nº 00815 de fecha 04 de junio de 2014, con Ponencia del Magistrado Emilio Ramos González, a establecido con motivo a la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable en aquellos casos cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, lo siguiente:

   …Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

   Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

   En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

   Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara

   .

   Advierte este Tribunal que la contribuyente en fecha 17 de agosto de 2007 pagó en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales del Banco de Venezuela, la cantidad de BsF. 675.772,90 por concepto de créditos fiscales no procedentes deducidos en exceso por la no aplicación de la prorrata entre operaciones gravadas y totales, correspondiente al allanamiento del reparo levantado para los ejercicios marzo 2005 a julio 2006, en materia de impuesto al valor agregado, siendo así y consonancia al criterio ut supra trascrito, la multa de Dos Mil Doscientas Ochenta Y Seis Con Setenta Y Cuatro Unidades Tributarias (2.286,74 UT), se calculará al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa.

   Vale acotar que la aplicación de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, corresponde a la fijación con respecto a la cuantía de la sanción que hace el propio legislador, utilizando una variable que es la contenida en la unidad tributaria, por lo que dicha disposición no puede ser considerada inconstitucional ni violatoria del principio de irretroactividad y de reserva legal, en virtud de que ello obedece a un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, que dicha actualización se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Que lo cual permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial trascrito, este Tribunal considera que la norma prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resulta inconstitucional razón por la cual, se desestima el alegato de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la accionante. Así se declara.

   Como segundo punto pasa este Tribunal a analizar si la Administración actuó ajustada a derecho al aplicar el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la concurrencia de infracciones.

   Así en el caso de autos, el apoderado judicial de la accionante sostiene al respecto que “…“mi representada considera que la correcta aplicación del artículo 81 ejusdem, a los fines de preservar el principio de proporcionalidad propia del derecho penal, sería la siguiente:

   Incumplimiento Base Legal Ejercicio Sanción (Bs F) Concurrencia Art. 81 COT (Bs. F)

   Disminución Ilegitima de Ingresos Tributarios + allanamiento y pago Art. 111+ 186 COT mar-05 21.393,35 10.696,68

   abr-05 26.333,45 13.166,73

   may-05 47.159,75 47.159,75

   jun-05 8.289,60 4.144,80

   jul-05 18.051,00 9.025,50

   Febrero 4.543,55 2.271,78

   Total con aplicación de la concurrencia 86.465,23

   La correcta aplicación del artículo 81 ejusdem nos lleva a considerar la sanción más grave la disminución ilegitima de ingresos tributarios para el ejercicio mayo-2005 por la cantidad de Bs. F 47.159,75, la cual se vería aumentada por la mitad de las demás penas pecuniarias y así solicito sea considerado…”

   En este sentido, quien decide considera pertinente transcribir el contenido de la norma en referencia, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   . (Resaltado del Tribunal).

   De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

   En este sentido, debe destacarse el criterio de la Sala Político Administrativa, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A., sentencia Nº 00217, de fecha 15 de marzo de 2012, la cual dispuso con respecto a la concurrencia de infracciones lo siguiente:

   …Igualmente, se indicó que en casos como el presente, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba adecuado señalar que había delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.

   Siguiendo el razonamiento anterior, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente antes trascrito, la cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.

   Al respecto, esta Alzada, estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos, incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

   La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.

   Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-PFF-PEC-392 de fecha 27 de septiembre de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esas normas establecen una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta M.I., N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.)…

   En fecha 11 de abril de 2012, la Sala Político Administrativa reitero el criterio anterior en sentencia Nº 00281 de fecha 11 de Abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.,

   …Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…

   Este Tribunal en observancia al criterio de la Sala Político Administrativa ut supra trascrito, deja sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en una falta de aplicación del artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, a toda vez que resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias. Así se decide.

   A fin de dilucidar el último aspecto controvertido en la presente causa, relativo a la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, mediante los actos administrativos aquí objetados, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable rationae temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos fiscalizados.

   Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

   (…)

   .

   De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

   La Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

   Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

   Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

   Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

   . (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

   En consecuencia, se confirman los intereses moratorios determinados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital a través de los actos administrativos aquí objetados, por cuanto su causación -conforme a lo expuesto precedentemente- procede desde el momento en que vence efectivamente el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria (criterio de la TSJ-SC de fecha 09/03/09). Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PACIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.U.G., titular de la Cédula de Identidad No. 11.032.279, actuando en su carácter de apoderado de la contribuyente TELCEL C.A.,. En consecuencia:

   i) Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2010/0018 de fecha 09 de febrero de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en la parte motiva del presente fallo.

   ii) Se ORDENA a la prenombrada Gerencia a la Administración Tributaria realizar el recalculo de las multas y la emisión de un nuevo proveimiento administrativo, conforme lo expuesto en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la accionante TELCEL, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cinco (5) días del mes de agosto de dos mil catorce (2014).

   Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

   La Juez Provisoria

   R.I.J.S.

   La Secretaria

   Yuleima Milagros Bastidas Alviarez

   En el día de despacho de hoy cinco (5) del mes de agosto de dos mil catorce (2014), siendo la diez y cinco de la mañana (10:05 am), se publicó la anterior sentencia.

   La Secretaria

   Yuleima Milagros Bastidas Alviarez

   Asunto Nuevo: AP41-U-2010-000167