Decisión nº 072-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Mayo de 2008

Asunto: AF49-U-1995-000024 Sentencia Nº 072/2008

Asunto Antiguo: 828

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 5 de Mayo de 2008

198º y 149º

En fecha doce (12) de diciembre del año mil novecientos noventa y cinco (1995), L.L.B. y G.R.S., titulares de la cédulas de identidad números 4.768.507 y 3.176.590, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 14.798 y 8.933, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil TELECOMUNICACIONES MOVILNET, C.A. (MOVILNET), presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución número 212, de fecha 18 de octubre de 1995, notificada en fecha 16 de noviembre de 1995, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual intima a la recurrente a pagar por concepto de aportes del 2% Bs. 7.574.292,00 (Bs.F. 7.574,30), intereses moratorios Bs. 428.514 (Bs.F. 428,51), sanción del 10% del Tributo omitido Bs. 757.429,00 (Bs.F. 757,43), actualización monetaria Bs. 123.028,00 (Bs.F. 123,03), intereses compensatorios Bs. 64.768,00 (Bs.F. 64,77) y multa Bs. 7.953.007,00 (Bs.F. 7.953,01), lo cual suma un total Bs. 16.901.038,00 (Bs.F. 16.901,04).

En fecha quince (15) de diciembre del año mil novecientos noventa y cinco (1995), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha ocho (08) de enero del año mil novecientos noventa y seis (1996), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha quince (15) de marzo del año mil novecientos noventa y seis (1996), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha quince (15) de abril del año mil novecientos noventa y seis (1996), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho ambas partes.

En fecha veintiséis (26) de julio del año mil novecientos noventa y seis (1996), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ninguna de las partes hizo uso de su derecho. En fecha ocho (08) de agosto del año mil novecientos noventa y seis (1996), ambas partes presentaron su escrito de informes de manera extemporánea.

En fecha dieciocho (18) de agosto del año mil novecientos noventa y seis (1996), la parte recurrente presentó su escrito de observaciones a los informes presentados por la parte recurrida.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El representante de la recurrente señala que es preferente la aplicación del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo; ya que surge la norma del referido Artículo como la realización de un pacto social entre los patronos, los trabajadores y el Estado destinado a precisar definitivamente el concepto de salario, pero sobretodo para delimitar con certeza la base de cálculo de las prestaciones sociales y las indemnizaciones laborales, por un lado, y la de todos aquellos tributos que tengan por objeto el salario dentro de la relación de trabajo, por otro lado.

Que está muy clara la intención del proyectista de establecer una base de cálculo precisa, distinta del concepto lato de salario, para la determinación de las prestaciones e indemnizaciones derivadas de la relación de trabajo, tanto en el ámbito laboral como en el tributario. Propósito que quedó plasmado nítidamente en la redacción final del Artículo 133 de la Ley aprobada y en particular en su segundo párrafo, que expresa:

Cuando un patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder el equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago

Que en armonía con la norma legal anterior, el Ejecutivo Nacional dictó el Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración mediante el Decreto número 1.751 del día 07 de enero de 1993, publicado en la Gaceta Oficial número 35.134 de fecha 19 de enero de 1993 (Artículo 1).

Que destaca en esa norma reglamentaria el énfasis puesto por el Ejecutivo Nacional en la delimitación del salario normal como algo distinto del supuesto genérico de salario (salario integral), con especial hincapié en los caracteres de regularidad, permanencia y vinculación con la jornada ordinaria de la remuneración correspondiente.

Que la jerarquía superior que acuerda la Constitución a las normas de las leyes orgánicas sobre las leyes ordinarias se antepone a los demás principios de solución de colisión entre normas jurídicas, como son el principio de especialidad y el principio de posterioridad, a tenor de los cuales las normas especiales privan sobre las generales de igual jerarquía y las normas posteriores privan también sobre las normas anteriores de igual rango. De modo que sólo por la jerarquía orgánica y naturaleza tributaria de la norma comentada del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, quedarían sometidas a ellas las normas de las leyes creadoras de tributos sobre la relación de trabajo y más propiamente sobre la base del salario, como sería la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en su Artículo 10, ordinal 1°.

Que el Artículo 67 del Reglamento de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa siempre ha remitido a la Ley del Trabajo para la determinación del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, que configuran la base del aporte patronal. Criterio que ahora rechazan las autoridades del Instituto Nacional de Cooperación Educativa en vista de la norma especial tributaria incluida en la Ley Orgánica del Trabajo, vigente desde el 1° de mayo de 1991.

Que a la preferente aplicación de la norma del segundo párrafo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por causa de su especialidad, se suma el carácter posterior de esta norma frente a la del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa por cuanto esta última norma data de la reforma parcial de la Ley de ese Instituto promulgada el 08 de enero de 1970, mientras que la norma citada de la Ley Orgánica del Trabajo entró en vigencia a partir del 1° de mayo de 1991, según disposición del Artículo 665 de su texto.

Que el salario normal se encuentra despojado de todos los incrementos accidentales o eventuales del salario, dentro de los cuales tendrían que ser incluidos los conceptos que la recurrente ha objetado por no ser parte de ese salario normal.

En cuanto a que las utilidades, bonos vacacionales y las horas extraordinarias no forman parte del salario normal, señala:

Que al confrontar el concepto legal de salario normal con los conceptos de utilidades laborales, de bonos vacacionales y de horas extraordinarias queda sumamente claro que estos últimos no forman parte de la base de cálculo del tributo y que por tanto el reparo es improcedente.

Que las utilidades no forman parte actualmente del salario normal, según lo establecido en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto carece del carácter de seguridad y certeza, propio del salario y tiene naturaleza aleatoria.

Que la participación en la utilidad de la empresa no tiene los caracteres de regularidad y permanencia ni vinculación con la jornada ordinaria del trabajador señalados por el Decreto número 1.751 como elementos que configuran el salario normal; luego se trata de un concepto salarial que no puede ser incluido en el salario de base para el cálculo de los tributos.

Que la participación en las utilidades de la empresa carece del carácter de periodicidad que atribuye el Artículo 150 de la Ley Orgánica del Trabajo al salario, según el cual éste último no podrá ser pagado en períodos mayores de una quincena, pudiendo ser pagado en períodos mensuales sólo cuando el trabajador reciba alimentación y vivienda. Mientras que la participación en las utilidades se paga al trabajador en forma anual, cuando la empresa ha producido utilidad.

Que el pago del bono vacacional no tiene por objeto retribuir los días de obligatorio cumplimiento de descanso anual del trabajador, sino asegurar el disfrute del descanso e incrementar sus ventajas para el trabajador. En consecuencia, tampoco los bonos vacacionales pagados por MOVILNET en el período investigado podrían ser incluidos dentro del salario normal de sus trabajadores.

Que las horas extraordinarias se tratan de una remuneración accidental y eventual que se relaciona con una prestación anormal de trabajo, en condiciones contrarias a la normativa de la legislación del trabajo, por cuanto excede el límite de la jornada ordinaria protectora de la salud del trabajador y atenta contra la oferta de puestos de trabajo, porque tiende a reducirla con el trabajo extra de la población ya empleada.

Que sería contrario al orden público que patronos y trabajadores pudieran convertir el uso de las horas extraordinarias en un régimen regular y permanente. Si ello es así, sería un contrasentido que su remuneración pudiera ser incluida dentro del concepto de salario normal para servir de base de cálculo de prestaciones, indemnizaciones o tributos.

Con respecto a la improcedencia de multas, alega:

Que a pesar de que la Resolución impugnada dio aplicación a la n.d.A. 145 del Código Orgánico Tributario e impuso la sanción del 10% del tributo presuntamente omitido, la misma Resolución impone a la recurrente la multa del Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para la época), por la omisión parcial del pago de los aportes, por el monto del 105% del valor total de los aportes del 2% reparados (ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa - INCE).

Que impugnan por ilegal la imposición de la sanción establecida originalmente el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, por las razones siguientes: (i) Porque habiendo reconocido la recurrente la procedencia parcial de los reparos sobre las partidas que si forman parte del salario normal, sólo procedía la imposición de la multa del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario por el monto del 10% del valor de los aportes reclamados y aceptados, es decir, sobre el valor de Bs. 2.912.111,40 (Bs.F. 2.912,11) y no sobre la totalidad de los reparos por aportes de Bs. 7.574.292,00 (Bs.F. 7.574,30). Denuncia la violación simultánea de las normas del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 y sus equivalentes en los Códigos posteriores. (ii) Porque siendo improcedente el reparo sobre todas las partidas que forman parte del salario normal (utilidades, bono vacacional, horas extraordinarias) es también improcedente la multa por disminución ilegítima de ingresos tributarios que tomen por base esas partidas.

Que impugna también el monto en que fue impuesta la multa del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, porque la Resolución recurrida toma por base para su cálculo la totalidad de los reparos formulados y no la fracción de los mismos que fue reconocida como procedente por la recurrente. Con fundamento en estas razones solicitan al Tribunal que sea declarada la nulidad por ilegalidad de las sanciones impuestas.

En relación a la Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios (Aplicación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario) señalan:

Que pretende la Resolución impugnada dar aplicación a la n.d.A. 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que respecta a la actualización monetaria de la deuda y a los intereses compensatorios, desde el momento en que debieron ser autoliquidados y pagados los aportes, a pesar de que los reparos están referidos a los períodos comprendidos entre el tercer trimestre de 1992 y el cuarto trimestre de 1994, según lo indicado en el Acta de Reparo Nº 000453.

Que esta pretensión de la Resolución es violatoria del principio constitucional y legal de irretroactividad de la Ley, consagrado en los artículos 44 de la Constitución y 9 del Código Orgánico Tributario, además del Artículo 3 del Código Civil.

Que el acto administrativo impugnado pretende dar aplicación a efectos jurídicos establecidos en una norma que entró en vigor el 01 de julio de 1994, a supuestas obligaciones tributarias surgidas en periodos anteriores, es decir, durante los trimestres correspondientes a los años 1992 y 1993 y el primer semestre de 1994.

Que tal pretensión es violatoria del principio fundamental establecido en el Artículo 44 de la Constitución, el cual prescribe que:” Ninguna disposición legislativa tendrá efectos retroactivos”.

Que la pretensión objetada viola la n.d.A. 9 del Código Orgánico Tributario, vigente en su contenido desde 1983, porque dicha norma prescribe que las Leyes referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicia después de la entrada en vigencia de la Ley. En el presente caso se pretende aplicar el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, que entró en vigencia el 1 de julio de 1994, a trimestres de los años 1992 y 1993 y el primer semestre de 1994. Esto es una flagrante violación del Artículo 9 de ese Código, que configura el desarrollo del Artículo 44 de la Constitución en lo que respecta a las obligaciones tributarias.

En razón de lo anterior solicita al Tribunal declare la nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad de los reclamos de la Resolución impugnada por concepto de Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios.

En cuanto a los Intereses Moratorios la recurrente alega lo siguiente:

Que la Resolución impugnada pretende también el cobro de los intereses moratorios por la suma de Bs. 428.514,00 (Bs.F. 428,51), desde el momento en que debieron ser autoliquidados y pagados los aportes reclamados.

Que dicha pretensión ha sido rechazada por la doctrina y la jurisprudencia tributaria desde hace mucho tiempo, en virtud de que los reclamos de impuestos y de sus accesorios solo provocan la mora del contribuyente desde el momento en que pueda legalmente considerárseles definitivamente firmes, es decir, desde el momento en que sean exigibles por haber recaído sobre los recursos ejercidos, decisión no susceptible de recurso alguno, o por no haber sido recurridos oportunamente. Mientras no sean exigibles los reclamos o deudas tributarias no da inicio la mora del deudor ni se causan en modo alguno, intereses moratorios. Por lo que solicita al Tribunal declare la nulidad por ilegalidad de esta pretensión de la Resolución impugnada de exigir el pago de intereses moratorios.

Por las razones de hecho y de derecho expuestas solicita al Tribunal declare la nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución impugnada. Igualmente solicita que declare la nulidad del Acta de Reparo Nº 000453 del 20 de febrero de 1995, de su Hoja de Actualización Monetaria anexa, del Informe de Actuación Fiscal del 03 de marzo de 1995 y de todos los actos de cobro de los cargos derivados de esa Resolución Nº 212.

Por otra parte, el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), R.C.S., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 6.459, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

En cuanto a que las utilidades, los bonos y las horas extras no forman parte del salario a los efectos del cálculo del aporte establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), opina que toda la fundamentación en la cual se pretende apoyar la tesis de la recurrente para sustentar su Recurso, no tiene aplicación exacta en el ámbito del Derecho Tributario, como así lo pretende la parte actora, ya que las relaciones que surgen entre los particulares: Empresas y trabajadores por una parte y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por la otra, es esencialmente distinta puesto que no es laboral, ya que es una relación Jurídico-Tributaria respecto a la cual rigen cánones y normas distintas, con efectos tributarios igualmente distintos.

Que como quiera que el punto en examen se origina porque el Instituto le requiere a la recurrente, el pago de la diferencia de los aportes dejados de pagar por aquella, al no incluir, para los efectos del cálculo de la contribución debida al Instituto Nacional de Cooperación educativa (INCE), lo que pagó a sus trabajadores en concepto de bono de producción, sueldos a ejecutivos, asignación chofer, gastos de representación, bono vacacional y utilidades. Se hace mención a una sentencia que si bien, decidió el solo aspecto de las utilidades convencionales, le es aplicable por analogía a los demás rubros objetados, pues la empresa argumenta que no forman parte del salario (Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, Caso Custodia y Traslado de Valores, C.A, Vs. INCE). Asimismo señaló la Sentencia del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, Caso Braun Transworld Corporation Vs. INCE).

Que en cuanto a la multa señala que es perfectamente legal y está ajustada a derecho, conforme tanto a las previsiones de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) como a lo que establece el Código Orgánico Tributario, que dice que cuando se omita cantidades que hagan disminuir el acto del ente receptor, tal omisión acarrea una sanción, y esa sanción es la multa.

Con respecto a los intereses moratorios precisa que los mismos son causados cuando el deudor o contribuyente no pague el tributo en la fecha que le es exigible, entra en mora y ese retardo culposo hace surgir intereses, que se calculan conforme a la Ley.

Que por todo cuanto antecede pide al Tribunal declare sin lugar todas las pretensiones de la recurrente que como se ha visto son temerarias y por el contrario declare firme todos los actos administrativos emanados del Instituto objeto del presente recurso.

II

MOTIVA

En virtud de los alegatos esgrimidos por los representantes de las partes, la controversia planteada se circunscribe a determinar: i) la procedencia o improcedencia de inclusión de las partidas de utilidades, bonos vacacionales y horas extras, a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y ii) la procedencia o no de la liquidación de intereses moratorios, actualización monetaria, intereses compensatorios y multas.

Delimitada la litis, pasa este Tribunal Superior a decidir, a cuyo efecto observa:

(i) En cuanto a la inclusión de las partidas de utilidades, bono vacacional y horas extras, en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, bono vacacional y horas extras en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades, bono vacacional y horas extras forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, bono vacacional y horas extras, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “(…) porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “(…) obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades, bono vacacional y horas extras.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “(…) la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades, no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia Nº 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social, de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al Juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “(…) interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia Nº 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social, de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, bono vacacional y horas extras no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme, doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer que, en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto parafiscal recurrido.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades, bono vacacional y horas extras y, en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

En necesario señalar que las partidas de utilidades, bono vacacional y horas extras, no son gravables por la obligación tributaria del 2%, toda vez que las mismas tienen carácter eventual, y no forman parte del salario a los efectos laborales, por lo que menos entonces pueden ser consideradas a los efectos tributarios parte del salario.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y, en el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, así el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y, en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Con respecto al bono vacacional, también la M.I.J.T. ha señalado mediante Sentencia número 2529 de fecha 15 de noviembre de 2006, señaló:

Respecto del bono vacacional, la Sala observa que igualmente escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia en numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, y así fue considerado por esta M.I., a través de la sentencia N° 03676 de fecha 02 de junio de 2005, caso: Laboratorios Gentek, C.A.

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, bono vacacional y horas extras, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas señaladas. Así se declara.

En adición de lo anterior la Sala Político Administrativa en lo que respecta al bono vacacional y horas extraordinarias, mediante sentencia número 3676 de junio de 2005, Exp. 2004-0314, señaló:

Respecto del bono vacacional y las horas extraordinarias, la Sala Observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993 supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo.

(Resaltado de la Sala Político Administrativa).

Con respecto a las partidas: bono vacacional y horas extras, se debe aplicar el criterio esgrimido por la recurrente sobre que esos rubros son pagos extraordinarios, igualmente este sentenciador considera que el mismo criterio para considerar que las utilidades no forman parte del salario es igualmente aplicable al presente caso, toda vez que, el bono vacacional y las horas extras, no tienen la característica de ser una retribución por el esfuerzo diario, debiendo forzosamente declarar la nulidad de los actos impugnados sobre esos conceptos por existir el vicio de falso supuesto en los términos antes expresados. Así se declara.

ii) En relación a la solicitud de nulidad de la multa liquidada, intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios; este Tribunal señala que como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, la multa también es nula de nulidad absoluta, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal, así como los intereses moratorios, la actualización monetaria y los intereses compensatorios. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil TELECOMUNICACIONES MOVILNET, C.A. (MOVILNET), contra la Resolución número 212, de fecha 18 de octubre de 1995, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual intima a la recurrente a pagar por concepto de aportes del 2% Bs. 7.574.292,00 (Bs.F. 7.574,30), intereses moratorios Bs. 428.514 (Bs.F. 428,51), sanción del 10% del Tributo omitido Bs. 757.429,00 (Bs.F. 757,43), actualización monetaria Bs. 123.028,00 (Bs.F. 123,03), intereses compensatorios Bs. 64.768,00 (Bs.F. 64,77) y multa Bs. 7.953.007,00 (Bs.F. 7.953,01), lo cual suma un total Bs. 16.901.038,00 (Bs.F. 16.901,04).

En consecuencia se ANULA la Resolución número 212, de fecha 18 de octubre de 1995, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas a la Administración en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido visto que resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los cinco (05) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Años 198° y 149°.

El Juez,

R.G.M.B..

El Secretario,

F.J.I.P..

Asunto: AF49-U-1995-000024

Asunto Antiguo: 828

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, cinco (05) de mayo de dos mil ocho (2008), siendo las dos y doce minutos de la tarde (02:12 p.m.), se publicó la presente sentencia, bajo el número 072/2008.

El Secretario,

F.J.I.P..