Decisión nº 766 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Marzo de 2007

En fechas 02 de junio 2000, 27 de julio de 2000, 25 de agosto de 2000, 08 de septiembre de 2000, 13 de octubre de 2000, 31 de octubre de 2000, 30 de noviembre 2000 y 24 de enero de 2001, los ciudadanos A.M. y J.C. F, titulares de la cédula de identidad N° V-13.532..681 y V-3.186.177, actuando en su carácter de Director Principal y Tesorero, respectivamente, de la contribuyente TERRENOS Y MAQUINARIAS TERMAQ, S.A., inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-00015180-6, opuso la compensación de créditos fiscales originados por el pago de retenciones del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 1999, los cuales ascienden a la cantidad de CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (4.357.400,00) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, undecima y duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/2000 al 31/12/2000, a razón de NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON DOCE CÉNTIMOS (Bs.994.479,12), cada una, las cuales ascienden a la cantidad de ONCE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y TRES MIL SETECIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 11.933.749,44), quedando un saldo por pagar por la cantidad de SIETE MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (7.576.349,44), los cuales serían cancelados en doce (12) cuotas mensuales y consecutivas de SEISCIENTOS TREINTA Y UN MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS, cada una (Bs. 631.362,45 c/u).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 09 de mayo de 2001, dicta la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/199, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Providencia, se señala:

Ahora bien, analizada como ha sido la compensación opuesta por la contribuyente y en virtud a que la deuda tributaria que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación, por cuanto como se indicó anteriormente, ‘el mecanismo del pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye solo un anticipo del Impuesto a pagar al final del ejercicio’, atendiendo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria, en Dictamen N° HGJT-200-4635 de fecha 05-12-96, ratificado en Dictamen N° DCR-5-1113-302 del 22-06-98, según el cual los créditos fiscales producto de impuesto sobre la renta no compensados, ni reintegrados’…no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, por cuanto éste constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio’ (…)

ACUERDA

Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente MAQUINARIAS TERMAQ S.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00015180-6, por cuanto la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación. Cabe observar, según se evidencia del estado de cuenta emitido por el sistema SIVIT, que se adeudan a la fecha, parte del monto de las porciones del anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, del ejercicio comprendido entre el 01-01-2000 y 31-12-2000. En tal virtud, la contribuyente deberá cancelar las sumas adeudadas de la parte de los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a parte de la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta, Quinta, Sexta, Séptima, Octava, Novena, Décima, Undécima y Duodécima porción, del ejercicio que finalizó el 31-12-2000. Por lo tanto, la contribuyente antes identificada deberá proceder a cancelar las planillas que se detallan a continuación (...)

En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente

.

En fecha 10 de agosto de 2001, los representantes legales de la contribuyente precedentemente identificada, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la P.A. signada con los números y letras MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/199, de fecha 09 de mayo de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representantes legales de la contribuyente TERRENOS Y MAQUINARIAS TERMAQ S.A., señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

i) Errada interpretación de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento.

Alegan que “tanto la Resolución como las Planillas de liquidación y Planillas para pagar recurridas”, tienen su fundamento en una serie de análisis e interpretaciones de las normas contenidas en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, 12 de su Reglamento y 46 del Código Orgánico Tributario, sin realizar la Administración Tributaria, pronunciamiento alguno en cuanto a la veracidad de los créditos fiscales de su representada, “admitiendo implícitamente su legalidad y disponibilidad, desnaturalizando de esta manera la Administración Tributaria la función encomendada por el propio ordenamiento jurídico y violando a todas luces el Principio de Legalidad”.

Sostienen que la Administración Tributaria “a todas luces incurre en error al afirmar que la figura de los dozavos prevista en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y en su Reglamento no constituye una deuda determinada, sino un adelanto de la deuda tributaria “.

Aducen que esta afirmación de la Administración Tributaria, “carece de asidero jurídico pues la obligación de pagar los anticipos está prevista en forma expresa en la propia Ley y en su Reglamento, en base a la cuantía establecida en dichos instrumentos y no en atención a una estimación del sujeto pasivo de la obligación tributaria, quien no podrá esperar a que se perfeccione el hecho imponible al final del ejercicio para que éstos se hagan líquidos y exigibles para que proceda a su pago”.

Alegan que de las normas previstas en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, se desprende que el pago de los dozavos a los que se ven obligados los contribuyentes de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, son deudas tributarias de obligatorio cumplimiento, exigibles antes del momento del perfeccionamiento del hecho generador del tributo, “los cuales se imputaran al impuesto que resulte a pagar en la declaración definitiva, por tener la naturaleza de los ‘pagos a cuenta’, calificados así por el artículo 41 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido manifiestan que, “el carácter de ‘pago a cuenta’, dispuesto en la referida n.d.C. en comento, hace perfectamente exigible su cobro por parte de la Administración tributaria como sujeto acreedor del tributo y al mismo tiempo permite al contribuyente como sujeto pasivo hacer uso de su derecho a compensar dicha obligación tributaria con sus créditos líquidos y exigibles”.

Por estas razones sostiene que, los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, “cubren todos los extremos de legalidad y exigibilidad como anticipos o ‘pagos a cuenta’, siendo incongruente que “la Administración Tributaria declare ‘improcedente’ las compensaciones opuestas”, fundamentándose en “la supuesta indeterminación, inexigibilidad e iliquidez de los dozavos, y al mismo tiempo en forma contradictoria, intime el pago inmediato de las cantidades debidas por esos conceptos, mediante la emisión de unas planillas de liquidación”.

ii) Violación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, los apoderados judiciales de la recurrente aducen que, la Administración Tributaria “incurre en un error en la aplicación e interpretación de la norma contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que “por medio de ese instrumento legal es admitida la compensación en todo caso que exista un crédito tributario no prescrito, líquido y exigible, con una deuda tributaria también no prescrita líquida y exigible”.

En este sentido, alega que “la Administración Tributaria incurre en violación de las normas que le deben servir de marco en su actuar, cuando supedita la procedencia de la compensación tributaria a ciertos requisitos que carecen de fundamento legal”.

Consideran que la Administración Tributaria, desvirtúa “los efectos jurídicos propios de la compensación y de la justicia elemental que inspira a esa institución contenidas en los artículos 1331 al 1341 del Código Civil”.

Afirman que, el principio rector en materia de efectos de la compensación legal, se encuentra expresado en el artículo 1.332 del Código Civil, “según el cual la compensación opera de pleno derecho en virtud de la Ley, y aún sin conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultanea de las dos deudas, que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes”.

Al respecto, citan la doctrina argentina y redactores del Modelo de Código Tributario para A.L., los cuales “han expresado claramente el principio de que la compensación como fenómeno extintivo opera en el ámbito tributario de pleno derecho, automáticamente, no siendo potestativo por parte de la Administración negarla o admitirla, de lo cual se deduce que la compensabilidad de las deudas tributarias no queda subordinada a la decisión de la Administración”.

Aducen que “estas afirmaciones de la doctrina tributaria sobre el carácter legal y automático de la compensación no son otra cosa que una proyección de la conceptuación de esta figura en la doctrina general del derecho, a la cual conduce necesariamente la aplicación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en armonía con el carácter supletorio del derecho común establecido en el artículo 17 de ese Código, en lo que respecta al régimen de la obligación tributaria”.

En este orden arguyen que, por ocurrir la compensación en el momento en que ellas concurran, “la doctrina es pacifica en afirmar que no tiene eficacia constitutiva la sentencia del juez que la declare, o el acto mediante el cual la Administración declare que opero la compensación”. Por esta razón el efecto de la compensación legal no queda suspendido hasta la emisión de esos actos.

Alegan que la doctrina ha destacado la automaticidad de la compensación, y “el hecho de que el legislador ha prescindido, para su operatividad, de la voluntad o consentimiento de las partes”. Ello no debe ser interpretado “en el sentido de que la compensación pueda operar con exclusión absoluta de la intervención de las partes”, por cuanto se requiere al menos que alguno de los interesados manifieste a la otra parte su propósito de invocar la compensación a los efectos de satisfacer la certeza jurídica de las relaciones patrimoniales, lo que en el presente caso ocurrió con la presentación de los escritos.

Igualmente consideran que, “la declaración que prevé el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, es un acto destinado a ser comprobado una vez realizada a solicitud de compensación, para satisfacer la certeza jurídica y permitir el ejercicio de la potestad de fiscalización de la Administración Tributaria”.

Así, afirman que, “una declaración expresa de las partes, o de un juez, dirigida a hacer constar que ha operado la compensación legal no tendría más que un efecto declarativo, y nunca constitutivo ni suspensivo”, lo que ha permitido afirmar que por efecto de la compensación no es el acreedor el que satisface su interés sino la ley.

Consideran que, “el pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación, al que hace referencia el texto incorporado en la última reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, no priva a la compensación en el regulada de la naturaleza de compensación legal, que opera de pleno derecho, porque ello nos conduciría a concebirla como una compensación convencional o facultativa, lo cual es absolutamente inadmisible”. Ello, por cuanto el Código Orgánico Tributario no presupone la existencia de un pacto entre el fisco y el contribuyente y, considerarla facultativa significaría poner en manos del fisco o del contribuyente, la extinción de las deudas tributarias, “lo cual no sólo contradice la exclusión de la discrecionalidad administrativa en materia tributaria sino que daría pie a una forma unilateral de extinción de la obligación tributaria, no prevista en las normas legales”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la compensación opera de pleno derecho

ii) Si los dozavos del Impuesto de Impuesto a los Activos Empresariales, son deudas líquidas y exigibles, y en virtud de ello opera la compensación con el Impuesto sobre la Renta.

Una vez delimitada la litis, y a los efectos de esclarecer el aspecto invocado por el representante legal de la contribuyente accionante, como lo es el vicio de falso supuesto, esta juzgadora considera pertinente, efectuar el razonamiento siguiente:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

En este orden, el Código Civil dispone:

Artículo 1.331 :Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...

.

Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:

Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...

.

En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez.

Como cuarto supuesto la exigibilidad, implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por el Acreedor no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía la figura de la compensación, en los siguientes términos:

Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procesarán los recursos consagrados en este Código

. (Destacado del Tribunal)

Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 1994, preveía la figura de la compensación, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.

Asimismo, la norma in commento, impone la obligatoriedad para la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, a los fines de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. En este sentido, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.

Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado reiteradamente, sobre la operatividad de la compensación, en los términos siguientes:

En atención al anterior criterio jurisprudencial, se observan las sucesivas variaciones que ha experimentado la legislación tributaria en lo que respecta a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable rationae temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica una vez más en el presente fallo.

En tal virtud, debe esta Sala disentir de la interpretación expuesta por el juzgador de instancia en el fallo apelado, al señalar que “..no se requiere un previo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria para que proceda la compensación, ya que por mandato expreso del legislador dicho medio extintivo opera de pleno derecho, teniendo la Administración Tributaria que comprobar a posteriori la procedencia de los extremos legales para su procedencia”(folio 232 del expediente).

En razón de lo anterior, se revoca la sentencia recurrida por haber interpretado de manera errada que la compensación operaba de pleno derecho, una vez opuesta por el contribuyente. Así se declara

. (Sentencia N° 1948 de la Sala Político-Administrativa del 14 de abril de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Fondo Común, C.A. Banco Universal, Exp. N° 2004-0747).

En merito de lo expuesto, este tribunal sostiene que de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, la compensación no opera de pleno derecho, por lo que se requiere de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, quien deberá por mandato expreso del artículo in commento, una vez opuesta la compensación, proceder a: (i) verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, y (ii) pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, razón por la cual desestima el alegato del representante judicial de la contribuyente, sobre la operatividad ope legis de la compensación. Así se declara

Ahora bien, una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente este juzgador, vincular dicha normativa con la que regula los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si los mismos, tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.

En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3.266 de fecha 01/12/93) establece:

Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los f.d.I. sobre la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. (...)

.

En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:

Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

.

En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.

En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, devienen en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).

En este contexto, la jurisprudencia de nuestro M.T., en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara. (Sentencia N° 1178 de la Sala-Político Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A. Exp. Nº 01178)

.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:

(...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.

En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.

Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)

. (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).

Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de que la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.

En el presente caso, se observa de la Providencia signada con los números y letras MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/199 de fecha 09 de mayo de 2001 impugnada, que la deuda se encuentra perfectamente determinada, es exigible y no está prescrita, en virtud de que en la misma se señala que “la contribuyente deberá cancelar las sumas adeudadas de la parte de los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente a parte de la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta, Quinta, Sexta, Séptima, Octava, Novena, Décima, Undécima y Duodécima porción del ejercicio que finalizó el 31/12/2000. Por lo tanto, la contribuyente antes identificada deberá proceder a cancelar las planillas que se detallan a continuación: (...) (folio 22)

Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria a verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad e imprescriptibilidad de dicho crédito.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación. Así se decide.

Ahora bien, observa este Tribunal que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, no emitió pronunciamiento en cuanto a la liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos, limitándose únicamente a declarar improcedente la compensación, en virtud de considerar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no tienen el carácter de obligaciones líquidas y exigibles.

Al respecto, la jurisprudencia patria se ha pronunciado en cuanto a la obligación que tiene la Administración Tributaria -por mandato expreso del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994-, a emitir el correspondiente pronunciamiento en cuanto a la verificación de los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos fiscales opuestos en compensación:

(...) observa esta Sala que la Administración Tributaria señaló en el acto impugnado que ‘(...) esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente...’, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

En este contexto, esta M.I. estima pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta y oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales supra señalados, opuestos en compensación por la contribuyente; toda vez que tal como fue arriba señalado, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos.

Por la motivación que antecede, estima esta Sala preciso analizar por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, esta Sala constata que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-94 y el 31-12-1994, por la cantidad de treinta y cinco millones novecientos seis mil setecientos un bolívares con once céntimos (Bs. 35.906.701,11), contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en el ejercicio fiscal que va desde el 01-01-95 hasta el 31-12-95. Sin embargo, dicha recurrente no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio, conforme al cual pudiera concluirse efectivamente en la veracidad del monto invocado como crédito fiscal, por concepto de impuesto sobre la renta pagado en exceso durante el ejercicio fiscal referido.

En efecto, del contenido del expediente sólo se desprende una copia simple de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio gravable que va desde el 01-01-94 al 31-12-94 (folio 57 del expediente), y de la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales (folio 59 del expediente), de las cuales en modo alguno puede extraerse con certeza la necesaria existencia de los créditos fiscales a los que hace referencia los apoderados judiciales de la contribuyente.

En razón de lo anterior y no obstante la carga probatoria que pesa sobre el sujeto pasivo de la relación tributaria, en torno a suministrar los soportes que justifiquen y demuestren los créditos a compensar, juzga esta Sala que respecto al caso concreto le resulta imposible emitir un pronunciamiento preciso sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, a cuyo efecto se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber quedado demostrado en el presente fallo la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos, representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales.(...)

. (Sentencia N° 00131 de la Sala Político-Administrativa del 25 de enero del 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Corporación Venezolana de Cementos S.A.C.A, Exp. N° 2005-4710).

En el presente caso, observa este Tribunal, que los apoderados judiciales de la recurrente, promovieron dentro del lapso legal previsto para ello, las siguientes pruebas documentales:

i) Declaración definitiva de Rentas Forma DPJ 28, N° H-2000 07 N° 0250463, presentada por ante la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, en fecha 25 de abril de 2000, correspondiente al ejercicio gravable comprendido desde el 01/01/1999 al 31/12/1999. (folio 172)

ii) Planilla de Declaración y pago del Impuesto a los Activos Empresariales, Forma 31, N° H-99 07 N° 0041842 02 presentada en fecha 30 de marzo de 2000, correspondiente al ejercicio comprendido desde el 01/01/1999 al 31/12/1999. (folio 178)

iii) Planillas Nros. H-9907N°315929, H-9907N°315938, H-20007N°0170742, H-9907N°315931, H-20007N°0170738, H-2000N°0170739, H-20007N°0170733, H-200007N°0170734, H-9907N°315933, H-200007N°0170741, H-9907N°315935 y H-20007N°0170737, pagadas en fecha 03 de mayo de 2000, 15 de mayo de 2000, 20 de junio de 2000, 14 de julio de 2000, 15 de agosto de 2000, 13 de septiembre de 2000, 11 de octubre de 2000, 23 de noviembre de 2000, 13 de diciembre de 2000, 11 de enero de 2001, 14 de febrero de 2001 y 13 de marzo de 2001 respectivamente, por un monto de TRESCIENTOS TREINTA Y UN TRESCIENTOS SESENTA Y DOS CON CUARENTA Y CINCO cada una (631.362,45 c/u), lo cual suma la cantidad de SIETE MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO (Bs. 7.576.349,44). (folios 180 al 185)

iv) Escritos de solicitud de compensación de créditos fiscales, presentados por los representantes legales de la recurrente, en fechas 03 de mayo de 2000, (folios 265 al 267), 02 de junio de 2000 (folios 223 al 225), 27 de julio de 2000 (folios 245 al 247), 25 de agosto de 2000 (folios 272 al 274), 08 de septiembre de 2000 (folios 296 al 298), 13 de octubre de 2000 (folios 312 al 314), 31 de octubre de 2000 (folios 330 al 332) 30 de noviembre de 2000 (folios 348 al 350) y 24 de enero de 2001 (folios 366 al 368) por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Estas pruebas documentales fueron presentadas por los apoderados judiciales de la contribuyentes, a efectos vivendi, para ser confrontados con su respectivas copias y devuelto los originales una vez certificadas las copias por el Tribunal, las cuales corren insertas en el expediente, con la finalidad de demostrar: (i) la existencia de una deuda líquida, exigible y no prescrita, (ii) la existencia del crédito fiscal, líquido y no prescrito que poseía a su favor la contribuyente TERRENOS Y MAQUINARIA TERMAQ C.A, por la cantidad de CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES CON 00/100 (Bs.4.357.400,00), para el ejercicio fiscal 1999, (iii) nacimiento de la obligación tributaria correspondiente a los dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales, y (iv) cumplimiento de la obligación tributaria de la recurrente, correspondiente al pago del saldo restante no compensado de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal 2000.

En efecto, de Planilla de Declaración definitiva de Rentas Forma DPJ 28, N° H-2000 07 N° 0250463, presentada por ante la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, en fecha 25 de abril de 2000, correspondiente al ejercicio gravable comprendido desde el 01/01/1999 al 31/12/1999, (folio 172), se evidencia que la recurrente, poseía un crédito fiscal por un monto de CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (Bs. 4.357.400,00) resultante de retenciones de Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, se advierte que, la representación fiscal, no presentó objeciones a las pruebas promovidas por los apoderados judiciales de la recurrente a los efectos de demostrar los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, para la procedencia del crédito fiscal opuesto, ni presentó el expediente administrativo correspondiente a la recurrente, a pesar del requerimiento efectuado por este Tribunal en fecha 10 de octubre de 2001, tal como se observa de los folios 163 y 164 del expediente judicial.

En este orden, cabe destacar la importancia que reviste el expediente administrativo en materia probatoria, lo cual ha sido reconocido tanto por la doctrina patria como por la jurisprudencia:

Así, la doctrina patria ha establecido que el expediente administrativo es un medio de prueba especial y esencial, que debe contener todas y cada una de las pruebas que han de coadyuvar a formar criterio al sentenciador, “pruebas estas que serán, a su vez, el instrumento que permitirá evaluar si se ha incurrido en inmotivación o falso supuesto o no, a la hora de controlar la legalidad del acto administrativo”. (BLANCO URIBE, A. Libro homenaje a la M.d.I.V.D.V., Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.426).

Por otro lado, también destaca la doctrina nacional que “el principio conforme al cual la carga de la prueba corresponde normalmente al accionante, no es absoluto y admite, según lo ha sostenido la jurisprudencia patria, las siguientes excepciones: cuando se alega la incompetencia del autor del acto y cuando no se remite el expediente administrativo”. (FRAGA PITTALUGA, L. La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.201).

Ciertamente la presentación de los antecedentes administrativos, constituye el cumplimiento de la carga probatoria que le corresponde a la Administración Tributaria, considerándose que ante su incumplimiento se hacen operativas a favor del solicitante de la exhibición, las presunciones señaladas o los alegatos esgrimidos.

Al respecto, la jurisprudencia ha señalado:

...en el caso de autos, la instancia inferior sancionó a quien no debía, es decir, quien incumplió una obligación que la ley le impone fue a la Administración y sin embargo con tal proceder se castigó al recurrente quien, por cierto, la ley no le exige que tenga -como lo sostiene el fallo apelado- que ‘provocar la actuación del sustanciador del proceso a fin de recabar’ el expediente administrativo, sino que es el Tribunal a quien la ley le otorga la facultad de poder solicitar el envío de dicho expediente y es, igualmente, la ‘autoridad administrativa’ la que tiene la obligación de atender a tal solicitud (orden); por ende si ésta –la administración- incumple tal deber, además de las responsabilidades en que pueda incurrir por incumplimiento tanto de obligación legal (sic) como de requerimiento judicial (sic), debe también soportar, en consecuencia, los efectos negativos que su inactividad produjo y no cargárselos a la parte recurrente como equivocadamente hizo la sentencia apelada....

. (CPCA, 25/03/80). (FRAGA PITTALUGA, L., La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.203)

En razón de lo alegado y probado por la representación de la contribuyente, y vista la falta de pruebas por parte de la Administración Tributaria, este Tribunal declara la existencia, liquidez, exigibilidad y no prescripción del crédito fiscal opuesto en compensación por la contribuyente TERRENOS Y MAQUINARIAS TERMAQ, S.A., por un monto de CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 4.357.400,00), quedando demostrado el cumplimiento de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis. Así se decide.

En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/199 de fecha 09 de mayo de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 10 de agosto de 2001, por los ciudadanos D.Z., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-5.532.771, y hábil, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 26.494, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente TERRENOS Y MAQUINARIAS TERMAQ, S.A., contra el acto administrativo contenido en la P.A. signada con los números y letras MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/199 de fecha 09 de mayo de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 09 de julio de 2001.

En consecuencia:

1. Se declara sin lugar el alegato expuesto por el apoderado judicial de la contribuyente TERRENOS Y MAQUINARIAS TERMAQ S.A., en cuanto a la procedencia ope legis de la compensación tributaria, conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis.

2. Se ANULA la Providencia signada con los números y letras MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/199, de fecha 09 de mayo de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

3. Se declara procedente el crédito fiscal opuesto por la contribuyente TERRENOS Y MAQUINARIAS TERMAQ S.A., por la cantidad de CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 4.357.400,00).

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante TERRENOS Y MAQUINARIAS TERMAQ S.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de marzo de dos mil siete (2007).

Años 196° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de marzo de (2007), siendo la 11:30 de la mañana (11:30 a.m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2001-000087

ASUNTO ANTIGUO: 1686

LMC/JLGR/MGR