Decisión nº 1044 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Octubre de 2007

EXPEDIENTE N° 1328 SENTENCIA N° 1044

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, cinco (05) de octubre de dos mil siete (2007)

196º y 148º

ASUNTO: AF46-U-1999-000101

Se inició el presente asunto mediante Recurso Contencioso Tributario, interpuesto en fecha veintisiete (27) de abril de mil novecientos noventa y nueve (1999), por el ciudadano J.C.C.Z., titular de la cédula de identidad N° 5.564.693, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 18.247, en su carácter de representante judicial de la contribuyente TEXTILES WEST, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha veinte (20) de noviembre de mil novecientos noventa y seis (1996), bajo el N° 44, Tomo 631-A-Sgdo., cuya última modificación estatutaria quedó registrada en fecha veintisiete (27) de mayo de mil novecientos noventa y siete (1997), bajo el N° 26, Tomo 274-A-Sgdo; contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT/GRTI-RC-DF-1052-16234, de fecha dos (02) de septiembre de mil novecientos noventa y ocho (1998), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y la Planilla de Liquidación que de ella se deriva, identificada con el N° 0111593, con número de liquidación 01-10-01-2-25-000721, de fecha diecinueve (19) de febrero de mil novecientos noventa y nueve (1999), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio y el 31 de diciembre de 1997, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en razón de multa que se impuso por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 2.278.206,00), de conformidad con lo previsto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 78 y 79 literal “d” de su Reglamento y artículo 126, numeral 1, literal “a” y artículos 106, 75 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por incumplimiento de deberes formales en los Libros de Compra y Venta.

En fecha veintisiete (27) de abril de mil novecientos noventa y nueve (1999), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), asignó el conocimiento del presente asunto a este Tribunal, siendo recibido por Secretaría en la misma fecha, (folio 36).

Por auto de este Tribunal de fecha tres (03) de mayo de mil novecientos noventa y nueve (1999), se dio entrada al recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que conforman la presente relación jurídico tributaria, (folios 37 y 40 al 42).

En fecha tres (03) de mayo de dos mil (2000), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación del Procurador General de la República, (folio 43); en fecha cuatro (04) de mayo de dos mil (2000), se consignó la boleta de notificación del Contralor General de la República, (folio 44); y en fecha veintiocho (28) de junio de dos mil (2000), se consignó la boleta de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); (folio 45).

Mediante Sentencia Interlocutoria sin número, de fecha veinte (20) de julio de dos mil (2000), este Tribunal admitió el recurso interpuesto, siguiendo el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, (folio 46).

Por auto de este Tribunal, de fecha veintiséis (26) de julio de dos mil (2000), se declaró abierta la causa a pruebas, (folio 47).

Por auto de fecha catorce (14) de agosto de dos mil (2000), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho, (folio 38).

En fecha veinticinco (25) de octubre de dos mil (2000), se declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas en la presente causa, (folio 49).

En fecha treinta y uno (31) de octubre de dos mil (2000), este Tribunal fijó el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 50).

En fecha veintiocho (28) de noviembre de dos mil (2000), tuvo lugar el acto de informes en el presente asunto, dejándose constancia de la comparecencia de la representación del Fisco Nacional quien consignó escrito de informes constante de nueve (09) folios útiles, sin que compareciera la representación judicial de la recurrente, (folios 52 al 62 ).

Por auto de fecha veinte (20) de diciembre de dos mil (2000), este Tribunal pasó a la vista de la causa en el presente asunto, (folio 63).

En fecha veinte (20) de abril de dos mil uno (2001), este Tribunal difirió por treinta (30) días, la oportunidad de dictar sentencia en el presente asunto, (folio 64).

En fecha veinte (20) de junio de dos mil seis (2006), se consignó copia certificada del expediente administrativo relacionado con el presente asunto, (folios 65 al 92).

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo previas las siguientes consideraciones:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha dos (02) de septiembre de mil novecientos noventa y ocho (1998), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT/GRTI-RC-DF-1052-16234 y emitió la Planilla de Liquidación que de ella se deriva, identificada con el N° 0111593, con número de liquidación 01-10-01-2-25-000721, de fecha diecinueve (19) de febrero de mil novecientos noventa y nueve (1999), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio y el 31 de diciembre de 1997, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en razón de multa que se impuso a la recurrente por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 2.278.206,00), de conformidad con lo previsto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 78 y 79 literal “d” de su Reglamento y artículo 126, numeral 1, literal “a” y artículos 106, 75 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por incumplimiento de deberes formales en los Libros de Compra y Venta.

II

ARGUMENTOS DE LA PARTE RECURRENTE

En su escrito recursivo, la representación judicial de la recurrente alegó que en los hechos investigados existe a favor de su representada la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, porque existió un error de hecho excusable ya que los registros en los libros revisados por la Fiscalización se refieren a resúmenes, los cuales contenían las informaciones sobre las operaciones, nombres resumidos de proveedores o resúmenes de operaciones de ventas, incluyendo el impuesto, ventas exentas, ventas afectadas a contribuyentes y no contribuyentes, obedeciendo a instructivos de obligada observancia por parte de los contribuyentes, tanto ordinarios como especiales, publicados en diarios de mayor circulación de la República, en los cuales se exige a los contribuyentes determinadas normas operativas para cumplir con sus deberes formales, situación que originó que la recurrente exhibiera tales registros resumidos en sus libros.

Que por esa razón, considera la representación judicial de la recurrente, que la misma ha cumplido con todos los deberes formales que le impone el Código Orgánico Tributario y por las normas operativas dictadas por el Órgano Fiscalizador, circunstancia ésta que considera se encuadra en la eximente de pena prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Respecto a la reiteración por la comisión de infracciones que fue aplicada en el Acto recurrido, considera la representación judicial de la recurrente que la misma resulta improcedente, ya que según el Tribunal Superior Cuarto Contencioso Tributario, el hecho de que el tributo se determine por períodos de imposición de un mes calendario, no significa que cuando se fiscalizan varios períodos fiscales, respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción, pues los conceptos de ejercicio fiscal y período fiscal no son asimilables y el ejercicio es siempre anual.

III

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL FISCO

En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional expuso que respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, respecto al error de hecho, sólo es procedente cuando el infractor ha demostrado fehacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por falsedad conciente o por negligencia, circunstancias éstas que deben estar debidamente comprobadas para que el error invocado sea excusable.

Que en el presente caso el recurrente no demuestra el error de derecho excusable que invoca, ya que en el expediente no cursa la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente, la cual debió observar al momento de interpretar la normativa legal y reglamentaria.

Que en relación a la falta de intención del recurrente de causar el hecho imputado de tanta gravedad, la representación judicial del Fisco observó que de los autos se desprende lo contrario, ya que la recurrente incumplió con su deber formal de llevar los libros correctamente, hecho que demuestra que si existió la intención reiterada de incumplir sus deberes, aún a sabiendas de que podría causar un perjuicio fiscal, quedando excluida la atenuante alegada.

Respecto a la improcedencia de la reiteración alegada por la recurrente, la representación judicial del Fisco Nacional opinó que la misma resulta totalmente ajustada a derecho, de conformidad con lo previsto en el artículo 30 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y los artículos 59 y 61 de su Reglamento.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Planteadas así las cosas, este Tribunal observa que la controversia en el presente asunto se circunscribe a determinar: i) Si resulta aplicable al caso de autos la eximente de responsabilidad penal sobre el error de hecho, prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis; y ii) Si resulta improcedente aplicar en el presente asunto la reiteración en la imposición de multas.

i) Respecto al alegato de la aplicación al presente asunto de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal observa:

El artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en su literal “c”, dispone lo siguiente:

Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

…omisis…

c.- El error de hecho y de derecho excusable.

…omissis…

En relación a este punto, este Tribunal observa que no existen en el expediente elementos probatorios que desvirtúen lo señalado y comprobado por la Administración Tributaria, por cuanto la recurrente no presentó las pruebas necesarias que demuestren la aplicación al caso concreto de la eximente de responsabilidad penal contenida en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, razón por la cual la Resolución impugnada, debe surtir plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad y veracidad de que gozan los actos Administrativos.

En efecto, según el autor E.M.E. (Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alba, S.R.L., 1991, págs. 135 y 136):

(omissis)…La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no es válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…(omissis)

El autor A.B.C. (Principios del Procedimiento Administrativo, Editorial Civitas, S.A., 1990, págs 124 y 125) expresa que:

(omissis)…La consecuencia más importante de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad…(omissis)

El mismo autor A.B.C., (El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, 1992, págs 203 y 204) expresa que:

(omissis)…La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legitimo, la eficacia del acto, por tanto, hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el Artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos, mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello,, para desvirtuar esta presunción, que es juris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal…(omissis)

Así también lo ha entendido nuestro máximo tribunal, al dejar sentado en la sentencia de fecha cinco (05) de mayo de 1993, lo siguiente:

omissis… De acuerdo a esta jurisprudencia citada conforme a la cual las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las que han cumplido, en su formulación, los requisitos legales y reglamentarios establecidos para ellos, crean una presunción de veracidad, en cuanto a los hechos en ellas consignados, tocando a la contribuyente la carga de la prueba con el fin de desvirtuarlos; y en vista de que, en el presente caso la recurrente no trajo a los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las Actas Fiscales que originan las Liquidaciones impugnadas y, habiéndose observado que en el levantamiento de dichas Actas se cumplieron a cabalidad, las formalidades reglamentarias exigidas para su validez y, así mismo, una vez examinados los hechos asignados en ellas…la Sala estima procedentes los reparos fiscales reseñados, y así se declara…omissis

De la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, que tiene carácter iuris tantum, surge la necesidad para el impugnante de desvirtuar su contenido, en la oportunidad y mediante los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, esto es, en el caso sub júdice, que la carga probatoria sobre la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho excusable en los hechos bajo estudio, recae sobre la propia contribuyente, por esa razón, resulta aplicable al caso concreto lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, que en el artículo 137, dispone:

Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Así mismo el Código Orgánico Tributario de 1982 en su artículo 128 dispone:

Artículo 128.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

De otra parte, el artículo 138 del Código Orgánico Tributario de 1992 establece:

Artículo 138.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Por último, el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone:

Artículo 156.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras

De manera que es pacífica la regulación tributaria en materia de medios y admisión de las pruebas de las que se puede hacer valer el particular para desvirtuar el contenido de los actos administrativos de naturaleza tributaria que impugne.

En este sentido, la prueba ha sido definida como:

…omissis… es el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido…omissis

(Herrera, Eduardo. Esquemas de Derecho Probatorio. Ediciones Magón. Caracas 1975, 2° Edición, pág 12.)

Así mismo, el Diccionario Jurídico de A.B.P. define la prueba así:

Se entiende por prueba la demostración de la existencia de un hecho material o de un acto jurídico, mediante las formas determinadas por la ley

Ahora bien, observándose en el presente asunto que la recurrente no consignó ni promovió, ni evacuó, por si misma ni por medio de apoderados, ningún elemento probatorio que demostrara que incurrió de buena fe en error de hecho excusable como causa eximente de responsabilidad penal tributaria, en consecuencia no se ha desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada supra identificada, respecto a las sanciones allí establecidas, razón por la cual el Acto impugnado debe surtir sus plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los Actos Administrativos. Así se declara.

ii) Respecto al alegato de la inaplicabilidad de la reiteración en el presente asunto, este Tribunal observa que la Administración Tributaria, en la oportunidad de sancionar la conducta de la recurrente, ordena tomar en cuenta la reiteración como circunstancia agravante de las multas. Discrepa este Juzgador de tal criterio, por el hecho de que la reiteración, como agravante de la sanción, requiere de una circunstancia determinante, esto es, que las infracciones se hayan establecido en fiscalizaciones distintas, tal como ha sido interpretado por el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, al expresar en la sentencia de fecha 02 de mayo de 2000. Caso: Construcciones ARX,C.A:

(omissis)…Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos., se haya incurrido en reiteración. En efecto la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguna haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco ( 5) años entre ellas...(omissis)

En efecto, este Tribunal observa que la Administración Tributaria toma en cuenta las siguientes disposiciones legales para imponer las sanciones de multa:

Artículo 30 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

El impuesto causado a favor del Fisco Nacional, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustado si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición.

(subrayado del Tribunal).

También toma en cuenta los artículos 59 y 61 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, según los cuales:

Artículo 59.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3° de la Ley y, en su caso, los responsables del impuesto señalado en los artículos 5°, 6° y 7° de la Ley, deberán presentar declaración jurada por las operaciones gravadas y exentas, realizadas en cada período mensual de imposición. En dicha declaración dejarán constancia de la suma de los débitos fiscales que consten en las facturas emitidas en el período de imposición, así como de las sumas de los impuestos soportados y que le han sido trasladados como créditos fiscales en las facturas recibidas en el mismo período; con inclusión de las notas de crédito y débito correspondientes …omissis…

.(subrayado del Tribual)

Artículo 61.- La obligación de presentar declaración subsiste, aún cuando en ciertos períodos de imposición no haya lugar a pago de impuestos, sea porque no se haya generado débito fiscal, que el crédito fiscal sea superior a éste o también si el contribuyente ordinario no hubiere realizado operaciones gravadas en uno o más períodos tributarios, salvo que haya cesado en sus actividades y comunicado esto a la Administración Tributaria.

Ahora bien, según la Administración Tributaria, la conducta de la recurrente, al incumplir los deberes descritos en las disposiciones antes transcritas, se subsume en lo previsto en el numeral 1, literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 106, 71 y 75 eiusdem y 37 del Código Penal.

El numeral 1, literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, dispone:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1.- Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a.- Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;…omissis…

Por su parte, el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, dispone:

Artículo 106.- El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.

En caso de impuesto al consumo, la reiteración de la presente infracción acarreará, además, la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos

Finalmente, los artículos 71 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razón del tiempo, establecen:

Artículo 71.- Las disposiciones de éste Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

…omissis..

Artículo 75.- Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.

(subrayado del Tribunal).

De manera que la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, por remisión que hace el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, procedió a aplicar el término medio de la multa establecida en el artículo 106 eiusdem, para el primer mes que fue objeto de fiscalización, procediendo a imponer una multa por cada uno de los meses subsiguientes fiscalizados, aumentada en un cinco por ciento (5%) a partir del segundo mes fiscalizado, al considerar la reiteración como agravante según el artículo 85 numeral 1° eiusdem, sin embargo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01553 de fecha diecinueve (19) de septiembre del año dos mil siete (2007), dejó sentado que:

(omissis)…Procedencia de las sanciones pecuniarias impuestas

Corresponde examinar ahora la procedencia o no de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria.

En cuanto a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias, la Sala reitera su criterio jurisprudencial al interpretar en un caso similar al de autos que “no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometida en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa” (vid. sentencia No. 00966 de fecha 02/05/2000, caso Construcciones ARX, C.A.).

Así mismo, en cuanto a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias, considera esta Sala necesario transcribir el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificado en posteriores fallos, como sigue:

De autos se aprecia, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta en el acto recurrido, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de la reiteración, por cuanto había dejado de cumplir con los deberes formales de declaración y cancelación del tributo, en períodos consecutivos, motivo por el cual impuso la multa prevista como término medio (105%), incrementándola en un diez por ciento (10%), progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario (195%).

Por su parte, la contribuyente rebatió tal argumentación, expresando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, para que se incurra en reiteración hace falta, necesariamente, una declaratoria previa del incumplimiento de deberes formales mediante una resolución administrativa o sentencia definitivamente firme.

Esta Sala observa que el citado artículo 75 expresamente establece:

‘Artículo 75: Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme’. (Subrayado de la Sala)

Ahora bien, es meridianamente clara la norma transcrita, al señalar que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no es necesaria la declaratoria de condena previa para que se incurra en la agravante de la reiteración.

Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

En conclusión, no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa

.

Igual que en aquel fallo, en el caso de autos, esta Sala aprecia que la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación del artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1992, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se haya detectado una infracción cometida en varios períodos, aun cuando sean consecutivos como en el presente caso, ello significa que el contribuyente esté incurso en agravante de reiteración. Al respecto, el referido artículo considera que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

De acuerdo a la consideración que antecede, debe esta Sala declarar improcedente la determinación contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTIRZ-DSA-023 de fecha 27 de marzo de 1998, mediante la cual se impuso a la contribuyente Servicios de Ingeniería Industrial, C.A. (SICA), multas por contravención, correspondiente a los períodos impositivos: enero hasta junio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero y mayo de 1995, por la cantidad de Bs. 137.141.127,10, en lo atinente a la graduación de la sanción, por cuanto, tal como se explicó, la contribuyente no ha cometido la reiteración sostenida por la Administración Tributaria. En consecuencia, las multas deberán ser calculadas en su límite medio al no concurrir agravantes ni atenuantes que modifiquen la pena, confirmándose, en consecuencia, el pronunciamiento del a quo. Así se declara.

En cuanto a las multas por incumplimiento de los deberes formales, esta Sala las encuentra procedentes, porque en efecto las faltas fueron cometidas por la contribuyente al omitir la presentación oportuna de las declaraciones, como ella misma lo admitió al interpretar que no era sujeto pasivo del impuesto al valor agregado, debiéndose aplicar el mecanismo de concurrencia de infracciones previsto en el Código Orgánico Tributario, sin aplicar la reiteración ya declarada improcedente, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 75 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1992. Así se declara…(omissis)” (destacado de la Sala).

De la argumentación que antecede y que este Tribunal suscribe totalmente, se desprende que no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometida en distintos períodos, siendo la correcta interpretación de la norma contenida en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

Por estas razones, resulta forzoso para este Tribunal declarar improcedente la determinación contenida en la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT/ GRTI-RC-DF-1052-16234, de fecha dos (02) de septiembre de mil novecientos noventa y ocho (1998), por haberse aplicado de manera errada la agravante de reiteración, ordenándose a la Administración Tributaria emitir un nuevo Acto Administrativo y la planilla de liquidación correspondiente en las que sea calculado correctamente el monto de las multas impuestas a la recurrente, con exclusión de la agravante de reiteración. Así se declara.

Planteado esto así y dado que no existen en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, normas que determinen la forma de calcular la multa cuando la conducta del recurrente ha sido tipificada como infracción cometida en varios períodos determinados en una misma fiscalización, la cuantía de la sanción debe determinarse con arreglo a la norma para el cálculo de la pena en el delito continuado, prevista en el artículo 99 del Código Penal, por remisión expresa hecha por el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En este sentido, el artículo 99 del Código Penal dispone:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

Así lo ha entendido la Sala Político Administrativa del Tribual Supremo de Justicia, en sentencia N° 00152, de fecha primero (01) de febrero del año dos mil siete (2007), donde se dejó sentado que:

(omissis)…Respecto, a lo establecido en la norma transcrita [artículo 99 del Código Penal], esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

.

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Ahora bien, en el presente caso la infracción consistió en una contravención, cuya sanción constituye una multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido, conforme a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, confirmando lo señalado por el tribunal de instancia, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Así se declara.

En consecuencia, la Sala confirma lo señalado por el tribunal a quo respecto a la aplicación para el presente caso del artículo 99 del Código Penal, así como también la orden a la Administración Tributaria de ajustar la sanción pecuniaria correspondiente. Así se decide….(omissis)”

En virtud de la anterior argumentación, que resulta aplicable al caso de autos por tratarse de la imposición de varias sanciones por la comisión de una misma infracción tributaria como fue que el contribuyente no llevaba correctamente los libros de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y que tal determinación se verificó en una misma fiscalización, este Tribunal considera que esos hechos fueron cometidos con una misma resolución, por lo que la multa a imponer, prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 71 eiusdem y los artículos 37 y 99 del Código Penal, debe ser el término medio, aumentado de una sexta parte a la mitad. Así se declara.

V

DECISION

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en nombre de la República y por Autoridad de la Ley, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR, por resultar improcedente la aplicación de la agravante de reiteración, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veintisiete (27) de abril de mil novecientos noventa y nueve (1999), por el ciudadano J.C.C.Z., titular de la cédula de identidad N° 5.564.693, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 18.247, en su carácter de representante judicial de la contribuyente TEXTILES WEST, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha veinte (20) de noviembre de mil novecientos noventa y seis (1996), bajo el N° 44, Tomo 631-A-Sgdo., cuya última modificación estatutaria quedó registrada en fecha veintisiete (27) de mayo de mil novecientos noventa y siete (1997), bajo el N° 26, Tomo 274-A-Sgdo; contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT/GRTI-RC-DF-1052-16234, de fecha dos (02) de septiembre de mil novecientos noventa y ocho (1998), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y la Planilla de Liquidación que de ella se deriva, identificada con el N° 0111593, con número de liquidación 01-10-01-2-25-000721, de fecha diecinueve (19) de febrero de mil novecientos noventa y nueve (1999), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio y el 31 de diciembre de 1997, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en razón de multa que se impuso por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 2.278.206,00), de conformidad con lo previsto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 78 y 79 literal “d” de su Reglamento y artículo 126, numeral 1, literal “a” y artículos 106 75 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por incumplimiento de deberes formales en los Libros de Compra y Venta.

En Consecuencia:

1. -SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción N° SAT/GRTI-RC-DF-1052-16234, de fecha dos (02) de septiembre de mil novecientos noventa y ocho (1998),

2. - SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir un nuevo Acto Administrativo en completa sujeción a los términos expuesto en la presente decisión.

3. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE,

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de octubre del dos mil siete (2007). Años 197° y 148°

LA JUEZ ,

ABG. M.Z.A.G.

LA SECRETARIA ACC.,

ABG. ALEJANDRA M GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las once horas y treinta minutos de la mañana (11:30 a.m.)

LA SECRETARIA ACC.,

ABG. A.M. GUERRA L.