Decisión nº 023-2014 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Junio de 2014

ASUNTO: AP41-U-2013-000107 Sentencia Nº 023/2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de junio de 2014

204º y 155º

El 05 de marzo de 2013, la ciudadana Donatella Blumetti, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.321.451, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 48.391, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil TINTORERIAS UNIDAS LAS MERCEDES, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 05 de junio de 2000, bajo el número 55, Tomo 33-A 4to, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30713086-5, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/ CRA/ 2012-000558 de fecha 11 de diciembre de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaran sin lugar los Recursos Jerárquicos interpuestos el 15 de agosto de 2008, contra las Resoluciones números 5955 y 5992, ambas con fecha 06 de junio de 2008, emitidas en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, las cuales imponen sanciones de multa por la suma de MIL NOVENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.090 U.T.).

En esa misma fecha, 05 de marzo de 2013, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 11 de marzo de 2013, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 06 de febrero de 2014, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, solamente la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano R.A.S.F., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, promovió el expediente administrativo, sin consignarlo; posteriormente fue consignado el 19 de febrero de 2014.

El 23 de abril de 2014, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano R.A.S.F., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, presentó informes, (anticipados).

El 28 de abril de 2014, la sociedad recurrente, antes identificada, presentó informes.

El 02 de mayo de 2014, la representación de la recurrente presentó observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 20 de mayo de 2014, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

Como defensa previa, alega la prescripción de las sanciones impuestas, señalando que la Resolución recurrida debe ser declarada nula en virtud de haber operado la prescripción, conforme a lo establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

Explica que interpuso Recurso Jerárquico el 15 de agosto de 2008 y que de conformidad con el artículo 249 del Código Orgánico Tributario, el superior jerárquico debía proceder a su admisión a más tardar el día 20 de agosto de 2008 y que el lapso probatorio debía iniciarse el 21 de agosto de 2008, culminando el mismo el 10 de septiembre de 2008.

Que una vez finalizado el lapso probatorio, comenzaba a transcurrir el lapso de sesenta (60) días continuos para decidir, de conformidad con el artículo 254 del Código Orgánico Tributario, el cual vencía el 10 de noviembre de 2008. Vencido el lapso para decidir, comenzaba a computarse el lapso de suspensión del término de la prescripción correspondiente a sesenta (60) días, a tenor de lo dispuesto en el artículo 62 del Código Orgánico Tributario.

Que el lapso de suspensión feneció el 04 de febrero de 2009, con la emisión de la decisión tácita denegatoria del Recurso Jerárquico, a partir del cual comenzaba nuevamente a transcurrir el lapso ordinario de prescripción de cuatro (04) años.

Que la notificación del acto recurrido tuvo lugar el 01 de febrero de 2013, en la persona de O.M., quien no es Director, Gerente ni Administrador de la recurrente, por lo cual la notificación no fue realizada en forma personal, operando así la consecuencia prevista en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario.

Manifiesta que la notificación surtió efectos el día 08 de febrero de 2013, es decir, después de haber transcurrido el lapso de cuatro (04) años para que operara la prescripción.

La recurrente también denuncia la incompetencia del funcionario que suscribió las Resoluciones números 5955 y 5992, ambas con fecha 06 de junio de 2008, por considerar que el funcionario no tenía competencia para suscribir dichos actos, en virtud que no demostró durante el procedimiento de segundo grado o de revisión que había prestado el debido juramento para tomar posesión del cargo y que además, la firma que aparece en los actos no era autógrafa ni aparecía claramente la identificación de quien suscribía dichos actos.

Que dicho funcionario no ha demostrado la legalidad en la posesión de su cargo, al no constar en el expediente ni su juramentación como Jefe de la División de Fiscalización para el momento de la suscripción de los actos impugnados, ni tampoco su nombramiento puede tener la debida eficacia, al no ser publicada en Gaceta Oficial la Providencia correspondiente, los actos por él emitidos son nulos de nulidad absoluta, así como los actos emitidos subsiguientemente, como la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico.

Asimismo, la recurrente advierte que la Administración Tributaria incurrió en error al momento de tramitar y resolver el Recurso Jerárquico, ya que consideró erróneamente que la recurrente había cuestionado la legalidad de la creación de la Administración Tributaria.

Que en el presente caso, la recurrente cuestiona, al igual que lo hizo en el Recurso Jerárquico, la investidura del funcionario, no la competencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para ejercer las potestades a las cuales las leyes y demás normas sublegales han otorgado un cúmulo de competencias.

Que siendo que no fue probada durante el trámite del Recurso Jerárquico la investidura del funcionario que suscribió las decisiones impugnadas, solicita que en el presente caso se declare la nulidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000558 de fecha 11 de diciembre de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

También denuncia la recurrente, el falso supuesto en la pretensión de la Administración Tributaria en cuanto a que debía llevar el Libro de Entrada y Salida de Inventarios.

Explica, que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto al pretender afirmar que la recurrente, siendo una empresa de servicios, debía manejar el libro de control de inventarios a que hace referencia el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vale decir, que debía llevar un libro de registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, sin percatarse que tal exigencia contraviene los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Que tal como lo exigen los principios de contabilidad generalmente aceptados, las empresas de servicios no manejan inventarios, toda vez que no compran mercancías para su posterior venta, únicamente sus ingresos se obtienen por las prestaciones de hacer que realizan, sin vender ningún producto, por lo cual mal podrían manejar inventarios de ningún tipo y que incluso se vulneraría el propio mecanismo de ajuste por inflación, previsto en el artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto sólo los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta que manejan inventarios, son aquellos que disponen de mercancía para la venta o aquella utilizada como materia prima.

Solicita que la sanción impuesta por no llevar el libro de control detallado de mercancías de los inventarios, a que hace referencia el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sea declarada su nulidad, en razón de carecer de sustento lógico y legal.

Finalmente, la recurrente denuncia el vicio de falso supuesto en la pretensión de la Administración Tributaria de sancionar por no llevar registros de contabilidad, ni encontrarse los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento.

I.II De la representación de la República Bolivariana de Venezuela

En cuanto a la solicitud de prescripción de las sanciones impuestas, señala que la sentencia invocada por la recurrente, en el folio 6 del expediente judicial, es de fecha 24 de abril de 2008, y que con fundamento en la sentencia número 001-2013 del 10 de enero de 2013, dictada por este Tribunal Superior, solicita sea desestimada la solicitud de prescripción por ser contraria al criterio sostenido por este Juzgado.

Con respecto a la denuncia de incompetencia del funcionario actuante, la representación de la República manifiesta que carece de sustentación jurídica tal premisa de la recurrente, por cuanto, luego de una detallada lectura del Código Orgánico Tributario y de la Resolución número 32, no ha encontrado basamento legal para el argumento de la recurrente, por lo cual trae a colación la sentencia emanada del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 20 de noviembre de 2008 (El Bodegón de Mago S.R.L.), en la cual se estableció la competencia del Jefe de la División de Fiscalización para imponer la sanción en un proceso de verificación fiscal, análogo a la presente causa. En consecuencia, solicita se desestime por ser contraria a derecho la denuncia de incompetencia alegada por la recurrente.

En lo referente a la denuncia del vicio de falso supuesto, la representación de la República expresa que el presente caso se refiere a una verificación en materia de deberes formales, en la cual la Administración Tributaria consideró que la recurrente ni lleva ni tiene todo el acervo contable requerido, según el funcionario actuante. En este sentido, la recurrente aduce que no está obligada a llevar determinados libros en función de las obligaciones comerciales que efectúa (obligaciones de hacer).

Luego de hacer referencia a los artículos 1.354 y 506 del Código Civil y del Código de Procedimiento Civil, respectivamente, la representación de la República señala que consta de los autos que la recurrente omitió promover algún medio de prueba para coadyuvar a su premisa fáctica, en el sentido que no estaría obligada a llevar los Libros de Inventarios debido a sus actividades comerciales ordinarias y extraordinarias.

En tal sentido, considera que debe desestimarse el argumento de la recurrente referido a que no está obligada a llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, violentando lo previsto en los artículos 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 177 de su Reglamento.

Por último, en cuanto a la denuncia del vicio de falso supuesto, por no llevar la recurrente registros de contabilidad, ni encontrarse los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento, la representación de la República expresa que la recurrente no efectuó ninguna actividad probatoria, razón por la cual solicita sea desestimada tal premisa.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos invocados por la sociedad recurrente TINTORERIAS UNIDAS LAS MERCEDES, C.A., y las defensas expuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir respecto a: i) la incompetencia del funcionario que suscribió las Resoluciones números 5955 y 5992, ambas con fecha 06 de junio de 2008; ii) falso supuesto en la pretensión de la Administración Tributaria, en cuanto a que la sociedad recurrente debía llevar el Libro de Entrada y Salida de Inventarios; iii) falso supuesto en la pretensión de la Administración Tributaria de sancionar por no llevar registros de contabilidad, ni encontrarse los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento. Asimismo, corresponderá a este Tribunal pronunciarse, previamente, acerca de la solicitud de prescripción de las sanciones impuestas, lo cual hace de seguida.

II.I Punto previo

En el presente caso, la recurrente solicita la prescripción de las sanciones impuestas, señalando, entre otras cosas, que vencido el lapso para decidir, comenzaba a computarse el lapso de suspensión del término de la prescripción correspondiente a sesenta (60) días, a tenor de lo dispuesto en el artículo 62 del Código Orgánico Tributario y que en razón de que el lapso de suspensión feneció el 04 de febrero de 2009, con la emisión de la decisión tácita denegatoria del Recurso Jerárquico, a partir del cual comenzaba nuevamente a transcurrir el lapso ordinario de prescripción de cuatro (04) años. Expresa, que la notificación del acto recurrido tuvo lugar el 01 de febrero de 2013, en la persona de O.M., quien no es Director, Gerente ni Administrador de la recurrente, por lo cual la notificación no fue realizada en forma personal, operando así la consecuencia prevista en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, manifestando que la notificación surtió efectos el día 08 de febrero de 2013, es decir, después de haber transcurrido el lapso de cuatro (04) años para que operara la prescripción.

Sobre este particular, este Tribunal observa que en el caso bajo estudio las Resoluciones números 5955 y 5992, ambas con fecha 06 de junio de 2008, surgieron con ocasión de la verificación fiscal efectuada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, a la sociedad recurrente Tintorerías Unidas Las Mercedes, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículo 145, numerales 1, literales “a”, “b”, “c” y “e”, 2 y 3 del Código Orgánico Tributario. En este sentido, la División de Fiscalización procedió a imponer las multas previstas en los artículos 100, numeral 1, primer aparte; 101, numeral 3, segundo aparte; 102, numerales 1, primer aparte y 2, segundo aparte; 103, numerales 1, primer aparte y 3, segundo aparte; y 107 del Código Orgánico Tributario; en concordancia con los artículos 81 y 94, Parágrafo Primero, eiusdem, todo ello por la suma de MIL NOVENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.090 U.T.).

Las mencionadas Resoluciones números 5955 y 5992, ambas con fecha 06 de junio de 2008, fueron impugnadas mediante recursos jerárquicos interpuestos el 15 de agosto de 2008, los cuales fueron acumulados, y fueron declarados sin lugar por la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000558 de fecha 11 de diciembre de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); contra esta Resolución, fue ejercido el presente Recurso Contencioso Tributario.

Ahora bien, se aprecia de los autos que la sociedad recurrente solicita la prescripción de las sanciones impuestas con fundamento en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

(Destacado de este Tribunal Superior).

Al respecto se observa, que la norma invocada por la sociedad recurrente para fundamentar su solicitud de prescripción, es la prevista en el numeral 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, que señala “Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones: (omissis) 2. La acción para imponer sanciones tributarias.”

Según la sociedad recurrente el plazo de 4 años que prevé la norma invocada, culminó (04/02/2013), luego de haberse hecho la notificación (01/02/2013), pero antes de que surtiera efecto la misma, debido a los 5 días adicionales que otorga el Código Orgánico Tributario en su artículo 164 (08/02/2013), ya que esta no es personal.

Así se observa que la discusión se suscita en cuanto al cargo que desempeñaba la persona que se dio por notificada de la Resolución impugnada, lo cual determinará si la notificación recibida en la persona de O.M., debe considerarse practicada como personal, según el numeral 1 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario, o si dicha notificación se realizó conforme al numeral 2 del mismo artículo, en concordancia con el artículo 164 eiusdem, como lo alega la recurrente.

No obstante lo anterior, el Tribunal debe aclarar que la Sala Políticoadministrativa ha señalado en casos similares a los de autos, que los plazos en los cuales la norma difiere 5 días después de verificada, como es el caso del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al presente caso, conforme al artículo 164, equivalente al artículo 134 del Código Orgánico Tributario de 1994, está relacionado con el ejercicio al derecho a la defensa, siendo válida y surtiendo efectos al día siguiente a la fecha de su entrega.

Sobre el particular la Sala Políticoadministrativa ha señalado entre otras sentencias lo siguiente:

De manera que, en criterio de esta Sala, (ver sentencias 2677 y 1069 de fechas 14 de noviembre de 2001 y 10 de junio de 2003), tal como fue alegado por la apelante y contrario a lo declarado por el a quo, el sentido que debe darse al diferimiento de efectos previsto en el segundo aparte del transcrito artículo 134, está relacionado con la certeza de que los administrados (contribuyentes) puedan ejercer su derecho a la defensa mediante la interposición de los recursos correspondientes, una vez que transcurran esos diez días, cuando la notificación no se haga personalmente; pero no debe entenderse, en cuanto a la validez de la notificación del acto administrativo pues es suficiente y necesario que se haya hecho cumpliendo las formalidades legalmente establecidas. Así se declara.

Por lo tanto, esta Sala revoca la declaratoria del Tribunal de instancia respecto a la suspensión del término de 10 días hábiles, previsto en el artículo 134 del Código Orgánico Tributario de 1994, para que se produzca los efectos de la notificación de la resolución culminatoria de sumario administrativo. Así también se declara.

(Vid. sentencia número 04901 de la Sala Políticoadministrativa del 13 de julio de 2005. Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Este Tribunal debe recalcar que la notificación del acto recurrido tuvo lugar el 01 de febrero de 2013, en la persona de O.M., quien si bien no es Director, Gerente ni Administrador de la recurrente, el mismo asistió a la sociedad recurrente en la presentación del Recurso Jerárquico, por lo que se trata del autor del mencionado recurso, motivo por el cual la notificación debe considerarse realizada en forma personal dado el carácter de sus funciones internas y su jerarquía dentro de la empresa; en consecuencia, no procede la aplicación del artículo 164 del Código Orgánico Tributario.

En caso similar la Sala Constitucional señaló:

De la norma anterior se evidencia claramente que cualquier notificación personal debe hacerse en las personas de los directores, gerentes o administradores de las sociedades, independientemente de las disposiciones que al efecto se hayan establecido en los estatutos de las mismas. Esto denota una clara intención del legislador de considerar a esas personas específicamente nombradas capaces de representar a las asociaciones a las cuales pertenecen a la hora de darse por notificadas dado el carácter de sus funciones internas y su jerarquía dentro de la empresa y, como consecuencia de ello, evitar los retardos por posibles disposiciones estatutarias que impidan el correcto desenvolvimiento de los procedimientos tributarios, de modo que no puedan sustraer -aunque sea temporalmente- a dichas asociaciones de un pronto control tributario.

Ello responde a la realidad demostrada durante años previos a la adopción del Código Orgánico Tributario donde para frustrar la actividad de la Administración Tributaria cada empresa establecía normas estatutarias que mermaban la posibilidad de que se diera una pronta notificación de las partes, incurriéndose en dilaciones procesales injustificadas.

Así las cosas, en contraposición con los argumentos de la recurrente, no hay elucidación posible de la norma que permita interpretar de modo diferente su contenido ante la enumeración clara y precisa de las personas en cuyas cabezas recae de forma directa e inmediata de la ley la notificación personal con fines tributarios; así como tampoco ocurre ante la falta de exigencia de cualquier otro requisito concurrente para ser considerados como tales. Esto además se complementa con la expresa exclusión e ignorancia de las disposiciones que contengan los estatutos de la contribuyente al respecto.

De allí que, una vez verificada la notificación personal en cualquier Director, Gerente o Administrador de la sociedad (sin necesidad de concurrencia entre ellos o alguno de ellos), empieza a correr inmediatamente el plazo de diez (10) días para que ejerzan los recursos que consideren pertinentes para su defensa.

En concordancia con lo anterior, si la contribuyente no interpone tales recursos en tiempo hábil, mal puede el poder judicial suplir la falta de la misma en detrimento de la Administración Tributaria, al conocer de un recurso manifiestamente extemporáneo por causas ajenas al ente recaudador.

Siendo ésta la única interpretación que gramática y lógicamente puede derivarse de la norma in commento, hay que concluir que en el presente caso, al haberse realizado la notificación en la persona del Gerente de Finanzas acreditado por la sociedad mercantil Unilever Andina S.A., se cumplieron los extremos exigidos en el artículo 136 del Código Orgánico Tributario para la procedencia de la notificación personal. Así se declara.

En este orden de ideas, siguiendo los trámites dispuestos en la mencionada norma, el recurso contencioso tributario debió ser ejercido dentro de los diez (10) días siguientes a este hecho y no treinta y cuatro (34) días después, como lo hizo la hoy recurrente, toda vez que a todas luces no le era aplicable el plazo de veinticinco (25) días adicionales otorgados por el artículo 134 eiusdem para los casos en que las notificaciones no se verifiquen personalmente.

Por lo tanto, el recurso contencioso tributario incoado el 20 de julio de 1999 contra las Resoluciones Nros.: RCE/DSA-540/99-0039 del 27 de abril de 1999 y RCE/DSA-540/99-0041 del 10 de mayo de 1999, dictadas por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y notificadas personalmente a la contribuyente el 18 de mayo de 1999, resulta manifiestamente extemporáneo y así se declara.

Como consecuencia de las anteriores declaratorias, es evidente que el presente recurso de revisión carece de fundamento por lo que debe ser desestimado. Así finalmente se declara.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En el caso bajo análisis, -se reitera- la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/ CRA/ 2012-000558 de fecha 11 de diciembre de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue notificada a la sociedad recurrente el 01 de febrero de 2013 (folio 47 del expediente judicial), notificación que aparece suscrita por O.M., titular de la cédula de identidad número 2.751.058, cargo: Contador. Incluso consta en el expediente administrativo que el mencionado ciudadano asume funciones de representación al recibir las notificaciones o al serles remitidas por el representante legal, tal y como se aprecia de la C.d.R. que cursa en el folio 83 de esa pieza administrativa, además de “asistir” a la sociedad recurrente en la interposición de recursos jerárquicos, tal como se aprecia en el folio 38 del expediente administrativo.

En concordancia con lo señalado anteriormente, con base a la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, así como de los hechos que constan en autos, se debe recalcar que estamos frente a una notificación personal y como consecuencia, no es posible aplicar los 5 días a los que hace referencia el artículo 164 del Código Orgánico Tributario. Incluso en el extremo de que así se considerase, ya la Sala Políticoadministrativa de manera reiterada, ha señalado que esos 5 días previstos en la norma citada, es a los efectos de garantizar el derecho a la defensa, pero la notificación se entiende materializada en el momento en que es recibida en nombre de la sociedad recurrente, surtiendo efectos el día siguiente, esto es, el 02 de febrero de 2009, dos días antes de que se consumara la prescripción conforme al artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

En este orden de ideas, debemos traer a colación la sentencia número 00364 del 09 de abril de 2013, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual señaló lo siguiente:

Determinado lo anterior, la notificación de los actos que produzcan efectos individuales dictados por la Administración Tributaria, constituye un requisito necesario para la eficacia de los mismos. Dicha notificación se puede cumplir a través de cualquiera de las tres (3) formas expresamente establecidas en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin que exista orden de prelación entre ellas.

No obstante, difiere la oportunidad a partir de la cual surten efectos las notificaciones, según se realicen de una u otra forma:

- Personalmente: entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.

- Mediante constancia escrita entregada en el domicilio del contribuyente o responsable.

- Por correspondencia postal, mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares.

En efecto, si las notificaciones se practican conforme a lo establecido en el numeral 1 del artículo 162 eiusdem (personalmente), surtirán sus efectos en el día hábil siguiente después de practicadas; y, cuando la notificación se realice conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 eiusdem, (por constancia escrita entregada en el domicilio del contribuyente o responsable, o por correspondencia postal), surtirán efectos al quinto (5to) día hábil siguiente de haber sido verificada (artículo 164 ibidem).

Las diferencias legalmente establecidas sobre la eficacia de la notificación en uno u otro supuesto, están relacionadas con el ejercicio del derecho a la defensa, frente a los actos de la Administración Tributaria que afecten los derechos e intereses de los contribuyentes. (Vid. sentencias Nros. 02677, 00257 y 00831 de fechas 14 de noviembre de 2001, 25 de febrero de 2003 y 29 de marzo de 2006, casos: Sucesión A.H.J.; Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A., y Super Octanos, C.A., respectivamente).

(omissis)

Como puede observarse, en el caso de autos, constituyen hechos no controvertidos la identificación de las citadas Resoluciones y las fechas de sus respectivas notificaciones, así como el nombre de la persona que las recibió en la sede de la empresa. Las discrepancias surgen, en cuanto al cargo que desempeñaba esa persona, pues eso determina si la notificación recibida por la ciudadana L.P.d.D. debe considerarse practicada como personal, según el numeral 1 del citado artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 2001, como lo sostiene la Administración Tributaria o si dicha notificación se realizó conforme al numeral 2 del mismo artículo, tal como lo alega la contribuyente y lo estimó la Jueza de la causa.

(omissis)

En relación con la referida discrepancia, esta Sala observa que las formas como pueden efectuarse las notificaciones de los actos emanados de la Administración Tributaria a las personas jurídicas han sido analizadas en varias oportunidades por la Sala Político-Administrativa; entre otras, en la sentencia Nro. 00470, de fecha 9 de mayo de 2012, caso: Fascinación Plaza Las Américas, C.A., en la cual se estableció que el principio general en materia de notificaciones es la que se realiza de forma personal, es decir, directamente en la persona del contribuyente o responsable. Asimismo, en caso de que sea una sociedad civil o mercantil, debe efectuarse en alguna de las personas indicadas en el artículo 168 del Código Orgánico Tributario, sin que las cláusulas establecidas en estatutos o actas constitutivas limiten de forma alguna las facultades para la verificación de tal notificación por parte de las personas allí señaladas.

De manera que, en casos como el de autos, la notificación, se considera realizada personalmente a la empresa contribuyente cuando esta se practica en un ciudadano o ciudadana que tenga la condición de gerente, director, administrador o representante legal de la sociedad mercantil. En tales casos la notificación surtirá sus efectos en el día hábil siguiente después de practicada, momento a partir del cual comienzan a contarse los veinticinco (25) días hábiles previstos en el artículo 244 del Código Orgánico Tributario de 2001. En todos los demás casos, cuando la notificación se realiza en una persona que no tenga los mencionados cargos, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, la notificación surtirá efectos al quinto (5to) día hábil siguiente de haber sido realizada.

La Sala aprecia que en el expediente administrativo del caso, figuran diversas actas suscritas por la ciudadana L.P.d.D., identificándose en algunos casos como gerente y en otros como representante de la empresa. Concretamente, la referida ciudadana al recibir en la sede de la empresa la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2009-000171 de fecha 27 de octubre de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), indicó en el sello de notificación sus datos personales y el cargo “Gerente” (folios 75 al 84 de la pieza Nro. 1 del expediente).

Por las consideraciones expuestas, esta Alzada, a la luz de las actas procesales y las normas jurídicas aplicables, concluye que la notificación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2009-000171 de fecha 27 de octubre de 2009, se practicó el 13 de noviembre de ese mismo año, de acuerdo con lo previsto en el numeral 1 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, personalmente. Así se decide.

En consecuencia, conforme al artículo 163 eiusdem, esa notificación surtió efectos en el día hábil siguiente de haber sido efectuada y, por tanto, cuando en fecha 28 de diciembre de 2009 el ciudadano J.L.D.P., en su carácter de Director de la sociedad mercantil Creative Network, C.A., interpuso el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo del 27 de octubre de 2009 lo ejerció en forma extemporánea, pues el plazo para interponer el recurso jerárquico se inició en fecha 16 de noviembre de 2009 y culminó en fecha 18 de diciembre de 2009. Así se declara.

Conforme a lo expresado, esta Sala estima procedente la denuncia de la representación fiscal sobre el vicio de errónea interpretación de los artículos 162 y 166 del Código Orgánico Tributario de 2001 en que incurrió la sentencia apelada, la cual se revoca. Así se decide.

En conclusión, sobre este punto previo y en consideración del criterio expuesto, la notificación se considera realizada personalmente a la empresa contribuyente, por lo cual, la notificación surtirá sus efectos en el día hábil siguiente después de practicada, de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario, por lo cual no se habían cumplido los 4 años que invoca la sociedad recurrente al ser notificada el 01 de febrero de 2013, siendo igualmente improcedente la prescripción solicitada por la recurrente con fundamento en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

II.II Fondo de la controversia

II.II.I En cuanto a la denuncia acerca de la incompetencia del funcionario que suscribió las Resoluciones números 5955 y 5992, ambas con fecha 06 de junio de 2008, la recurrente expresa que dicho funcionario no tenía competencia para suscribir dichos actos, en virtud que no demostró durante el procedimiento de segundo grado o de revisión que había prestado el debido juramento para tomar posesión del cargo y que además, la firma que aparece en los actos no era autógrafa ni aparecía claramente la identificación de quien suscribía dichos actos. También señala, que dicho funcionario no ha demostrado la legalidad en la posesión de su cargo, al no constar en el expediente ni su juramentación como Jefe de la División de Fiscalización para el momento de la suscripción de los actos impugnados, ni tampoco su nombramiento puede tener la debida eficacia, ya que al no ser publicada en Gaceta Oficial la Providencia correspondiente, los actos por él emitidos son nulos de nulidad absoluta, así como los actos emitidos subsiguientemente, como la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico. Asimismo, señala que cuestiona la investidura del funcionario, no la competencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para ejercer las potestades a las cuales las leyes y demás normas sublegales han otorgado un cúmulo de competencias.

En cuanto al vicio de incompetencia, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 00680 del 14 de mayo de 2014, se pronunció señalando lo siguiente:

“…esta Sala en criterio pacífico y reiterado (ver entre otras, la sentencia N° 01281 de 18 de octubre de 2011, caso: Viajes Miranda, C.A.,) ha establecido lo siguiente:

…la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por la ley. De allí, que la competencia no se presume sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. Por tanto, determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado sin que medie un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

. (Vid., entre otras, Sent. SPA N° 952 del 29 de julio de 2004).

Asimismo, con relación a la incompetencia manifiesta, la Sala reiteradamente ha expresado:

…si bien, en virtud del principio de legalidad la competencia debe ser expresa y no se presume, el vicio de incompetencia sólo da lugar a la nulidad absoluta de un acto cuando es manifiesta o lo que es lo mismo, patente u ostensible, pues como ha dejado sentado la jurisprudencia de este Tribunal, el vicio acarreará la nulidad absoluta únicamente cuando la incompetencia sea obvia o evidente, y determinable sin mayores esfuerzos interpretativos

(Vid. sentencia Nos. 01133 del 4 de mayo de 2006, caso: M.A.S.G., y 01470 del 14 de agosto de 2007, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.).

Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”. (Vid. sentencia N° 00161 del 03 de marzo de 2004, caso: E.A.S.O.).

En apoyo a lo anterior, considera oportuno esta M.I. reseñar el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa, en Sala Especial Tributaria, de la extinta Corte Suprema de Justicia, el cual ha sido reiterado, entre otras, en la decisión Nº 02187 del 5 de octubre de 2006, caso: Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA), donde se estableció lo siguiente:

…Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de sus funciones tributarias, sin la atribución suficiente, pero dentro de un sector de la Administración al cual corresponden las funciones ejercidas, adoptando decisiones de las cuales conocieron luego autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de éstos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho sino simplemente anulable y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior …

.

A tal efecto, resulta oportuno citar el criterio de la Sala Político-Administrativa expuesto en su fallo Nº 00084 del 24 de enero de 2007, caso: Pastelería Lunchería Kreméss Café, C.A., en los términos siguientes:

En efecto, criterio sostenido reiteradamente por la doctrina administrativa y recogido, hoy, por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es que los actos de la Administración serán absolutamente nulos, entre otras causales, cuando hubiesen sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes; vale decir que, de no estar en presencia de un acto emanado de una autoridad manifiestamente incompetente no se puede concluir en que dicho acto esté afectado de nulidad absoluta. En consecuencia se requiere precisar, en cada caso, el grado de la incompetencia en que incurrió aquella autoridad administrativa para, así, poder precisar con que intensidad se encuentra viciado el acto que se cuestiona.

No toda forma o modalidad de incompetencia provoca la nulidad absoluta, radical y de pleno derecho del acto administrativo, sino que se requiere, que dicha incompetencia sea ‘manifiesta’, es decir aquella que la Doctrina ratifica como ‘grosera’, ‘patente’, ‘palmaria’ o ‘notoria’.

En el caso sub-judice, ya hemos visto que no se está frente a un caso de incompetencia manifiesta del funcionario emisor de las planillas recurridas, sino frente a una indefinición del rasgo por una parte; y por la otra una falta de mención del cargo que ostentaba aquel funcionario, vicios éstos subsanables por la Administración, respetándose el principio del FAVOR ACTO (presunción de validez de los actos administrativos) el cual contiene dentro de sus técnicas de garantía, la posibilidad de convalidación de los actos anulables mediante la subsanación de sus vicios sin limitación de tiempo (…).

No dándose, en el caso bajo análisis, ninguna de las circunstancias que acarrean la nulidad absoluta de los actos impugnados, resulta de obligada consecuencia declarar improcedente este criterio de nulidad que pretendió hacer valer de oficio la recurrida, como en efecto así se declara

.

En tal contexto, si bien se constata de los folios 46 y 47 del expediente judicial, que la Resolución de Imposición de Sanción N° 1322 de fecha 17 de marzo de 2008 fue suscrita por un ciudadano cuya firma resulta ilegible y en la que no aparece ni su nombre ni el cargo que tiene dentro de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, lo que en principio acarrearía la nulidad relativa de dicha resolución y de las planillas de liquidación y pago, observa esta M.I., que mediante Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000161 del 20 de abril de 2011, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT según Providencia Nº SNAT-2008-0228 de fecha 22 de mayo de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.936 de la misma fecha, en uso de las atribuciones previstas en el artículo 94 de la Resolución Nº 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995, declaró improcedente la solicitud de revisión de oficio interpuesta por la contribuyente Restaurant El Budare Guaireño, C.A., y en consecuencia, confirmó “el acto administrativo contenido en la Resolución N° 1322 de fecha 17-03-2008, y las Planillas de Liquidación” impugnadas.

Con la actuación por parte del órgano jerárquico superior competente para imponer las sanciones por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con las atribuciones previstas en la aludida Resolución 32, - tal como se expresó con anterioridad - quedaron convalidados los aludidos actos administrativos. Así se determina.” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Se infiere del criterio expuesto, que la competencia comprende una de las condiciones necesarias para la validez y eficacia de los actos administrativos, y que constituye el ámbito de actuación otorgado por la ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así con sus funciones, las cuales se materializan, generalmente, en actos administrativos.

Adaptando lo anterior al presente caso, se observa de los autos que la recurrente denuncia la incompetencia del funcionario que suscribió las Resoluciones números 5955 y 5992, ambas con fecha 06 de junio de 2008.

Al respecto, se aprecia del contenido de las mencionadas Resoluciones, las cuales constan en el expediente administrativo correspondiente al caso, que si bien ambos actos aparecen suscritos por un ciudadano cuya firma es ilegible y que en los mismos no se indica ni su nombre ni el cargo que tiene dentro de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tal situación, en principio, acarrearía la nulidad relativa de dichas Resoluciones y de las Planillas de Liquidación y Pago, emitidas al efecto.

No obstante, también observa este Juzgador que las Planillas de Liquidación y Pago, así como las Constancias de Notificación de ambas Resoluciones, las cuales constan igualmente en el expediente administrativo (Primera Pieza Anexa), en el rubro “Firma autorizada”, aparece la misma firma que se indica en las Resoluciones números 5955 y 5992, pero adicionalmente, contienen un sello con la identificación del funcionario, señalando: “Luis A.M., C.I.: V- 6.326.374, Designado Mediante Ofc. Nro. SNAT/GGA/GRH/DCT/2008/D-331-004576 Notificado en Fecha 13/06/2008.”

Del mismo modo, se aprecia del contenido de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000558 de fecha 11 de diciembre de 2012, que la misma se encuentra suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según P.A. SNAT-2012-0027 de fecha 05 de junio de 2012, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.938 de fecha 06 de junio de 2012, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, de conformidad con las atribuciones delegadas por el Ministro de Finanzas en Resolución número 627 de fecha 08 de noviembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.074 de fecha 09 de noviembre de 2000, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en el artículo 1 de la Resolución número 913 de fecha 06 de febrero de 2002, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.398 de fecha 06 de marzo de 2002 y de conformidad con la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial número 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995, quien declaró sin lugar los Recursos Jerárquicos interpuestos el 15 de agosto de 2008, por la sociedad recurrente Tintorerías Unidas Las Mercedes, y en consecuencia, confirma las Resoluciones números 5955 y 5992, ambas con fecha 06 de junio de 2008; por lo cual además queda convalidada la sanción en los términos expuestos conforme a la sentencia de la alzada natural de estos Tribunales, parcialmente transcrita en líneas anteriores.

En razón de lo expuesto, este Tribunal no aprecia que los funcionarios carezcan de facultades, por lo tanto, se declara improcedente la denuncia de incompetencia pretendida por la recurrente. Así se declara.

II.II.II Con relación a la denuncia acerca del falso supuesto en la pretensión de la Administración Tributaria, en cuanto a que la sociedad recurrente debía llevar el Libro de Entrada y Salida de Inventarios, la recurrente manifiesta que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto al afirmar que la recurrente, siendo una empresa de servicios, debía manejar el libro de control de inventarios a que hace referencia el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Sobre este particular, se observa de los documentos que constan en el expediente administrativo (Primera Pieza Anexa), Acta de Requerimiento RCA-DF-VDF-ISLR-2007/5955 con fecha 15 de agosto de 2007, mediante la cual se solicita a la sociedad recurrente, entre otras cosas, “9. Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, de acuerdo a lo establecido en el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”. Asimismo, consta el Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-VDF-ISLR-2007/5955 con fecha 15 de agosto de 2007, de cuyo contenido se aprecia que: “3. El Contribuyente mantiene en el domicilio fiscal la información relativa al registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios: SI: ______ NO: ___X___ “. Igualmente, se aprecia del Acta de Recepción RCA-DF-VDF-ISLR-2007/5955 con fecha 15 de agosto de 2007, que señala:

SI NO OBSERVACIONES

5. La Contribuyente mantiene dentro de su domicilio fiscal la relación de inventarios según lo establecido en el artículo 177 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta. X

Del mismo modo, se observa del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción número 5955 de fecha 06 de junio de 2008, la cual consta en el expediente administrativo correspondiente, que el funcionario actuante constató para el momento de la verificación, entre otros ilícitos, que:

LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCÍAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo (s) 91 de la (el) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001 Y 177 DE SU REGLAMENTO.

Para resolver este punto en discusión, se considera necesario transcribir el contenido del artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable al presente caso. Así, dicha norma dispone:

Artículo 177. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la Administración Tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes y servicios.

De la lectura de la norma transcrita, se deduce -a priori- que es de obligatorio cumplimiento llevar y mantener el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, así como los retiros y autoconsumo de bienes y servicios, por lo tanto el registro de los movimientos de inventario, constituiría un deber formal al cual se encuentran sujetos los contribuyentes, responsables y terceros.

Ahora bien, con respecto al caso sub iudice, la recurrente manifiesta que no maneja inventarios de ningún tipo, ya que solo presta servicios de tintorería; señala que no compra para vender y que únicamente el producto de su venta consiste en la realización de obligaciones de hacer (servicio de limpieza con tecnología al secado.)

Al respecto, en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000558 de fecha 11 de diciembre de 2012, objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, la Administración Tributaria indica que: “…independientemente de que haya o no realizado operaciones de compra/venta o de prestación de servicios, para todo contribuyente sin excepción, constituye un imperativo de ley para fines de control fiscal el cumplimiento del deber formal de llevar los libros y registros contables previstos por la normativa tributaria, en este caso específicamente el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios mensuales en el domicilio fiscal o establecimiento, lo cual no fue cumplido por la contribuyente de autos (…), lo que trajo como consecuencia que se dejara constancia de la comisión del ilícito formal, razón por la cual se desestima por carecer de validez e idoneidad su argumento relativo a que la contribuyente no maneja inventarios de mercancías, ratificándose así la procedencia de la sanción impuesta sobre el particular prevista en el artículo 102 (numeral 2, segundo aparte) del Código Orgánico Tributario. Así se declara.” (Folios 33 y 34 del expediente judicial).

En cuanto a este particular, este Juzgador observa, en primer lugar, que de acuerdo al Acta Constitutiva de la sociedad recurrente (la cual se encuentra en el expediente administrativo), la misma tiene por objeto “… toda actividad relacionada con el ramo del lavado, secado, así como la recepción, teñido, surcido (sic), arreglos etc, de toda clase de prendas de vestir y lencería en general pudiendo realizar cualquier otra actividad lícita de comercio.”

El Tribunal una vez analizada la situación de autos, aprecia que no es obligación formal de la sociedad recurrente el llevar un libro auxiliar en el cual consten entradas y salidas de mercancías de los inventarios, debido a que su actividad principal es la de servicios y en consecuencia, no tendrá nada que colocar en el mencionado libro, ya que es evidente que se refiere a los movimientos de mercancías, entendiendo el término mercancías como todo lo que se puede vender o comprar.

Las tintorerías son establecimientos donde se presta el servicio de lavado, teñido o limpieza al seco y planchado de ropa, en los cuales no se compra mercancías para vender y en consecuencia, carece de la información de entrada y salidas de mercancías que pudiesen anotarse en dicho libro, por lo tanto, no ha incumplido la recurrente con la norma, y no le impide a la Administración Tributaria llevar un control, ya que esta no vende mercancía, por lo que debe anularse la sanción por no llevar el libro de entrada y salida de inventarios. Así se declara.

De todas formas, como quiera que las sentencias deben en cierta forma coadyuvar al Estado de Derecho, propugnar la igualdad tributaria conforme a la Constitución y defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia, quien aquí decide estima oportuno traer a colación la sentencia número 00701 del 14 de mayo de 2014, dictada recientemente por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual se pronunció, acerca de la sanción impuesta por no mantener en el establecimiento o domicilio fiscal, el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, exponiendo lo que a continuación se transcribe:

i) De la nulidad de la sanción impuesta por no mantener en el establecimiento o domicilio fiscal el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios:

Dichos funcionarios haciendo uso de un formato preestablecido en el acta parcialmente transcrita (la cual cursa en el folio 40 del expediente judicial), no señalaron expresamente si el contribuyente llevaba el registro de entradas y salidas de mercancías; asimismo, indicaron que la representación de la firma personal no había presentado el registro de entradas y salidas de mercancías, al marcar con una “√” la opción correspondiente.

Sin embargo, los funcionarios actuantes en la parte superior del folio siguiente (folio 41) en el ítem denominado “¿se encuentra el registro en el establecimiento?” marcó con una “√” la opción “no”, expresando así que dicho registro no se encontraba en el establecimiento.

Ahora bien, la Administración Tributaria a través de la Resolución recurrida signada bajo el Nro. GRTI/RLA/DF/1411/2011-00300 de fecha 30 de mayo de 2011, señaló que “LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO”. (Folio 19 del expediente judicial).

El anterior señalamiento emitido por la Administración Tributaria constituye una irregularidad en el cumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente, la cual fue constatada a través del procedimiento de verificación fiscal, ya que, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT explanó en la precitada acta de recepción y verificación Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR-IVA/01411/02 del 16 de mayo de 2011, que no se encontraba el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios del contribuyente en su domicilio fiscal o establecimiento; por tanto, el ilícito descrito en la Resolución impugnada corresponde perfectamente con lo apreciado por los funcionarios en sus actuaciones previas, no dando lugar a ningún tipo de ambigüedad o contradicción como lo aseveró el Tribunal a quo.

No obstante lo anterior, esta Sala observa que lo detectado por la Administración Tributaria, esto es, que el contribuyente no mantenía el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, no se adecua con el presupuesto previsto en el artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual sirvió de fundamento en la Resolución impugnada para sancionar al contribuyente con multa de setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.).

En tal sentido, esta Sala transcribe el contenido de la norma prevista en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

(…)

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

(…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)

.

Visto lo anterior, el contribuyente, en virtud de las infracciones cometidas, resultó sancionado con base en la norma establecida en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001; no obstante, mal podría la Administración Tributaria aplicar sanción de multa por el incumplimiento del deber formal de “Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes”, cuando realmente lo apreciado por los funcionarios actuantes y plasmado en la Resolución de Imposición de Sanción impugnada fue que el contribuyente no mantenía dentro del domicilio fiscal o establecimiento, el registro detallado de las entradas y salidas de mercancías de los inventarios, desconociendo si tales registros eran llevados o no por la empresa recurrente.

Por lo tanto, esta Sala estima que, la situación de hecho que pudiera dar origen a la imposición de una sanción por el incumplimiento de tal deber formal, no se ajusta a la norma prevista en el aludido artículo 102, numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 2001, referida por la Administración Tributaria como fundamento de derecho en el acto recurrido.

En armonía con lo antes expuesto, esta Alzada sostiene que aun cuando se configuró el ilícito tributario anteriormente mencionado, el mismo no puede ser sancionado -de la forma que lo hizo la Administración Tributaria- con la multa prevista en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001; ni tampoco -como lo afirmaba la misma recurrente en su escrito recursivo- con la multa establecida en el artículo 104 eiusdem, por no adecuarse el hecho apreciado en la verificación del presupuesto enmarcado en tales artículos.

En ese sentido, el artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001 dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 107.- El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).

De la norma antes referida y haciendo uso de los amplios poderes del Juez contencioso tributario para corregir irregularidades de los actos emanados de la Administración Tributaria, esta Sala observa que para efectos de sancionar el incumplimiento del deber formal plasmado en la Resolución recurrida signada bajo el Nro. GRTI/RLA/DF/1411/2011-00300 de fecha 30 de mayo de 2011, por no mantener el contribuyente el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, el precepto que resulta aplicable es el artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que la sanción para el ilícito acaecido se encuadra en el supuesto que dicha norma establece.

De modo tal, se confirma la decisión del Tribunal de mérito de anular la sanción de multa impuesta a la contribuyente en lo que respecta a esta parte del fallo consultado, no por la “contradicción de los hechos plasmados” que presuntamente impedían resolver al Tribunal de instancia el asunto controvertido, sino por subsumir la sanción del ilícito apreciado en una norma que no resulta aplicable.

En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria imponer sanción de multa a la recurrente conforme lo establece el artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.”

De lo anterior se observa, que los casos en que el contribuyente no mantenga el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, no se adapta al presupuesto previsto en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, en el cual se fundamentó la Administración Tributaria para sancionar a la recurrente, ya que mal podría la Administración Tributaria aplicar sanción de multa por el incumplimiento del deber formal de “Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes”, cuando lo constatado por los funcionarios actuantes fue que el contribuyente no mantenía dentro del domicilio fiscal o establecimiento, el registro detallado de las entradas y salidas de mercancías de los inventarios, desconociendo si tales registros eran llevados o no por la sociedad recurrente, por lo que sería innecesario disertar sobre la obligación de llevar los libros y declarando la nulidad al aplicarse un tipo delictual distinto al que corresponde conforme a la supuesta transgresión.

En otras palabras, en los casos donde sea necesario llevar el registro detallado de entradas y salidas de inventario, deberá sancionarse conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario, más sin embargo, igualmente es necesario traer a colación la sentencia de la Sala Constitucional con número 00320 del 02 de mayo de 2014, en la cual se sostiene que aunque el Juez puede subrogarse en las funciones de la Administración Tributaria en lo que concierne a la aplicación de las sanciones, debe garantizarse en todo momento el Derecho a la Defensa, por lo que en caso de incumplimientos como estos, al Juez le está vedado ordenar el ajuste de la sanción debido a que la nueva multa no fue objeto de procedimiento y por lo tanto, no existió derecho a defenderse de tal imputación. En este sentido el mencionado fallo señala:

Así, tanto el Juez Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas como la Sala Político Administrativa, actuaron dentro del ámbito de la pretensión procesal deducida al declarar con lugar el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la actora y declarar la nulidad del acto administrativo. No obstante lo anterior, a juicio de esta Sala, se produjo la violación del derecho a la defensa de Servinave C.A., al momento en que se impone una multa bajo la infracción de una norma que no fue mencionada durante el procedimiento administrativo constitutivo del acto sancionatorio, contenida en el cardinal 6 del artículo 121 de la Ley Orgánica de Aduanas, que es distinto el supuesto de hecho generador de la primigenia multa.

El aludido cardinal 6 del artículo 121 de la Ley Orgánica de Aduanas establece:

Artículo 121.- Las infracciones cometidas por los auxiliares de la Administración Aduanera: transportistas, consolidadores, porteadores, depositarios, almacenistas, agente de aduanas, mensajeros internacionales, serán sancionadas de la siguiente manera:

(…)

6) Cuando impidan o retrasen el ejercicio de la potestad aduanera, con multa equivalente entre cien unidades tributarias (100 U.T.) y mil unidades tributarias (1.000 U.T.).

(Resaltado de esta Sala)

En efecto, esta Sala ha reconocido la posibilidad de que el juez contencioso administrativo o tributario, pueda subrogarse “en el órgano o ente autor del acto anulado, a fin de proveer en sede judicial aquello a que tenía derecho el particular y que le fue negado o limitado en contrariedad con el Derecho”, pero en este caso en particular no procede tal excepción pues no fue objeto del menor análisis en el procedimiento administrativo y supone además supuestos de hecho nuevos que motivaron sobrevenidamente la imposición de una nueva multa, contra la cual no pudo el contribuyente ejercer su derecho a la defensa.

En razón de lo expresado, debe esta Sala declarar que ha lugar la solicitud de revisión constitucional propuesta por la representación de Servinave C.A., ya que considera que hubo violación del derecho a la defensa de la solicitante, motivo por el cual se anula de la sentencia Nº 00978 publicada el 8 de agosto de 2012, dictada por la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal; y así se decide.

Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal debe ratificar que la sociedad recurrente no está obligada a llevar el libro de entrada y salidas de inventario, y como su conducta no se subsume en el tipo delictual, el falso supuesto acarrea la nulidad de la sanción aplicada conforme al artículo 102, numeral 2, segundo aparte. Así se declara.

II.II.III Con relación a la denuncia sobre el falso supuesto en la pretensión de la Administración Tributaria de sancionar por no llevar registros de contabilidad, ni encontrarse los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento, la recurrente alega que demostraría en el lapso probatorio con las pruebas pertinentes, la veracidad de sus alegatos.

Al respecto, este Tribunal observa de los autos que durante el lapso probatorio, la sociedad recurrente no promovió medios probatorios que lograran desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada en lo que respecta a este particular.

En este sentido, cabe destacar la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desconocerlo debe comprobarlo con los medios de prueba admitidos en derecho, pues de lo contrario, este se tiene como válido y eficaz, pues su contenido se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario.

En consecuencia, siendo que en el presente caso la recurrente no logró desvirtuar el contenido de la Resolución objeto del presente recurso, su contenido se presume fiel reflejo de la verdad al estar bajo el manto de la presunción de legalidad y legitimidad y, por lo tanto, ante la inexistencia de elementos probatorios consignados por la recurrente tendentes a enervar la pretensión fiscal y demostrar sus dichos, debe este Tribunal desestimar el vicio de falso supuesto alegado por la sociedad mercantil recurrente y declarar procedente la sanción impuesta mediante la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000558 de fecha 11 de diciembre de 2012, en cuanto a este aspecto. Así se declara.

El Tribunal debe aclarar que quedan firmes las sanciones que no fueron impugnadas mediante el procedimiento contencioso tributario. Se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil TINTORERIAS UNIDAS LAS MERCEDES, C.A., contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/ CRA/ 2012-000558 de fecha 11 de diciembre de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se confirma ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada en los términos expresados en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los tres (03) días del mes de junio del año dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V..

ASUNTO: AP41-U-2013-000107

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, tres (03) de junio de dos mil catorce (2014), siendo las dos y treinta y tres minutos de la tarde (02:33 p.m.), bajo el número 023/2014 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V..