TIPOGRAFIA ANZOÁTEGUI, S.A VS SENIAT REGION NOR-ORIENTAL

Por auto de fecha 02 de abril de 2009, se le dio entrada al presente Recurso Contencioso Tributario y se ordenó librar las respectivas Notificaciones de Ley a los ciudadanos Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Igualmente, se ordenó oficiar a la referida Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de que remita a este órgano jurisdiccional el expediente administrativo relacionado con el acto administrativo antes mencionado. En esa misma fecha se cumplió con lo ordenado. (F. 22 al 31)

Por auto de fecha 04 de junio de 2010, el suscrito Juez se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa. (F. 57)

Practicadas las notificaciones de ley, según se desprende de los folios Nros. 32 al 53 y 58 al 62, en fecha 19 de enero de 2011, se dictó y publicó sentencia interlocutoria Nº 06, mediante la cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario y se abrió la causa a pruebas. (F. 64 y 65)

Por auto de fecha 04 de febrero de 2011, se agregaron escritos de pruebas presentados por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil en fechas 27-01-2011 y 01-02-2011, por los abogados María de los Á.P., identificada en autos y actuando en su carácter de Representante de la República, y H.B., identificado en autos y actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil TIPOGRAFIA ANZOATEGUI, S.A., respectivamente. (F.66 al 97)

En fecha 14 de febrero de 2011, se dictó y publicó sentencia interlocutoria Nº 10, mediante la cual se admiten las pruebas promovidas por las partes del presente asunto. (F. 98 y 99)

Por auto de fecha 13 de abril de 2011, se agregaron escritos de informes presentados por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 12-04-2011, por el abogado H.B. debidamente identificado y actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente TIPOGRAFIA ANZOATEGUI, S.A. y por la Abogada M.P., debidamente identificada y actuando en su carácter de Representante de la República, y se fijó oportunidad para dictar sentencia en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.(F. 160).

Por auto de fecha 06 de julio de 2011, se difirió oportunidad para dictar sentencia. (F. 161)

Por auto de fecha 16 de noviembre de 2011, se agregó diligencia presentada por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 11-11-2011, por la abogada M.P., debidamente identificada y actuando en su carácter de Representante de la República, en la cual solicita se dicte sentencia en la presente causa. (F. 169).

Por auto de fecha 22 de marzo de 2012, se agregó diligencia presentada por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 21-03-2012, por la abogada M.P., debidamente identificada y actuando en su carácter de Representante de la República, en la cual solicita se dicte sentencia en la presente causa. (F. 172)

Por auto de fecha 19 de marzo de 2013, se agregó diligencia presentada por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 12-03-2013, por la abogada M.P., debidamente identificada y actuando en su carácter de Representante de la República, en la cual solicita se dicte sentencia en la presente causa. (F. 175)

Por auto de fecha 31 de octubre de 2013, se agrego diligencia presentada por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 28-10-2013, por la abogada M.P., debidamente identificada y actuando en su carácter de Representante de la República, en la cual solicita se dicte sentencia en la presente causa. (F. 178)

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

1. DESAPLICACION POR CONTROL DIFUSO PARA EL PRESENTE CASO DEL ARTÍCULO 94 PARAGRAFO PRIMERO DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

2. DE LA VIOLACION AL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.

3. NO VALORACION DE LA FIGURA DEL DELITO CONTINUADO POR PARTE DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA NACIONAL.

4. DE LA EXISTENCIA DEL VICIO DE INMOTIVACION EN EL ACTO IMPUGNADO.

5. DE LA SUSPENSIÓN DE LOS EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO POR EL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

   III

   DE LAS PRUEBAS

   PARTE RECURRENTE PROMOVIÓ:

1. Se acogió al principio de la comunidad de la prueba.

2. Se acogió a lo alegado y probado en autos.

   PARTE RECURRIDA PROMOVIÓ:

1. DOCUMENTALES:

   • Resolución de Imposición de Sanción signada con el Nº GRTI/RNO/DF/27/2009-00307, de fecha seis (06) de enero de 2009, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Adscrito al Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas.

   • P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2008-0027 de fecha 10 de enero de 2008.

   • Acta de Requerimiento Nº GRTI/RNO/DF/VDF/2008-0027-YA-01 de fecha 10 de enero de 2008.

   • Acta de Requerimiento Nº GRTI/RNO/DF/VDF/2008-0027-YA-02 de fecha 10 de enero de 2008

   A todos los documentos cursante a los folios 13 al 20, 72 al 92, se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.

   Este Tribunal debe observar la regulación que en esta materia prevé el Código de Procedimiento Civil, texto de aplicación supletoria de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario, en particular el artículo 429 de dicho Código señala lo siguiente:

   Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

   Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte... (omissis)

   De la norma parcialmente transcrita, resulta entonces que el legislador ha establecido la regla de valoración en cuya aplicación el juez deberá apreciar las copias simples de documentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, los cuales, como ya se dijo, presentan semejanza con los documentos administrativos en lo que respecta a su eficacia probatoria.

   IV

   DE LAS RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO PARA DECIDIR

   Vistos los alegatos expuestos por las partes en el presente Recurso, observa este despacho, que la controversia se limita a dilucidar, (i) si la Administración Tributaria incurrió en error en la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, en cuanto a la aplicación de la Unidad Tributaria, (ii) si la Administración Tributaria incurrió o no en Violación Al Principio De Irretroactividad De La Ley, (iii) No valoración de la figura del delito continuado por parte de la administración tributaria nacional; (iv) La existencia o no del vicio de inmotivación en el acto impugnado.(v) La procedencia o no de la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

   Cabe Resaltar, que en relación a las objeciones formuladas por la Administración Tributaria al ejercicio fiscal 2006 y 2007, nada refuta la contribuyente al respecto. Por lo que las mismas quedan firmes. Así se declara.-

   Vencido como ha sido el lapso de informes, este Tribunal Superior, a los fines de dictar sentencia, observa que:

   Alega el contribuyente en su escrito libelar:

   …DE LA DESAPLICACION POR CONTROL DIFUSO PARA EL PRESENTE CASO DEL ARTÍCULO 94 PARAGRAFO PRIMERO Y SEGUNDO DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

   (…)

   Evidentemente ciudadano Juez, el uso de la unidad tributaria vigente para el momento del pago que ordena este artículo en sus parágrafos primero implica la violación del principio constitucional de la irretroactividad de las leyes, el principio de tipicidad cerrado de las sanciones, además del uso de la actualización monetaria en el ámbito tributario, situación esta que esta prohibida de forma expresa por sentencia de la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Plena de fecha 14 de Diciembre de 1999, por lo tanto le solicito con el respeto debido la desaplicación de esta norma para el presente caso en virtud del control difuso de la Constitucionalidad pautado en el artículo 334 de la Constitución de 1.999.

   (…)

   DE LA VIOLACION AL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.

   Establece de forma expresa el aartículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo siguiente:

   Articulo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicaran desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en beneficio del reo o de la rea, conforme a la Ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicara la norma que beneficie al reo o la rea

   .

   Ciudadano Juez al pretender la Administración Tributaria Nacional aplicar un valor de la unidad tributaria distinto al existente al momento en que se cometió el ilícito por parte del contribuyente, viola este principio constitucional y por lo tanto vicia de nulidad absoluta el acto administrativo impugnado por el presente recurso.

   …”

   Con respecto a estos dos Puntos alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, lo siguiente:

   (…), siempre que una norma jurídica este vigente en el ordenamiento jurídico, debe ser aplicado por el operador de la misma, salvo que tal dispositivo estuviere derogado por el órgano legislativo o fuere declarado inconstitucional por el ejercicio del control concentrado por el Tribunal Supremo de Justicia como único órgano controlador de la constitucionalidad de las normas jurídicas.

   Ahora bien, al quedar evidenciado que en el presente caso no se configurado ningunos de estos dos supuestos, vale decir, ni la derogatoria del Parágrafo Primero y Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ni la aclaratoria de su inconstitucionalidad por el órgano judicial competente, circunstancia esta que hace forzoso confirmar la vigencia y la obligatoriedad de la aplicación de dicha norma, siempre actuando ajustado al Principio de Legalidad, al convertir en términos porcentuales de la multa impugnada al equivalente de unidades tributarias vigentes para el momento que se emitió la Resolución de Imposición de Sanción impugnada por la recurrente TIPOGRAFIA ANZOÁTEGUI C.A.

   …

   Del extracto de las sentencias antes transcritas, se coligen que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, al momento de efectuar el calculo de la sanción aplicada a la contribuyente TIPOGRAFIA ANZOATEGUI, C.A.; con base al contenido del Segundo Aparte Numeral 3 del artículo 101 y del Segundo Aparte Numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 94 (Parágrafo Primero) ejusdem, ajusto su proceder al Principio de Legalidad.

   Es, por lo cual esta representante de la República Bolivariana, ante la imposibilidad de valorar esta solicitud, solicitamos que sean descarta. Y ASÍ SOLICITO SEA DECLARADO.

   …

   …

   Ahora bien, en segundo punto la recurrente alega la violación al principio de irretroactividad de la ley …

   Sobre este punto conviene destacar lo expresado por la Sentencia Nº 01426, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, publicada en fecha 12/11/2008, caso: THE WALT D.C. (VENEZUELA) S.A. vs FISCO NACIONAL.

   …

   De acuerdo a lo establecido en la normativa y en la sentencia arriba señalada, se evidencia que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor Oriental, impuso la sanción a la recurrente TIPOGRAFIA ANZOATEGUI, C.A.; conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Primero de el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, actuó totalmente ajustada a lo que ordena la norma citada y cumpliendo con toda la normativa legal atinente al caso en cuestión.

   En consecuencia Solicito que desestiman los alegatos realizados por el recurrente supra identificado; y por tal motivo, se debe confirman el acto administrativo. Y ASÍ SOLICITO SEA DECLARADO….

   Como puede evidenciarse de la anterior transcripción, los dos anteriores alegatos esgrimidos por la recurrente se encuentran estrechamente relacionados, por lo que este Tribunal Superior, pasa a decidirlos de manera conjunta, y a tal efecto observa:

   Alega la recurrente, que la Administración Tributaria al haber aplicado el contenido del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, actualizando la sanción aplicada a su representada para el momento del pago (discriminado al inicio de la presente decisión), violentó el principio de irretroactividad de las leyes, previsto en el articulo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Ahora bien, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 334 expresa: “…en caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente...” así el Código de Procedimiento Civil, ha pautado lo que la doctrina denomina control difuso de la Constitucionalidad de las leyes, al prescribir en su artículo 20 la aplicación preferente de la Constitución en los términos siguientes: “Cuando la ley vigente cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia” por lo tanto el control difuso venía consagrado como potestad de los jueces en dicho Código, adquiriendo rango constitucional en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela promulgada en 1999, por su parte el artículo 19 del Código Orgánico Procesal Penal, recogió el principio del control difuso al disponer que corresponde a los jueces velar por la incolumidad de la Constitución de la República, cuando la ley cuya aplicación se pida colidiere con ella, los tribunales deberán atenerse a la norma constitucional.

   Ante el referido alegato, este Tribunal Superior advierte que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de IPC, queda clara, la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyentes, sin embargo es necesario para quien aquí decide, citar la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia Nº 01426, de fecha 12-11-2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., sobre el mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y el Principio de Irretroactividad de la Ley invocado por la recurrente:

   De la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa realizó una “actualización monetaria”, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que fue emitida la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (24.700 UT), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artículos 44 del la Constitución Nacional y 9, 10, y 70 del Código Orgánico Tributario”.

   Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

   En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

   .

   Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

   En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

   En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

   Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

   Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

   . (Destacado de la Sala).

   De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

   No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

   …constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

   (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

   Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

   (…)

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

   2. Multa

   (…)

   PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

   (…)

   .

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.”

   Criterio este, reiterado en la Sentencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, en la Sentencia Nº 83, de fecha 25-01-2011, caso: Ganadera Monagas, C.A.

   Aplicando el criterio expuesto en la anterior sentencia al caso de autos, se observa que contrariamente a lo expresado por la recurrente, en el presente caso no hubo violación al Principio de Irretroactividad de la Ley, ya que el Código Orgánico Tributario de 2001 previó un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la Unidad Tributaria, para la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las contenidas en el artículo 111 y 94, y que ya fueron citadas en dichas sentencias, normas que claramente establecieron la forma como debía aplicarse la referida Unidad Tributaria; De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial antes indicado, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 eiusdem, no vulnera el principio de irretroactividad de la Ley, como lo afirma la contribuyente, motivo por el cual se desestima el alegato solicitado relativo a la desaplicación por inconstitucional del parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y Violación del principio de no retroactividad de la Ley . Así se declara.-

   No obstante, de la trascripción de la anterior decisión, se advierte, que el monto de las sanciones de multa por infracciones cometidas bajo la vigencia del COT del 2001, debe expresarse tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo. Sin embargo, hace una excepción en el supuesto que el contribuyente haya enterado con anterioridad el Tributo omitido, así sea de manera extemporánea.

   En este supuesto, el monto de la sanción de multa debe expresarse tomando en cuenta la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago y no de la emisión del acto, ya que la tardanza en la emisión de éste y de las planillas de liquidación no pueden ser imputables al contribuyente que ya pagó.

   En el caso bajo análisis, se evidencia de la Resolución Nº GRTI/RNO/DF/27/2009-00307, de fecha 06-01-2009, al folio 13 al 20, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, señaló “…Por lo antes expuesto, expídase a cargo del (de la) Contribuyente o Responsable antes identificado (a) planilla (s) de pago por concepto de multa (s) por el monto (s) indicado (s), la (s) cual(es) deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales de forma inmediata; asimismo, se le notifica que el monto de la sanción se encuentra sujeta a modificación en caso de cambio del valor de la Unidad Tributaria entre la presente fecha y la fecha efectiva de pago, conforme a lo previsto en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario….” Por lo que no se evidencia de autos, que el contribuyente haya efectuado algún pago antes de la fecha de emisión del acto administrativo sancionatorio. En consecuencia, y visto lo anterior, este Tribunal Superior debe forzosamente desestimar los alegato de la recurrente, en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, procedió a aplicar correctamente la disposición legal descrita en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, ajustando la Unidad Tributaria al momento en que se compruebe el pago o enteramiento efectivo de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos investigados, por parte de la recurrente: TIPOGRAFIA ANZOATEGUI S.A. Así se declara.-

   Alega el contribuyente en su escrito libelar:

   3. NO VALORACION DE LA FIGURA DEL DELITO CONTINUADO POR PARTE DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA NACIONAL

   …

   En el presente caso ciudadano el contribuyente, en criterio de la Administración Tributaria Nacional, emite facturas o comprobantes relacionados con la ejecución de ventas o prestación de servicios sin cumplir con los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, en contravención a lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley e impuesto Al Valor Agregado, el artículo 63 de su reglamento y el artículo 2 de la Resolución numero 320 del 28 de Diciembre de 1.999, en los periodos fiscales 01-10-2006 y 31-10-2006, 01-12-2006 y 31-12-2006, 01-01-2006 y 31-01-2006, 01-05-2006 y 31-05-2006, 01-02-2006 y 28-02-2006, 01-03-2006 y 31-03-2006, 01-04-2006 y 30-04-2006, 01-06-2006 y 30-06-2006, 01-07-2006 y 31-07-2006, 01-09-2006 y 30-09-2006, 01-10-2007 y 31-10-2007, 01-11-2006 y 30-11-2006, 01-01-2007 y 31-01-2007, 01-02-2007 y 28-02-2007, 01-03-2007 y 31-03-2007, 01-04-2007 y 30-04-2007, 01-05-2007 y 31-05-2007, 01-06-2007 y 30-06-2007, 01-07-2007 y 31-07-2007, 01-08-2007 y 31-08-2007, 01-09-2007 y 30-09-2007, 01-08-2006 y 31-09-2006, siendo considerados cada uno de estos periodos fiscales como una infracción autónoma cuando lo que se esta es en presencia de una sola infracción, situación esta que fue valorada de forma incorrecta por parte de la Administración Tributaria Nacional, configurándose además el vicio de falso supuesto de derecho, ya que Administración Tributaria Nacional valora de forma falsa o inexacta el Derecho que debe aplicar.

   En respaldo al criterio sostenido por el contribuyente la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso Acumuladores Titán de fecha 17 de Junio de 2003, sentencia numero 877, avala plenamente el criterio sostenido por el contribuyente en este punto.

   Con respecto a estos dos Puntos alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, lo siguiente:

   “…sobre este aspecto esta Representante de la República Bolivariana de Venezuela es necesario precisar, el criterio establecido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nº 877, de fecha 17 de Junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.)

   …

   La decisión antes transcrita, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia Nº 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

   Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

   Ahora bien, la Sala Político- Administrativa en reciente fallo Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció …

   Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en la Resolución Imposición de Sanción Nro GRTI/RNO/DF/27/2009-00307, de fecha seis (06) de enero de 2009, …, antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Representante de la Nación que en el presente caso debe mantenerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y 102 numeral 2 eiusdem.

   …

   Así las cosas, este Juzgador considera necesario hacer mención sobre el falso supuesto y a tal efecto discurre que el mismo puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

   A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   A pesar de lo trascrito, algunas autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla, viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido la Doctrina ha precisado: “…desquiciaría la teoría de las nulidades, el quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en la Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el “falso supuesto” es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER; Enrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1991.Pp. 249-50).

   Sin embargo, a pesar de que la doctrina ha estado dividida en cuanto a si los vicios en la causa producen la nulidad absoluta o relativa, lo cierto e incuestionable es que cuando los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuante, se debe declarar su nulidad, ya que bajo ningún caso el acto administrativo podría ser convalidado por el superior jerárquico del funcionario que dictó el acto.

   Dicho lo anterior, este Juzgador considera necesario citar la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, emanada de nuestro M.T.d.J., en Sala Político-Administrativa, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada, entre otros fallos, en su decisión N° 0152 del 01 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., asumió jurídicamente procedente aplicar la figura del delito continuado para aquellas infracciones tributarias cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el silencio normativo que sobre dicho particular se habría evidenciado en la prenombrada regulación. En esa oportunidad, la Sala juzgó lo siguiente:

   (… ) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (Subrayado de la Sala).

   ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.(Subrayado de la Sala).

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

   . (Destacados de la sentencia).

   El fallo parcialmente transcrito razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico.

   No obstante, la referida Sala, en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   Dicha sentencia señaló lo que a continuación se transcribe:

   (…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala).

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala).

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

   . (Destacados de la sentencia) (Fallo N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.). (Subrayado de este Tribunal)

   El fallo citado supra, analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), bajo el imperio y aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Aunado a lo precedentemente expuesto, advierte este Tribunal que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “ (…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

   Vale además referir a la sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, y particularmente por razones de temporalidad, considera quien aquí decide, que resulta aplicable al caso de autos el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica la noción asumida por esta misma Sala en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, cuando advierte que: “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; decisiones éstas que coinciden con la posición adoptada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT, al momento de imponer y calcular dichas sanciones conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por lo cual es forzoso para este Tribunal desechar el presente alegato. Así se declara.

   Alega igualmente la contribuyente en su escrito libelar:

   4. DE LA EXISTENCIA DEL VICIO DE INMOTIVACION EN EL ACTO IMPUGNADO.

   …

   Tal como se puede apreciar de una simple lectura del acto administrativo impugnado por el presente caso la Administración Tributaria Nacional sanciona al contribuyente por emitir facturas o comprobantes relacionados con la ejecución de ventas o prestación de servicios sin cumplir con los requisitos y características exigidas por las normas tributarias pero no le indica al contribuyente cuáles son esos requisitos que incumplió, igualmente la Administración Tributaria Nacional incurre en el vicio de in motivación cuando afirma que el contribuyente presento libros de compra y venta que no cumplen con los requisitos del impuesto al valor agregado, pero bajo ningún termino el representante del Fisco Nacional le indica al contribuyente cuales son esos requisitos.

   …

   Con respecto a estos dos Puntos alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, lo siguiente:

   …, esa forzoso concluir que el acto administrativo impugnado, no adolece del vicio de inmotivación, toda vez, que el se indica con toda claridad las sanciones aplicadas, según lo determinado por el Código Orgánico Tributario y las Leyes y reglamentos en materia de Impuesto al Valor Agregado, a diferentes períodos fiscales correspondiente a emitir facturas sin cumplir con los requisitos exigidos en la norma tributaria, así mismo el contribuyente no mantiene el Registro detallado de la entrada y salidas de mercancía de los inventarios en el domicilio fiscal y el contribuyente presento los libros de compras y ventas que no cumple con los requisito de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, de modo que si cumplió a cabalidad con lo establecido el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se baso el órgano administrativo para dictar la decisión.

   …

   Ahora bien, en virtud del vicio denunciado provino este Tribunal Superior, a realizar una revisión de las Actas Procesales, y en vista de la presunción de veracidad y legalidad, de que gozan los actos administrativos, procedió este Tribunal a valorar las pruebas promovidas por la representación de la República, especialmente las documentales; entre los cuales promovió Resolución de Imposición de Sanción signada con el Nº GRTI/RNO/DF/27/2009-00307, de fecha seis (06) de enero de 2009, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de cuyo contenido se evidencia:

   …, se procede a emitir la presente Resolución de Imposición de Sanción, por cuanto se constató para el momento de la verificación practicada el incumplimiento del (los) deber (es) Formal (es), que se indica (n) a continuación…

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS O COMPROBANTES RELACIONADOS CON LA EJECUCIÓN DE VENTAS O PRESTACION DE SERVICIOS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS Y CARACTERISTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 54 Y57 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 63 DE SU REGL. Y 2 DE LA RESOLUCIÓN Nº 320 DEL 28/12/1999, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) período (s) comprendido (s) entre 01/10/2006 y 31/10/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 117,00 Unidades Tributarias equivalente a seis mil novecientos Bolívares (Bs. 5.382,00).

   EMITE FACTURAS O COMPROBANTES RELACIONADOS CON LA EJECUCIÓN DE VENTAS O PRESTACION DE SERVICIOS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS Y CARACTERISTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 54 Y 57 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 63 DE SU REGL. Y 2 DE LA RESOLUCIÓN Nº 320 DEL 28/12/1999, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) período (s) comprendido (s) entre 01/12/2006 y 31/12/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 15,00 Unidades Tributarias equivalente a seis mil novecientos Bolívares (Bs. 690,00).

   …

   Ahora bien, mediante sentencia Nº 01100, publicada el 18 de agosto de 2004, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronunció de la siguiente manera:

   …En tal sentido, en sus sentencias Nº 02361 del 24 de octubre de 2001 y Nº 00955 del 16 de julio de 2002, esta Sala ha establecido que entre los vicios que pueden afectar la motivación, cabe distinguir entre la inmotivación o ausencia de motivación y la motivación insuficiente. La primera configurada por un vacío total en la información dirigida a esclarecer los motivos en que se fundamentó la Administración para tomar su decisión, mientras que la segunda, es decir, la motivación insuficiente, tiene lugar cuando a pesar de existir una expresión referida a los hechos o el derecho aplicado, ésta se presenta con tal exigüidad que no se logra conocer con exactitud los motivos que dieron lugar al acto administrativo…

   En ese sentido, es preciso señalar que, los actos administrativos, deben sujetarse a las normas legales y vigentes, visto que si bien es cierto que la Administración Tributaria está investida de propiedades inquisitivas y discrecionales encontrándose bajo su tutela la facultad de investigar e implementar los diversos medios que hagan concluir los hechos investigados, no es menos cierto que esta actividad investigadora debe ser estrictamente apegada a las leyes y al debido proceso, por lo que todas y cada una de sus actuaciones y decisiones deben ser correctamente motivadas, con la finalidad que el sujeto pasivo de la relación jurídico – tributaria, encuentre a su alcance los medios necesarios que le hagan entender las obligaciones incumplidas y los defensas que pueda ejercer según el caso. Así pues, el vicio en la motivación del acto administrativo, constituye un defecto en la exposición de las razones de hecho y de derecho de la manifestación de voluntad de la Administración, si por el contrario, han sido explicadas suficientemente, no se configura el vicio de inmotivación, ahora bien, la motivación no tiene porque ser extensa, puede ser breve pero informativa y compresiva para que los destinatarios del acto administrativo conozcan bien las razones de hecho y derecho que configuraron la voluntad del ente administrativo, conforme lo establecen los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto;

2. Nombre del órgano que emite el acto;

3. Lugar y fecha donde el acto es dictado;

4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido;

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

6. La decisión respectiva, si fuere el caso;

7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia.

8. El sello de la oficina.

   El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad.

   En el caso de autos, la contribuyente alega que el acto administrativo recurrido carece de motivación, asimismo se pudo observar que la recurrente no aportó ningún elemento probatorio sobre el referido vicio; y en el escrito libelar del recurso contencioso tributario, realiza la denuncia solamente limitándose a referirse que la Administración Tributaria no indica a la contribuyente cuáles son esos requisitos que incumplió. Asimismo, se pudo constatar de una simple lectura a la Resolución de Imposición de Sanción, que la Administración Tributaria estableció los motivos de hecho y de derecho que dieron origen a la verificación y que concluyeron con las multas descritas, así como las defensas que en efecto esgrimió la recurrente, motivo por el cual es forzoso para este Tribunal Superior, desechar el referido alegato. Así se declara.

   Alega el contribuyente en su escrito libelar:

   “DE LA SUSPENSION DE LOS EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO POR EL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

   (…)

   Es evidente que el contribuyente al recurrir la resolución de Imposición de Sanción identificada en el presente escrito tiene razones jurídicas mas que validas para impugnar este acto administrativo, ya que es evidente el uso ajeno a Derecho del valor de la Uni8dad Tributaria en razón del tiempo, presupuestos estos ya admitidos por este Tribunal en el caso Sersuma, ya citado en el texto de este escrito.

   (…)

   En relación a la solicitud de suspensión de efectos, este Tribunal en virtud de tratarse el presente fallo de una decisión definitiva, considera inoficioso realizar pronunciamiento con respecto al mismo. Así se declara.-

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara: