Decisión nº 031-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Marzo de 2009

ASUNTO: AP41-U-2007-000482 Sentencia N° 031/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de Marzo de 2009

198º y 150º

En fecha 09 de octubre de 2007, los abogados F.H.R. y D.G.L., quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 5.544.003 y 4.884.625, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 23.809 y 23.808, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA TITÁN, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 17 de abril de 1980, bajo el número 47, Tomo 72-A Pro., modificado por asiento de Registro número 60, Tomo 85-A Sgdo., de fecha 21 de marzo de 1994 y cuya última modificación quedó registrada bajo el número 60, Tomo 81-A-Sdo., de fecha 10 de mayo de 2005, presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Recurso Contencioso Tributario contra los siguientes actos administrativos: Resolución GCE-DTJ/2007/3586, de fecha 04 de septiembre de 2007, notificada en fecha 14 de septiembre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico; Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0330/2007-11, de fecha 30 de abril de 2007, suscrita por la Jefa de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; Planilla de Liquidación número 7015000780 y Planilla para Pagar H-0107 número 0917524, mediante las cuales se imponen multas con relación al Impuesto al Valor Agregado, por omisión de requisitos en las facturas y notas de crédito emitidas para los períodos de imposición comprendidos desde mayo hasta diciembre de 2005, por la suma de CIENTO TRES Y MEDIA UNIDADES TRIBUTARIAS (103,5 U.T.), equivalentes a la cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS DOCE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 3.894.912,00) (Bs. F. 3.894,91), tomando como valor de la Unidad Tributaria la cantidad de TREINTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 37.632,00) (Bs. F. 37,63).

En la misma fecha, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada, ordenándose las notificaciones correspondientes al Fiscal, Procuradora y Contralor General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 12 de noviembre de 2008, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 04 de diciembre de 2008, el abogado F.H.R., antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas, el cual, en fecha 05 de diciembre de 2008, este Tribunal declaró inadmisible por extemporáneo.

En fecha 16 de febrero de 2009, tanto la recurrente, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de la abogada R.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.972.576, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 46.916, presentaron sus informes escritos respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Juzgador procede en consecuencia previa consideración de los alegatos de las partes, que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

Con relación a la omisión de requisitos en las facturas emitidas, la recurrente señala:

Que las facturas que conforman el Anexo Único de la Resolución GCE-DJT/2007/3586, contienen la descripción del servicio que origina la emisión de las facturas de la manera exigida en el Artículo 57 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado e incluso, en las Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos, publicada en Gaceta Oficial número 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999 (Resolución 320), por cuanto, son facturas emitidas con ocasión a la comisión por las ventas que realiza como distribuidor, es decir, que el servicio prestado que origina la factura -según señala- se encuentra descrito.

Además explica, que cuando la Resolución 320 señala que en las facturas se debe detallar la cantidad y el precio unitario se refiere a los supuestos de ventas de bienes donde el emisor de la factura está en la posibilidad material de indicar el número de bienes vendidos y el valor unitario de cada uno de ellos y que en el caso de la prestación de servicios y de las comisiones, no existe la posibilidad de indicar dicha cantidad, por cuanto no hay un número de comisiones facturadas ni un precio unitario.

Que acompañó al Recurso Jerárquico una muestra de las facturas señaladas en el Anexo Único de la Resolución recurrida, para que la Administración Tributaria comprobara que las mismas cumplen con los requisitos previstos en el Artículo 57 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y que contienen además, la descripción del servicio de la forma exigida en la Resolución 320. Sin embargo, expresa que la Administración Tributaria no las analizó ni las valoró, violando de esta manera su derecho a la defensa consagrado en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Con respecto a lo señalado en la Resolución impugnada relacionado a que en las facturas no se “…agrega antes del número consecutivo de cada una de las series (…) las frases Serie A, Serie B…”, la recurrente destaca que lo que exige el Artículo 57 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado es que se emitan facturaciones consecutivas por cada establecimiento y que de acuerdo al Parágrafo Segundo del Artículo 2 de la Resolución 320, no existe obligación por parte de la recurrente de incluir esas frases.

Luego de transcribir el referido Artículo de la Resolución 320, la recurrente explica que el mismo plantea es una facultad para los contribuyentes que emiten facturas en serie de distinguirlas con la inclusión de las frases “Serie A”, “Serie B”, pero que no se trata de una obligación, al señalar que los contribuyentes “…podrán…”, lo cual, en su opinión, revela el carácter no imperativo de la norma.

Que al emitir facturas en serie, lo hace con una numeración consecutiva como lo exige dicha norma y que para diferenciar las series, en lugar de colocar las frases que sugiere la Resolución 320, incluye las iniciales de la ubicación de la sucursal que emite la factura, por lo cual considera que no está incumpliendo con lo previsto en la Resolución 320.

Por otra parte, la recurrente expone que la Resolución recurrida también refiere el incumplimiento del Artículo 5 de la Resolución 320 en lo atinente a las notas de crédito y de débito; al respecto alega que la Resolución impugnada no menciona cuáles son las notas de crédito o de débito que tienen incumplimientos y que además, en el Anexo Único de la Resolución solamente se identifican facturas emitidas por la recurrente sin incluir notas de crédito o de débito.

Asimismo expresa, que la inmotivación del acto recurrido constituye una violación del derecho a la defensa consagrado en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto se le pretende imponer una sanción sin hacer referencia a la infracción cometida y que tal inmotivación, es suficiente para declarar la nulidad de la Resolución al violar el requisito de motivación de los actos administrativos exigido tanto en el Código Orgánico Tributario como en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En este sentido, la recurrente copia en su escrito extractos de diversas sentencias dictadas por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en lo tocante a la motivación de los actos administrativos.

En virtud de lo señalado, la recurrente considera que las multas impuestas por omisiones en los requisitos que deben contener las facturas y las notas de crédito y de débito emitidas, son improcedentes.

Aunado a lo anterior, la recurrente invoca la improcedencia de la aplicación de multas en forma mensual, explicando, que la fiscalización aplicó la sanción por omisión de los requisitos en las facturas y notas de crédito emitidas, a cada período, como si se tratase de infracciones aisladas y de hechos distintos, contrariando el Artículo 99 del Código Penal y el Código Orgánico Tributario. Del mismo modo, manifiesta que el Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 26 de junio de 2007, reiteró lo expresado en sentencia del 17 de junio de 2003, al destacar que, en v.d.A. 99 del Código Penal, se considerarán como un solo ilícito las varias violaciones de una misma disposición legal, por lo tanto, considera que los actos impugnados son contrarios a la Ley.

A este tenor, la recurrente aduce que la Resolución impugnada impone una sanción que viola el Principio de Legalidad Penal, ya que, en su opinión, no se le puede multar por infracciones que no están establecidas en el Código Orgánico Tributario, por cuanto la materia de infracciones está reservada al Código Orgánico Tributario (Artículo 79) tal como lo establece el Artículo 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Al respecto señala, que la Resolución impugnada aplica incorrectamente el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por cuanto éste no señala que se puede sancionar al contribuyente basado en incumplimientos de normas de rango sublegal.

Que se puede interpretar del contenido de dicha norma, que está referido a normas tributarias de carácter legal y no a normas sublegales que dicte la Administración Tributaria en relación al contenido de las facturas o documentos fiscales, ya que por el contrario, se violaría el Principio de la Reserva Legal en materia fiscal, al facultar a la Administración Tributaria para que establezca delitos e infracciones.

En consecuencia, considera que las multas impuestas con base al incumplimiento de normas sublegales no son aplicables a la recurrente, porque se invade la reserva legal sancionatoria de una Ley Orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario; por lo cual estima que los actos impugnados están viciados de nulidad.

Adicionalmente, la recurrente alega que las multas impuestas son improcedentes, por cuanto, en su criterio, existe una eximente de responsabilidad penal tributaria, como lo es el error de derecho excusable establecido en el literal “c” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, ya que se encuentran presentes las condiciones contempladas como fundamentales para la existencia del error, a saber, la esencialidad, la excusabilidad y la espontaneidad del error.

También expresa, que en el presente caso no existe algún indicio de que haya tenido la intención de causar algún daño a la Administración Tributaria, por lo tanto, considera improcedentes las multas impuestas al no estar demostrado el dolo o la culpa. Asimismo, destaca que no ha tenido el ánimo de incumplir con sus obligaciones tributarias, ya que, a su juicio, cumple cabalmente con todas las obligaciones establecidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en el resto de la legislación aplicable; en consecuencia, considera improcedentes las multas impuestas debido a la existencia de un error de derecho excusable.

En contraposición a lo expuesto, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, luego de a.e.A.1.d. la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, expresa que si bien la recurrente destaca su condición de intermediario de operaciones gravadas con Impuesto al Valor Agregado, ésta se constituye en contribuyente ordinario por el monto de sus comisiones y que esa intermediación, genera obligaciones de carácter formal para quien ejecuta las operaciones gravadas, las cuales se encuentran reguladas en el Artículo 4 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

Luego de transcribir el contenido del mencionado Artículo, así como del Literal “q” y el Parágrafo Segundo del Artículo 2 de la Resolución 320, de fecha 28 de octubre de 1999, infiere que la recurrente debió emitir las facturas con la descripción de la prestación del servicio de intermediación que presta por cuenta de terceros con indicación de la cantidad y valor de la remuneración, es decir, el porcentaje de contraprestación por las ventas netas de los productos que efectúa por cuenta de terceros, equivalente a un veinte por ciento (20%) de las ventas, lo cual, a juicio de la representación de la República, no efectuó la recurrente, limitándose a señalar el total neto de la contraprestación.

Igualmente, la representación de la República considera errónea la interpretación que la recurrente efectúa de la normativa prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 2 de la Resolución 320, al afirmar que dicha norma atiende a una facultad que tienen los contribuyentes que emiten facturas en serie de colocar la frase “Serie” antes del número consecutivo, ya que la misma refiere es la posibilidad que tienen los contribuyentes de emitir varias series en forma simultánea y que podrán efectuarlo agregando “…antes del número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las frases “Serie A”, “Serie B”, y así sucesivamente…”, por lo tanto, no es una facultad del contribuyente el agregar o no la frase “Serie”, sino un deber formal previsto taxativamente en la normativa legal.

En este sentido, la representación de la República destaca que las facturas emitidas por la recurrente, las cuales constan en el expediente administrativo del caso, corresponden a varias series simultáneas y que sin embargo, se evidencia de las mismas que la recurrente no agregó antes del número consecutivo de cada una de ellas la frase “Serie”.

Considerando lo anterior, la representación de la República aprecia que la Administración Tributaria no incurrió en un falso supuesto de derecho al interpretar el Parágrafo Segundo del Artículo 2 de la Resolución 320, por lo cual estima procedente la sanción impuesta por emitir facturas en varias series simultáneas sin contener la frase “Serie” y su identificación por cada documento impreso.

Con respecto al argumento de la recurrente según el cual la Resolución impugnada alude al incumplimiento del Artículo 5 de la Resolución 320, alegando inmotivación del acto y violación de su derecho a la defensa al imponer una sanción sin hacer referencia a la infracción cometida, la representación de la República considera que el mismo es impertinente, pues, en su criterio, el acto objetado no alude a un incumplimiento del Artículo 5 de la Resolución 320, sino al incumplimiento de lo previsto en el Artículo 2, literal “q” y Parágrafo Segundo de la Resolución 320; además, estima que la recurrente incurre en contradicción al invocar la inmotivación del acto, toda vez que, como bien lo ha asentado el Tribunal Supremo de Justicia en reiteradas ocasiones, no se puede alegar tanto el vicio de falso supuesto como la inmotivación del acto, ya que ambos vicios son excluyentes entre sí, por lo cual opina que tal argumento debe ser desestimado.

En cuanto a la improcedencia de la aplicación de las multas en forma mensual, la representación de la República explica que la aplicación supletoria del supuesto de concurso continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, resulta incompatible con el sistema sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario, ya que, en su criterio, su aplicación sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación y se exige además, que cumpla con la condición de compatibilidad establecida en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, es decir, la noción de delito continuado es incompatible con el sistema sancionador establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto su aplicación conduce a un desequilibrio entre el fin que éste persigue y el medio establecido para alcanzarlo.

Refiriéndose al caso de autos, la representación de la República señala que el ilícito tributario cometido por la recurrente atiende al incumplimiento de un deber formal en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo cual analiza el contenido del Artículo 32 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado e infiere del mismo, que siendo que el Impuesto al Valor Agregado se determina de manera mensual, al configurarse un incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, por períodos de imposición mensual.

Que en el presente caso, la Administración Tributaria impuso multas mes a mes por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que, para los períodos de imposición comprendidos desde mayo hasta diciembre de 2005, la recurrente emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en la normativa legal, incumpliendo con lo previsto en el Artículo 57 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en el Literal “q” y en el Parágrafo Segundo del Artículo 2 de la Resolución 320; siendo objeto de la sanción establecida en el Numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

La representación de la República concluye en cuanto a este aspecto, que la Administración Tributaria, al aplicar por cada período la sanción a que se refiere el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, es decir, DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (10 U.T.) para los meses de mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005 y con VEINTE UNIDADES TRIBUTARIAS (20 U.T.) para el mes de agosto de 2005, lo efectuó de manera correcta, ya que el Impuesto al Valor Agregado se determina por períodos de imposición mensual; razón por la cual, considera improcedente el alegato de la recurrente según el cual existe una errada aplicación de la sanción.

Con respecto a la denuncia de la recurrente referida a la violación del Principio de Legalidad Penal, la representación de la República observa que la Resolución impugnada dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, se encuentra sometida a la Ley y efectuada en ejecución de la Ley (Artículo 57 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y literal “q” y Parágrafo Segundo del Artículo 2 de la Resolución 320), sin que se violara el Principio de Reserva Legal, además de imponer la sanción establecida en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en virtud de haberse materializado el ilícito formal contemplado en el numeral 3 del mencionado Artículo 101; razón por la cual, la representación de la República considera improcedente este argumento de la recurrente.

Con relación al argumento de la recurrente en cuanto a la existencia de un error de derecho, la representación de la República explica que si bien la recurrente se dedica a realizar actos u operaciones gravadas con impuestos nacionales (Impuesto al Valor Agregado), se entiende que el tipo de actividad que explota hace exigible una diligencia superior al de un buen padre de familia; por lo que considera, que la recurrente se encontraba obligada a conocer las diversas disposiciones legales que se vinculan a su profesión u oficio, dentro de las cuales se encuentran las contenidas en el Código Orgánico Tributario, en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y en la Resolución 320.

En adición de lo anterior, la representación de la República alega que la recurrente no aportó al proceso algún elemento que demostrara la procedencia de la eximente de responsabilidad penal referida al error de derecho, prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por lo que estima improcedente este alegato.

Finalmente, la representación de la República manifiesta que en virtud de no haber sido objetada por la recurrente la sanción impuesta por llevar el Libro de Compras sin cumplir con las formalidades legales, la misma debe excluirse del pronunciamiento judicial y, por tanto, declararse firme.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, quien aquí decide aprecia que el thema decidendum se centra en determinar si efectivamente la recurrente emitió facturas con omisión de los requisitos legales exigidos, para así establecer la procedencia de la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 101, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario.

Una vez estudiado el contenido de las Resoluciones objeto del presente recurso, este Juzgador observa que en el caso de autos la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, impuso a la recurrente la sanción establecida en el Numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de lo previsto en el Literal “q” y en el Parágrafo Segundo del Artículo 2 de la Resolución 320 mediante la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos.

Al respecto, señala la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0330/2007-11, de fecha 30 de abril de 2007, aquí recurrida:

(omissis)

II. OMISIÓN DE REQUISITOS EN LAS FACTURAS EMITIDAS

La actuación fiscal solicitó a la contribuyente (…) las facturas de ventas emitidas por las operaciones realizadas para los períodos de imposición comprendidos desde mayo 2005 hasta diciembre 2005 (…)

Ahora bien, del examen practicado a las mencionadas facturas que se detallan en el “ANEXO ÚNICO” de la presente Resolución, la actuación fiscal constató que la contribuyente emite facturas en varias series simultáneas, las cuales no contienen frase “Serie” y su identificación por cada documento impreso, de igual forma, no describe la prestación del servicio con indicación de la cantidad y precio unitario.

(omissis)

Al respecto, es oportuno aclarar la situación planteada por la recurrente en su escrito, según la cual, la Resolución de Imposición de Sanción, antes identificada, en el cuadro contenido en su página 3, hace referencia al incumplimiento del Artículo 5 de la Resolución 320 referente a las notas de crédito y de débito, señalando en este sentido, que la Resolución se encuentra inmotivada pues no hace referencia cuáles notas de crédito o de débito contienen incumplimientos y que tal inmotivación, la hace presumir una violación de su derecho a la defensa al imponer una sanción sin hacer referencia a la infracción cometida.

En esta perspectiva, este Juzgador observa del texto de la Resolución de Imposición de Sanción, específicamente, del cuadro aludido por la recurrente contenido en la página 3 de la misma (folio 53 del expediente judicial), que en la columna relativa a “Incumplimientos Res-320” únicamente se hace referencia al “Art. 2, lit. q) y Parágrafo Segundo.”, en ningún aspecto hace mención al Artículo 5 de la Resolución 320, como lo señala la recurrente, lo cual hace concluir a este Tribunal que la recurrente incurrió en un error al estimar que la Resolución de Imposición de Sanción se encuentra inmotivada, constituyendo una violación de su derecho a la defensa, pues no se evidencia del contenido de la Resolución que la recurrente haya sido sancionada con base en el Artículo 5 de la Resolución 320; por lo tanto, este Juzgador aprecia que el acto administrativo impugnado presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido, razón por la cual, no es procedente el alegato de inmotivación del acto que se invoca. Así se declara.

Asimismo, siendo que el objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, al haberse precisado que no están dadas tales condiciones y que por lo tanto, no se configura el vicio de inmotivación, este Juzgador considera que en cuanto a este punto no existe violación del derecho a la defensa de la recurrente. Así se declara.

Por otra parte, también es relevante acotar que la representación de la República manifiesta en su escrito de informes, que la Administración Tributaria no incurrió en un falso supuesto de derecho al interpretar el Artículo 2, Parágrafo Segundo, de la Resolución 320; además, señala posteriormente, que la recurrente incurre en contradicción al invocar tanto el falso supuesto como la inmotivación, pues no puede alegar ambos vicios ya que son excluyentes entre sí, solicitando sea desestimado tal alegato de la recurrente. En tal sentido, este Juzgador observa del escrito recursorio que si bien la recurrente alega la inmotivación del acto recurrido por considerar que se le impone una sanción sin hacer referencia a la infracción cometida, cuestión que fue resuelta en el punto anterior, sin embargo, no se evidencia del texto de su escrito que haya alegado en alguna de sus partes el vicio de falso supuesto; por lo cual este Tribunal estima que la representación de la República no puede solicitar se desestime el alegato de inmotivación de la recurrente por haber alegado el vicio de falso supuesto, ya que la recurrente en ningún momento hizo mención al vicio de falso supuesto. Así se declara.

Ahora bien, en lo que respecta a la emisión de facturas con omisión de los requisitos contenidos en el literal “q” y en el Parágrafo Segundo del Artículo 2 de la Resolución 320 mediante la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, es preciso analizar el contenido de dicho Artículo para así evidenciar si efectivamente hubo un incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente que la haga merecedora de la sanción tipificada en el Artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario. Tal norma contenida en la Resolución 320, expresa:

“Artículo 2: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

(omissis)

q) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

(omissis)

Parágrafo Segundo: En los casos en que los contribuyentes del impuesto deban emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series simultáneas, podrán hacerlo agregando antes del número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las frases “Serie A”, “Serie B”, y así sucesivamente, o por el contrario, si solo emplea una numeración en serie continua, podrá fraccionarla y repartirla entre las distintas sucursales (…)”

La norma transcrita estipula los requisitos que deben contener las facturas emitidas por los contribuyentes, entre los cuales se encuentran, la descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables y en los casos en que deban emitir facturas en varias series simultáneas, podrán hacerlo agregando antes del número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las frases “Serie A”, “Serie B”, continuamente.

En el presente caso, es elemental resaltar que la recurrente es un comisionista, es decir, desempeña comisiones mercantiles prestando servicios por cuenta de terceros (intermediario), por lo cual cobra una cantidad (comisión) por cada venta efectuada. Tal carácter, se certeza del “CONTRATO DE DISTRIBUCIÓN A COMISIÓN SIN REPRESENTACIÓN” celebrado entre la recurrente y “ACUMULADORES TITAN”, contenido en el expediente administrativo del presente caso, en el cual se estipula que la recurrente:

“…tiene como objeto principal de sus negocios realizar la actividad de comisionista sin representación para almacenar y gestionar la distribución, comercialización, venta y cobro de “LOS PRODUCTOS” y sus componentes, que produzcan terceros y dado que “LA DISTRIBUIDORA” dispone del personal técnico capacitado necesario y de una red de distribución y almacenamiento necesarios para la debida prestación de dichos servicios…”

En virtud del carácter de comisionista que posee la recurrente, es preciso a.e.f.d. el punto de vista legal, reglamentario y doctrinal, con el fin de determinar en qué consiste y cuáles son los deberes que le corresponde cumplir ante tal circunstancia.

Así, establece el Código de Comercio en su Artículo 376, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente.

El numeral 4 del Artículo 2 eiusdem, señala:

Artículo 2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente:

(omissis)

4° La comisión y el mandato comercial.

La doctrina ha definido la figura de la comisión mercantil como un contrato convenido entre dos personas, en el que una de las partes (comisionista) se obliga a realizar por encargo y cuenta de otra (comitente) una o varias operaciones mercantiles. Del mismo modo, se ha establecido que la comisión es la operación que realiza un comisionista en nombre o por cuenta de otra persona, constituyendo la comisión la suma cobrada por tal servicio. Estas comisiones son pagadas a los intermediarios, constituyendo las mismas un pago directo por los servicios prestados.

En consideración de lo anterior, le corresponde a este Tribunal establecer si la recurrente, en su carácter de comisionista, debe o no cumplir con los deberes formales relativos a la emisión de facturas, lo cual se desarrolla en los términos siguientes:

La Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial número 38.263, de fecha 01 de septiembre de 2005, aplicable a los períodos de imposición investigados, instituye en cuanto a los comisionistas:

Artículo 10. Los comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles o presten servicios por cuenta de terceros, son contribuyentes ordinarios del impuesto por el monto de su comisión o remuneración.

(omissis)

Asimismo, establece el Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado:

Artículo 4.- Los comisionistas, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles por cuenta de terceros son contribuyentes ordinarios del impuesto por el monto de su comisión o remuneración.

(omissis)

En todo caso, las facturas que se emitan deberán cumplir con los requisitos establecidos en la Ley, este Reglamento y demás disposiciones que dicte la Administración Tributaria al efecto.

Se evidencia de la lectura de las normas transcritas, que en nuestra legislación los comisionistas son reputados como “…contribuyentes ordinarios del impuesto por el monto de su comisión o remuneración…”, en consecuencia, las facturas que emitan deben cumplir con los requisitos establecidos tanto en la Ley como en el Reglamento que rige la materia y en el presente caso, con lo previsto en la Resolución 320 mediante la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos. De manera que tanto la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado como la Resolución 320, establecen la obligatoriedad para los contribuyentes y responsables del Impuesto al Valor Agregado de emitir facturas y que las mismas contengan los requisitos allí exigidos, de lo contrario, constituiría un ilícito formal que acarrearía una sanción prevista en el Código Orgánico Tributario.

En el caso bajo análisis, se observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, impuso a la recurrente la sanción establecida en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de lo previsto en el literal “q” y en el Parágrafo Segundo del Artículo 2 de la Resolución 320 mediante la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, referidos a los requisitos que deben contener las facturas emitidas por los contribuyentes, concretamente, a la descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables y a agregar antes del número consecutivo de cada una de las series que utilice, las frases “Serie A”, “Serie B” y así sucesivamente.

Examinados los autos que corresponden al presente caso, este Juzgador aprecia del contenido de las facturas objetadas por la Administración Tributaria, contenidas en el expediente administrativo, que las mismas no cumplen con los requisitos antes señalados, a saber, no describen la prestación del servicio de intermediación o que la misma constituye una venta por cuenta de terceros, pues únicamente señalan “Comisión sin representación”, sin especificar cuál es el porcentaje que le corresponde como comisión por las ventas efectuadas; tampoco contienen la frase “Serie” antes del número consecutivo de cada una de las mismas, exigida a los contribuyentes que emiten facturas en varias series simultáneas, por lo cual este Tribunal, en virtud de haberse verificado de esta manera el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, considera procedente la sanción impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital mediante la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0330/2007-11, de fecha 30 de abril de 2007, confirmada por la Resolución GCE-DTJ/2007/3586, de fecha 04 de septiembre de 2007, ilícito tipificado en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario y cuya sanción está prevista en su Segundo Aparte. Así se declara.

No obstante lo expuesto, este Sentenciador debe resaltar que, en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y en la Resolución 320, por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

Adaptando lo anterior al caso de autos, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria, como resultado de la investigación fiscal, aplicó en su totalidad una sanción por la suma de NOVENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS EXACTAS (91 U.T.), con fundamento en el Artículo 101, numeral 3, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada mes investigado, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

…La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

No obstante, se debe apreciar que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, el cual sostiene:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal y con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se procedió a la verificación que dio origen a las sanciones en fecha 09 de febrero de 2007 (Bs. 37.632), esto es se ajusta a VEINTE UNIDADES TRIBUTARIAS (20 U.T.) y no NOVENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (91 U.T.). Así se declara.

En cuanto a la denuncia relativa a la violación del Principio de Legalidad Penal, la recurrente expresa que las Resoluciones impugnadas imponen sanciones por infracciones que no se encuentran establecidas en el Código Orgánico Tributario, violándose de esta forma el Principio de Legalidad y la Reserva Legal en materia penal. Al respecto, este Tribunal observa que el texto del numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario es claro cuando señala:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(omissis)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(omissis)

Por lo que se infiere, que nos está refiriendo a la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado al expresar “…requisitos y características exigidos por las normas tributarias…”; así, establece el Artículo 57 de la Ley en referencia:

Artículo 57.- La Administración Tributaria dictará las normas en las que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

(omissis)

De lo que podemos deducir, que se trata en el presente caso de la Resolución 320 mediante la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos.

Asimismo, el Parágrafo Único del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, dispone:

Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones.

En razón de lo expuesto, este Juzgador estima que en el presente caso es improcedente tal denuncia de la recurrente, ya que la infracción cometida sí se encuentra prevista y sancionada en el Código Orgánico Tributario, en su Artículo 101, numeral 3, Segundo Aparte. Así se declara.

Con respecto al argumento referido a la existencia de un error de derecho excusable, este Sentenciador, estima apropiado establecer su significado para así determinar si tal error está presente en el caso de autos.

En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S.,Pág.1295).

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso no existe error de derecho, por cuanto la recurrente tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo que se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

Quien decide también aprecia del contenido de los actos impugnados que la recurrente también es sancionada con fundamento en el Artículo 102, numeral 2, del Código Orgánico Tributario, con una multa equivalente a DOCE Y MEDIA UNIDADES TRIBUTARIAS (12,5 U.T.), por llevar el Libro de Compras incumpliendo con las formalidades legales. En tal sentido, se hace notar que este aspecto no fue controvertido por la recurrente en su escrito, en consecuencia, se confirma la sanción impuesta en cuanto a este aspecto. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA TITÁN, C.A., contra la Resolución GCE-DTJ/2007/3586, de fecha 04 de septiembre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0330/2007-11, de fecha 30 de abril de 2007, suscrita por la Jefa de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; Planilla de Liquidación número 7015000780 y Planilla para Pagar H-0107 número 0917524.

Una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos expuestos en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, por encontrarse la presente decisión dentro del plazo previsto para sentenciar.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de marzo del año dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000482

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de marzo de dos mil nueve (2009), siendo las nueve y veintidós minutos de la mañana (09:22 a.m.), bajo el número 031/2009 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..