Decisión nº 327-2008 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 4 de Noviembre de 2008

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:

EL JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN ZULIANA

Expediente No. 052-04

Sentencia Definitiva

En fecha 23 de enero de 2004, la sociedad mercantil “TOTAL CLEAN, C.A.”, empresa inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, el 12 de agosto de 1996, bajo el No. 58, Tomo 65-A, interpuso RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO contra las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las Planillas de Liquidación Nos. 041001228003228, 041001228003229, 041001228003230, 041001228003231, 041001228003232, 041001228003233, 041001228003234 y 041001228003235, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Zuliana, de fecha 13 de octubre de 2003. Representan a la recurrente el abogado D.R.D., inscrito en el Instituto de Previsión del Social del Abogado bajo el No. 51.623, así como los Abogados D.R., M.R.D. y T.M.U. inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 7.780, 103.051 y 22.995 respectivamente.

En el mismo día se le dio entrada al presente recurso y se ordenaron las notificaciones respectivas, cuyas resultas se agregaron en las siguientes fechas: De la Fiscal Trigésima Quinta con Competencia a Nivel Nacional el 01-04-2004; de la Administración Tributaria, el 05 del mismo mes; de la Procuradora y del Contralor General de la República, en el 12 de noviembre de 2004. En fecha 11 de enero de 2005 el Tribunal se declaró competente para el conocimiento de la presente causa y admitió el recurso; el 10 de febrero de 2005 se admitió promoción de pruebas presentada por la recurrente (mérito de actas y documentales); y el 05 de abril de 2005, la Abogada B.G. en nombre de la República consignó el expediente administrativo. El 15 de abril de 2005 las partes consignaron Informes. No hubo Observaciones.

Habiéndose sustanciado el procedimiento, este Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo, previas las consideraciones siguientes:

Del expediente administrativo

1) Mediante P.N.. RZ-DF-03-0284, notificada el 10 de marzo de 2003, el Jefe de la División de Fiscalización del SENIAT, Región Zuliana, autorizó a los funcionarios J.R. y KAZI SOUKI (Supervisor) para VERIFICAR el cumplimiento de los deberes materiales y formales de la contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta, Impuesto a los Activos Empresariales, Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado; y en la misma fecha, se le requirió a la contribuyente la presentación de una serie de documentos, de cuya presentación se dejó constancia en Acta No. RZ-DF-03-0284-OF-02, de fecha 13/03/2003.

2) El 10-03-2003 la Administración requirió la presentación de diversos Libros Contables, facturas, comprobantes y documentos equivalentes; los cuales fueron entregados conforme Acta No. RZ-DF-03-0284-OF-02 en la cual se expresa que en el Libro de Compras y Ventas no se concilia con las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado desde junio 2002 hasta enero 2003, por lo que se requirió declaraciones sustitutivas para esos períodos. Asimismo se observó retraso en los Libros Contables del ejercicio 2003.

3) Seguidamente consta en el expediente administrativo: Consulta al sistema informático del SENIAT sobre los datos del RIF de la contribuyente; copias certificadas de Registros de Comercio; Relación y copia de la Declaración Estimada de Renta (ejercicio 2002) y de las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (periodos mayo a diciembre 2002 y enero 2003).

4) Igualmente consta P.A.N.. RZ-DF-02-2280 de fecha 31 de mayo de 2002; Actas de Requerimiento y de Recepción (11-06-2002); anexo de declaraciones presentadas; Libros de compras y ventas; contrato de arrendamiento, Relación de Inventario y Estado de Conservación; Acta de Requerimiento, Acta de Recepción (02-07-2003), Declaraciones del IVA (junio 2002-enero 2003); comunicación del 30-04-2003; escrito dirigido a la Administración del 29 de mayo de 2003; consulta al sistema informático SIVIT sobre transacciones y RIF; Informe interno con sus anexos; copias de las resoluciones de imposición de sanción recurridas y Planillas de Liquidación de Intereses Moratorios:

5) Igualmente observa el Tribunal que corre agregada al expediente administrativo, Registro de Visita (por) Cumplimiento de Deberes Formales de fecha 23 de marzo de 2004, luego de concluido el procedimiento administrativo de verificación.

Resoluciones recurridas y planteamientos de la recurrente

1. El procedimiento administrativo de verificación de deberes formales y materiales seguido por la Administración concluyó con la emisión de las siguientes Resoluciones, en las cuales se impone multa y clausura de establecimiento, por haber omitido la emisión de facturas de venta o documentos equivalentes, durante cada uno de los meses comprendidos desde junio 2002 hasta enero 2003:

   PERIODO IMPOSITIVO (IVA) NO. PLANILLA LIQUIDACIÓN MULTA MONTO EN BS.

   (HISTÓRICOS) MONTO EN VALORES ACTUALES (BS. F. )

   Junio 2002 041001228003228 13.517.143,03 13.517,14

   Julio 2002 041001228003235 16.085.564,32 16.085,56

   Agosto 2002 041001228003234 10.726.224,11 10.726,22

   Septiembre 2002 041001228003233 12.737.576,34 12.737,58

   Octubre 2002 041001228003232 91.575.668,82 91.575,67

   Noviembre 2002 041001228003231 13.992.793,20 13.992,79

   Diciembre 2002 041001228003230 10.331.989,92 10.331,99

   Enero 2003 011001228003229 8.481.159,11 8.481,16

   TOTAL 177.448.118,85 177.448,11

   Cada una de las Resoluciones que anteceden, se fundamentan en el ilícito material establecido en el artículo 109 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 59 y 60 de su Reglamento, por haber pagado con retraso el Impuesto al Valor Agregado determinado por la actuación fiscal; por lo cual la Administración Tributaria le impuso la sanción pecuniaria establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y la sanción de cierre del establecimiento prevista en el artículo 94.4 eiusdem, cierre contra el cual no se intentó recurso alguno.

2. La contribuyente, alega que el cálculo de las multas debió realizarse sobre la base del uno por ciento (1%) del total de los tributos pagados con retardo y no sobre el 112,5%, habiéndose aplicado según su criterio una interpretación errada de los artículos 110 y 111 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido señala tres (03) condiciones requeridas para que se concrete el retraso: “i) la primera, que la deuda tributaria se pague después de la fecha establecida al efecto; ii) la segunda, que la extemporaneidad del pago no tenga como causa la concesión de una prórroga al sujeto pasivo; y iii) la tercera, que dicho pago se efectúe sin mediar un procedimiento de verificación, de investigación o de fiscalización”.

   Igualmente invoca la contribuyente, que no es aplicable la disposición establecida en la parte final del artículo 110 del Código Orgánico Tributario, la cual remite a la sanción prevista en el artículo 111 eiusdem, por cuanto el pago fue efectuado en el curso de un procedimiento de verificación y no de fiscalización, por lo que la multa debió estar ubicada en el uno por ciento (1%) del monto de los tributos pagados tardíamente, conforme lo establece el encabezado del artículo 110 eiusdem.

   Insiste quien recurre que el pago de las obligaciones se produjo en el decurso del procedimiento de verificación que se practicó, presentando las declaraciones sustitutivas solicitadas en relación con cada uno de los periodos verificados, por lo cual “…este pago se efectuó antes de la sustanciación in totum de dicho procedimiento y de la emisión de la resolución definitiva que hubiera podido recaer en él … [por lo cual] la multa aplicable era, entonces, la del uno por ciento (1%) ya referida, y no la de contravención indicada en las resoluciones recurridas, pues, … esta última sanción se aplica solo cuando los sujetos pasivos pagan con retraso los tributos debido en el curso de un procedimiento de fiscalización o investigación y no en el de verificación…” (corchetes del Tribunal).

3. La recurrente manifiesta que en caso de no aceptarse la interpretación anterior, los actos impugnados seguirían estando inficionados de nulidad, porque el monto de las multas no podía ser el señalado en los actos atacados, sino el diez por ciento (10%) de las diferencias impositivas pagadas en forma extemporánea.

   Fundamenta su alegato en que las sanciones pecuniarias aplicables por omisión de tributos detectados en los procedimiento de verificación, está consagrada en el primer aparte del artículo 175 del Código Orgánico Tributario, el cual señala una multa del 10 % del monto omitido.

4. Manifiesta igualmente, que en el supuesto negado de que el Tribunal considere procedente la aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, debe hacerlo como un todo orgánico, en consecuencia debe considerar que el caso de autos se subsume dentro del parágrafo segundo de dicha norma, precepto según el cual si el contribuyente se allana a los reparos que se le formulan en un procedimiento de fiscalización dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de notificación del acta correspondiente, aquél tendrá derecho a que la multa que se le imponga no sea la genérica por contravención tipificada en el encabezado de la norma, sino una equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido.

5. Además de lo anterior, señala que debe tomarse en consideración que se está en presencia de un concurso real de infracciones, el cual tiene lugar cuando un sujeto de derecho, mediante la comisión de varias conductas independientes entre sí, viola varias disposiciones legales o varias veces la misma disposición legal, sin que haya mediado entre tales comportamientos una decisión condenatoria firme, conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo cual lo procedente es aplicar la sanción más grave en su integridad, más la mitad de las restantes.

6. Por último manifiesta que en caso de que se declaren improcedentes los anteriores alegatos, y se resuelva que las multas impuestas a TOTAL CLEAN, C.A., deban ser calculadas siguiendo los parámetros dispuestos en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, el quantum de las sanciones pecuniarias está igualmente errado por cuanto concurrieron las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario que no fueron tomadas en cuenta por la Administración Tributaria, relativas a la conducta que el autor del ilícito asuma en el esclarecimiento de los hechos, y la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

   Planteamientos de la representación fiscal

   Alega la representante de la República que la contribuyente incurrió en retraso en el pago del impuesto al valor agregado generado durante los períodos de junio a diciembre de 2002 y enero de 2003, multas que fueron calculadas sobre la base del 112,5% del total de los tributos pagados con retraso.

   Señala la representación fiscal que la aplicación de la multa fue correcta en razón de que la contribuyente pagó el tributo retrasado a requerimiento del Fiscal actuante, en el curso de la investigación, lo cual constituye un ilícito material de conformidad con lo establecido en el numeral primero del artículo 109 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento; por lo que en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, calculando la multa en su término medio conforme el artículo 37 del Código Penal.

   Alega que en el caso subjudice la contribuyente no canceló voluntariamente los tributos omitidos, sino a petición de la Administración Tributaria por intermedio de procedimiento administrativo, caso en el cual se aplica la sanción prevista en el artículo 111 euisdem (multa entre 25% y 200 % del tributo omitido), y no, la multa establecida en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario (1% del tributo omitido).

   Consideraciones para decidir

1. En relación al alegato de la contribuyente sobre la ilegalidad de las multas, ya que el cálculo de las mismas debió realizarse sobre la base del uno por ciento (1%) del total del los tributos pagados con retardo y no sobre el ciento doce con cinco por ciento (112,5%); este Tribunal observa lo siguiente:

   El Código Orgánico Tributario establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales está el procedimiento de verificación del cumplimiento de deberes formales (Arts. 172 al 176 del Código Orgánico Tributario) y el procedimiento de fiscalización y determinación (Arts. 177 al 193 eiusdem). En el caso de autos, la Administración siguió el procedimiento de verificación, conforme se evidencia de las actas que conforman el expediente administrativo.

   En cuanto al procedimiento de verificación de deberes formales, el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, en sus partes pertinentes, establece: “…la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar”.

2. Las sanciones de multa controvertidas en el presente procedimiento encuentran su fundamento legal en los artículos 110 y 111 del Código Orgánico Tributario, que establecen lo siguiente:

   Artículo 110: Quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos.

   Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente.

   Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneración u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos (200%) por ciento del tributo omitido.

   …(omissis)…

   La contribuyente manifiesta que es inaplicable la disposición contenida en el artículo 111 del expresado Código Fiscal por cuanto el artículo 110 eiusdem plantea que se aplicará la sanción del artículo 111 cuando el pago ocurra en el curso de una investigación o fiscalización, y en caso de autos el pago fue efectuado en el curso de un procedimiento de verificación y no de fiscalización, por lo cual la multa debió ser del uno por ciento (1%) del monto de los tributos pagados tardíamente.

   Al respecto el codificador tributario precisó ab initio del artículo 110, que la multa correspondiente al uno por ciento (1%) es aplicable a los casos en que se pague con retraso los tributos, y a tal efecto indica que incurrirá en retraso el que pague una deuda de carácter tributario: a) después de la fecha que le corresponde; b) sin haber obtenido una prórroga; y c) sin que medie una verificación, investigación o fiscalización de la Administración Tributaria.

   Así las cosas, considera el Tribunal que mal puede subsumirse el caso de marras dentro del supuesto del artículo 110 del Código Orgánico Tributario, bajo la premisa de que no había sido sustanciado el procedimiento de verificación en su totalidad, puesto que la recurrente ya había sido impuesta del procedimiento administrativo en cuestión, y fue conminada a la presentación de las declaraciones sustitutivas, tal y como se evidencia del Acta de Requerimiento No. RZ-DF-03-0284-OF-03 de fecha 13 de marzo de 2003, en razón de lo cual el Tribunal desecha el alegato de la contribuyente de que la sanción debió ser uno por ciento (1%).

   Con respecto al alegato de que la multa del 25 al 200% prevista en el encabezado del artículo 111 del Código Orgánico Tributario no era aplicable, en virtud de que el pago del tributo se realizó en el curso de un procedimiento de verificación y no en un procedimiento de fiscalización, el Tribunal considera procedente tal consideración, en virtud de que el legislador tributario fue expreso al señalar que la multa del 25 al 200% SE APLICA a los casos en que el pago se verifique durante el curso de “…una investigación o fiscalización…”, excluyendo así el caso en que el pago se verifique en el curso de una verificación, que es un procedimiento distinto.

   Sin embargo, dado el carácter sancionador de las normas bajo análisis, la interpretación que se hace de las mismas debe ser restrictiva, por lo que no puede el Tribunal acordar la aplicación de la multa del uno por ciento (1%) del monto de los tributos pagados tardíamente, ya que si bien no medió un procedimiento de fiscalización, el pago no fue espontáneo sino que fue conminado en el curso de un procedimiento de verificación fiscal.

   La interpretación de las normas que hace el órgano jurisdiccional no puede estar circunscrita a una norma analizada individualmente fuera de su contexto, sino que debe buscarse el sentido propio de las palabras, su conexión entre sí, conjuntamente con la intención del legislador, toda vez que para poder encontrar el verdadero alcance de las normas deben aplicarse sistemáticamente como un todo íntegro e indivisible.

   Observa el Tribunal que el artículo 175 del Código Orgánico Tributario es específico para el caso de autos cuando prevé lo siguiente:

   Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

   En dicha resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

   Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos...

   (Destacado del Tribunal).

   Considera a este respecto el Operador de Justicia, que el caso de autos encuadra dentro de los supuesto de hecho previstos en el artículo 175 trascrito ut supra, ya que dicha n.r. los casos en los que dentro de un procedimiento de verificación fiscal, se contrasten diferencias en los tributos autoliquidados por los contribuyentes.

   En este sentido, considerando que el vicio de falso supuesto de derecho ocurre cuando los hechos que dan origen a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano (jurisdiccional o administrativo) al dictar su pronunciamiento los subsume en una norma errónea, este Tribunal observa que obviamente la Administración Tributaria aplicó erradamente al caso de autos las normas contenidas en los artículos 110 y 111 del Código Orgánico Tributario, cuando lo correcto era subsumir el presente caso dentro del supuesto del artículo 175 del Código Orgánico Tributario.

   Por lo anteriormente expuesto, este Tribunal en el dispositivo del presente fallo anula las multas aquí controvertidas, e impone a la contribuyente la sanción prescrita en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario en la forma que mas adelante se especifica. Así se decide.

3. Vista la anterior declaratoria en la que se acuerda la procedencia de la aplicación del artículo 175 del Código Orgánico Tributario para el cálculo de las sanciones de multas impuestas a la recurrente, el Tribunal considera que resulta inoficioso pronunciarse sobre el alegato de la recurrente referido a que el cálculo de las sanciones de autos debía realizarse según el contenido del parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo previsto en el artículo 186 eiusdem. Así se decide.

4. En relación al alegato de la contribuyente sobre que existe concurso real de infracciones, que ocasiona la aplicación de la multa con sujeción a las disposiciones del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa:

   El artículo 81 del Código Orgánico Tributario prevé lo siguiente:

   “Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquiera otra sanción que por su heterogeneidad no se sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Destacado del Tribunal).

   Ahora bien, se observa del contenido de las actas, que la Administración Tributaria al momento de dictar las resoluciones de imposición de sanción Nos. 041001228003228, 041001228003229, 041001228003230, 041001228003231, 041001228003233, 041001228003234 y 041001228003235, señaló lo siguiente:

   POR CUANTO EN EL PRESENTE CASO EXISTE CONCURRENCIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS SANCIONADOS CON PENAS PECUNIARIAS, SE APLICA LA SANCIÓN MAS GRAVE, AUMENTADA CON LA MITAD DE LAS OTRAS SANCIONES, CONFORME A LO ESTABLECIDO EN ARTÍCULO 81 DEL (C.O.T), EN VIRTUD DE LO CUAL ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A IMPONER MULTA POR LA CANTIDAD DE…

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   Igualmente, se observa que la única resolución de imposición de sanción en la que la Administración Tributaria no hizo referencia a la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, fue la resolución No. 041001228003232, en razón de que la misma contiene la sanción más grave aplicada como resultado del procedimiento de verificación, por lo cual conforme al antes citado artículo 81 del Código Orgánico Tributario..

   En razón de lo anterior, el Tribunal considera que no hay lugar a la impugnación de las resoluciones controvertidas por este motivo; a reserva de las consideraciones que mas adelante se efectúan. Así se decide.

5. En relación al alegato de que se obviaron las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, dicha norma estatuye:

   Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

   1. El grado de instrucción del infractor.

   2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

   3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

   4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

   5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

   6. Las demás circunstancias atenuantes que resultan de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

   En este sentido, del examen efectuado a las actas procesales, el Tribunal no advierte conducta alguna de la contribuyente que haga procedente la aplicación de las atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, pues lo hechos fueron esclarecidos a través de una verificación fiscal y la presentación de la declaración se hizo en el curso de dicho procedimiento de verificación. Así mismo, el Tribunal tampoco observa se desprende de los autos, la intención de la recurrente de regularizar el crédito tributario; pues dicho crédito (Impuesto al Valor Agregado) representa la obligación que tenía como contribuyente, y que por ser dinero público, debió declararlo y pagarlo en la fecha y en la forma legalmente regulada; observándose, por el contrario, un incumplimiento en forma repetitiva (SPA/TSJ, Sent. 00354 del 01/03/2007). Así se decide.

6. Resueltos los aspectos controvertidos, tomando en cuenta que por disposición del artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela todos los jueces de la jurisdicción contencioso-administrativa, incluyendo la jurisdicción contencioso-tributaria, además del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las leyes, pueden restituir la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando dicha infracción no haya sido alegada, este Tribunal entra a pronunciarse de oficio sobre la cantidad de sanciones de multas impuestas a la recurrente como consecuencia de la reiteración de la infracción cometida (Vid. SPA/TSJ. Sent. No. 01867 del 21/11/2007), y al respecto observa lo siguiente:

   A raíz de la actuación desplegada por la Administración Tributaria, el SENIAT determinó que la sociedad mercantil TOTAL CLEAN, C.A., incurrió en el ilícito material contenido en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario, durante cada uno de los períodos fiscales del IVA comprendidos de junio a diciembre de 2002, y enero de 2003; por lo cual el Tribunal pasa a determinar si estamos en presencia de las infracciones continuadas a que se contrae el artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

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   Respecto a lo establecido en la norma transcrita, el M.T. de la República en Sala Político Administrativa en sentencia N° 877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), dejó sentado lo siguiente:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

   .

   Sin embargo, en fecha 13 de agosto de 2008, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 0948 modificó parcialmente el criterio antes citado, de la siguiente manera:

   … se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   …(omissis)…

   … conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   …(omissis)…

   … con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…

   Destacado de este Tribunal)

   Visto lo anterior, observa este Operador de Justicia que en esta última sentencia, la Sala Político Administrativa de nuestro más Alto Tribunal estableció una excepción a la aplicación del artículo 99 del Código Penal a la materia tributaria, mediante la cual considera inaplicable la figura del delito continuado a aquellos casos en que la imposición de sanciones de multas deriven del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

   Así las cosas, este Tribunal acogiendo el criterio antes citado, pasa a examinar si el caso sub judice se encuentra dentro de los supuestos que hacen inaplicable el artículo 99 del Código Penal a la materia tributaria; a saber, (1) que se trate de infracciones relativas al incumplimiento de deberes formales y, (2) que dichos deberes formales se refieran al Impuesto al Valor Agregado.

   En este sentido, aun cuando la materia controvertida se refiere a incumplimiento de deberes en materia de Impuesto al Valor Agregado, es necesario verificar el tipo de infracción acaecida que originó la imposición de las sanciones a la recurrente, pues las Resoluciones de Imposición de Sanción impugnadas, se fundamentan en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario ubicado dentro de la Sección Tercera del Capítulo II, del Titulo III del Código Orgánico Tributario denominada “De los Ilícitos Materiales”, que establece:

   Artículo 109. Constituyen ilícitos materiales:

   1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.

   2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.

   3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir, y

   4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.

   (Destacado del Tribunal).

   De lo anterior, dimana que el ilícito atribuido a la recurrente es de carácter material y no formal, por lo cual en el presente caso resulta aplicable el artículo 99 del Código Penal.

   En consecuencia, considerando que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo la misma norma en varios períodos impositivos, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva en forma repetitiva y continuada, tal y como ocurrió en este caso, este Tribunal aprecia que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular. Así se declara.

7. En virtud de lo anterior, habiendo habido delito continuado respecto de las infracciones a que se contraen las Resoluciones Nos. 041001228003228, 041001228003229, 041001228003230, 041001228003231, 041001228003232, 041001228003233, 041001228003234 y 041001228003235, emanadas en fecha 13 de octubre de 2003 de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Zuliana, el Tribunal impone una única sanción de multa a la contribuyente TOTAL CLEAN, C.A., por haber pagado con retraso el impuesto determinado en declaraciones sustitutivas del IVA correspondientes a los periodos fiscales junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2002, y enero de 2003, dentro del procedimiento de verificación que se le siguió, infringiendo de forma continuada el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario.

   El quantum de la multa aquí impuesta, será el equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido en el primero de los periodos impositivos en que se verificó la infracción (junio 2002) aumentando dicho monto en la mitad según lo prescrito en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 99 del Código Penal.

   Se le ordena a la Administración Tributaria la emisión de una planilla de liquidación por concepto de multa, conforme a lo ordenado en el cuerpo de este fallo, advirtiéndose que la emisión de la expresada planilla de multa, deberá realizarse con sujeción a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y el Decreto Ley de Reconversión Monetaria.

   Dispositivo

   Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario de Anulación de actos administrativos, emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), interpuesto por TOTAL CLEAN, C.A. en el expediente N° 052-04, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario de anulación, y en consecuencia:

   1. SE ANULAN las planillas de liquidación de multas Nos. 041001228003228, 041001228003229, 041001228003230, 041001228003231, 041001228003232, 041001228003233, 041001228003234 y 041001228003235, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Zuliana, de fecha 13 de octubre de 2003.

   2. SE IMPONE una única sanción de multa a la contribuyente TOTAL CLEAN, C.A., por haber pagado con retraso el impuesto determinado en las declaraciones sustitutivas del IVA correspondientes a los periodos fiscales junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2002 y enero de 2003, dentro del procedimiento de verificación que se le siguió, infringiendo de forma continuada el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario. El quantum de la multa aquí impuesta, será el equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido en el primero de los periodos impositivos en que se verificó la infracción (junio 2002), aumentando dicho monto en la mitad según lo prescrito en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 99 del Código Penal.

      A los fines del cumplimiento de esta sentencia, SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir nueva Planilla de Liquidación a cargo de la recurrente, por concepto de multa según lo ordenado en el presente fallo, advirtiendo que la emisión de la expresada planilla de multa, deberá realizarse con sujeción a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y el Decreto Ley de Reconversión Monetaria.

   3. No hay condenatoria en costas en razón de la naturaleza de este fallo.

      Regístrese. Publíquese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo a los cinco (5) días del mes de noviembre de 2008. Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

      El Juez,

      (HAY SELLO A TINTA DEL TRIBUNAL)

      Dr. R.L.B. (FDO) La Secretaria,

      Abg. Yusmila R.R. (FDO)

      En la misma fecha se dictó y publicó el presente fallo bajo el No. ______-2008, correspondiente al Expediente No. 052-04. La Secretaria,

      (HAY SELLO A TINTA DEL TRIBUNAL)

      RLB/ddmp.-