Decisión nº 676 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Febrero de 2006

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veinticuatro (24) de febrero de dos mil seis

195º y 146°

SENTENCIA N° 676

ASUNTO: AP41-U-2004-000536

Vistos con los Informes de la Representación del Fisco Nacional.

En fecha 10 de diciembre de 2002, la ciudadana B.J.T.D., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 3.004.151, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 13.047, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente TOYOGUARICO CENTRO, C.A., R.I.F. N° J-06003381-0, interpuso recurso contencioso tributario –en forma subsidiaria– contra la Resolución identificada con las siglas y números MF-SENIAT-DFIF-S4FI-1347-046 de fecha 4 de enero de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual determinó multas por las sumas de Bs. 1.450.000,00, Bs. 362.500,00, Bs. 174.000,00 y Bs. 198.000,00.

En fecha 21 de diciembre de 2004, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, recibió el referido recurso contencioso tributario, mediante oficio N° GJT-DRAJ-2004-10265 de fecha 15 de diciembre de 2004, emitido por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 18 de enero de 2005, este Tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto, librándose a tal efecto, boletas de notificación a la Procuradora, Contralor, Fiscal General de la República, Gerencia Jurídica Tributaria y a la contribuyente TOYOGUÁRICO CENTRO, C.A.

En fecha 14 de abril de 2005, se recibió la Comisión librada con la debida notificación de la contribuyente.

En fecha 27 de junio de 2005, se consignaron las boletas de notificación del Fiscal, Procuradora y Contralor General de la República y Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 6 de julio de 2005, este Tribunal admitió el recurso contencioso tributario in commento.

En fecha 2 de febrero de 2006, la abogada S.L.M., actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

La recurrente con el fin enervar el contenido del acto administrativo identificado con las siglas y números MF-SENIAT-DFIF-S4FI-1347-046 de fecha 4 de enero de 2002, alega en su escrito recursorio, lo siguiente:

Con relación a la Planilla N° 02-1001525000248 de fecha 19 de febrero de 2002, emitida por la suma de Bs. 1.450.000,00, aduce que existe contradicción entre el Acta de Recepción N° MF-SENIAT-DFIF-SAFI-1347 y la Resolución N° MF-SENIAT-DFIF-SAFI-1347-046 de fecha 4 de enero de 2002, objeto del presente recurso contencioso tributario. A su decir, el Acta certifica que el Libro de Contabilidad (Mayor General) fue presentado al fiscal actuante y la Resolución por el contrario sostiene que la contribuyente no lleva el referido Libro. En razón de esta incongruencia, solicita la nulidad absoluta del citado acto administrativo, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En lo que atañe a la Planilla N° 02-1001525000249 de fecha 19 de febrero de 2002, mediante la cual se le impone multa por la cantidad de Bs. 362.500,00, por no discriminar en el Libro de Contabilidad (Inventario) el Inventario de Mercancías, señala que dado el volumen de piezas que debe mantener la empresa en el almacén de repuestos, como concesionario de la marca Toyota, “(…) abarcaría solamente por si solo varios libros de los usados comúnmente. Sin embargo con la ayuda de informática se elaboran los respectivos auxiliares con el detalle descripción, serial, modelo, etc., de cada repuesto y sus respectivo valor; el cual es registrado de manera global en los libros legales, es decir, se procede a efectuar el asiento contable respectivo en el Libro de Inventarios y Balances, habida cuenta que los auxiliares aludidos sirven de respaldo o valor probatorio de tales asientos, los cuales ofrecen las garantías necesarias de exactitud, comprobación y verificación”.

Sostiene que del análisis de los artículos 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 138 de su Reglamento y 35 del Código de Comercio, no se desprende la obligatoriedad de detallar los inventarios. Que los referidos artículos solamente hacen énfasis en la obligación de que los asientos de los Libros deben estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan, surgirá el valor probatorio a los efectos de la debida garantía de exactitud y comprobación.

Con relación a la Planilla N° 021001525000251 de fecha 19 de febrero de 2002, solicita de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, su nulidad absoluta por cuanto la Administración Tributaria violó el principio constitucional de no aplicación retroactiva de la ley. Afirma que, debió imponerse la multa con el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha de la comisión de la infracción.

Por su parte, la abogada S.L.M., actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, señala en su escrito de Informes que no se configuró el vicio de falso supuesto de hecho alegado por la recurrente por cuanto “(…) se evidencia que el órgano actuante, si entró a considerar todos los hechos ocurridos y que los calificó correctamente, a tal efecto, determinó que la contribuyente si presentó el Libro de Contabilidad (Mayor General), no obstante, el mismo no contenía registros actualizados, tan cierto es, lo aquí aseverado, que del folio N° 03 del Acta de Recepción N° MF-SENIAT-DIFI-S4F1-1347-02, de fecha 09-07-2001, se aprecia con meridiana claridad que la contribuyente si presentó dicho Libro, que el mismo no se encontraba actualizado y que su último registro correspondía al día 31-12-1998”. (Subrayado de la Representación Fiscal).

Seguidamente transcribe e interpreta el contenido de los artículos 145 del Código Orgánico Tributario, 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 138 de su Reglamento y 32 y 33 del Código de Comercio, exponiendo “(…) ha quedado demostrado con inobjetable claridad, que la normativa legal y reglamentaria vigente si prevé dispositivos normativos que señalen los requisitos que deben reunir los Libros de Contabilidad exigidos en materia tributaria, en concordancia con lo dispuesto en el Código de Comercio y los principios de contabilidad generalmente aceptados”.

Considera la Representación de la República que, como nada alega la recurrente, respecto a la presentación extemporánea de la declaración estimada y pago del ejercicio fiscal coincidente con el ejercicio civil 2000, solicita que la multa impuesta por esta infracción por la suma de Bs. 174.000,00, debe ser confirmada.

En lo que atañe a la presunta violación del derecho constitucional de no aplicación retroactiva de la ley, la Representación del Fisco Nacional aduce que, la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al imponer la multa por no presentar el Libro de Ajuste por Inflación, del ejercicio fiscal coincidente con el ejercicio civil 2000. En efecto, afirma que “(…) la unidad tributaria vigente para el momento en que se verificó la infracción fiscal era de Bs. 13.200,00), según Resolución N° 529, del 20-03-2001, publicada en Gaceta Oficial N° 37 (sic), de fecha 24-04-2001”.

No obstante advierte a este Tribunal que, la Administración Tributaria incurrió en un error en la determinación de la referida multa, por cuanto conforme el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, el término medio es de 30 unidades tributarias y no de 15 unidades tributarias como erradamente consideró la Administración Tributaria, razón por la cual solicita a este Tribunal realice el ajuste correspondiente.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal observa que, tal como lo afirma la Representación del Fisco Nacional, nada arguye la recurrente con respecto a la imputación que se le hace en la Resolución N° MF-SENIAT-DFIF-S4FI-1347-046 de fecha 4 de enero de 2002, referida a presentar extemporáneamente la Declaración Estimada y pago del ejercicio fiscal 2000, y que dio lugar a la imposición de una multa de Bs. 174.000,00, de conformidad con lo establecido en los artículos 71, 74 y 104 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal. En consecuencia, al no haber objeción alguna por parte de la recurrente, este Tribunal en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad de la cual gozan los actos administrativos, confirma la multa en referencia. Así se declara.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, la controversia planteada en el caso sub examine se circunscribe a decidir lo siguiente:

i) Si el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de hecho y como consecuencia de ello, no procede la multa impuesta por la suma de Bs. 1.450.000,00, por no llevar la recurrente el Libro Mayor General.

ii) Si de igual forma el acto administrativo recurrido se encuentra afectado en su causa con el vicio de falso supuesto de derecho, y por consiguiente no resulta aplicable a la recurrente la multa determinada por la suma de Bs. 362.500,00, por no cumplir el Libro de Inventario con los requisitos legales y reglamentarios.

iii) Si efectivamente la Administración Tributaria incurre en un error material o de cálculo al momento de determinar la multa correspondiente por el hecho de no presentar la recurrente el Libro de Ajuste por Inflación, correspondiente al ejercicio fiscal 2000.

iv) Por último, debe dilucidar este Tribunal si el acto recurrido adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por violación del principio constitucional de no aplicación retroactiva de la ley, al utilizar la Administración Tributaria para la determinación de la referida multa (art. 108 COT), un valor de la unidad tributaria que no estaba vigente para la fecha de la comisión del ilícito tributario.

Así, con respecto al primer aspecto a esclarecer, estima este Tribunal necesario realizar ciertas consideraciones.

En la relación jurídica tributaria encontramos que sobre el contribuyente recae, por una parte, la obligación material o sustancial de satisfacer la prestación patrimonial y por otro lado, las obligaciones secundarias o accesorias que le imponen la Ley, Reglamentos o Resoluciones de la Administración, éstas últimas con el principal objetivo de facilitar o colaborar en la tarea de fiscalización y control que ejerce la Administración Tributaria así como en el procedimiento de determinación y recaudación de los distintos tributos establecidos en las leyes sustantivas. Se trata de obligaciones de hacer o de no hacer, que la doctrina tributaria ha calificado como deberes formales.

Estos deberes formales tienen un carácter instrumental u adjetivo y su incumplimiento constituye por ende “una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional”. El incumplimiento de un deber formal constituye simplemente una contravención por omisión de disposiciones tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetiva al momento de ser constatado por la Administración Tributaria, surgiendo por consiguiente, la inmediata e inevitable sanción de carácter patrimonial.

En el caso de autos, se le imputa a la contribuyente (folio 6) el incumplimiento del deber formal de no llevar el Libro Mayor General, correspondiente al ejercicio económico 2000.

Al respecto, resulta pertinente transcribir lo que señala el artículo 32 del Código de Comercio:

Artículo 32: Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el de Inventarios

.

(…)”. (Subrayado del Tribunal).

Se observa así como la legislación mercantil exige que toda persona que hace del comercio su profesión habitual, debe llevar obligatoriamente, el Libro Diario, el Libro Mayor y el Libro de Inventarios, pero además tiene –conforme lo dispuesto en la legislación fiscal vigente para ese ejercicio económico– que llevar los referidos libros en forma debida, ordenada y ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Este deber fiscal se desprende de la lectura de los artículos 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, literal a) del numeral 1 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el numeral 3 eiusdem.

En efecto, establecen las referidas disposiciones legales:

Artículo 91. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

Artículo 126. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.

(…)

3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

En el caso sub júdice se observa que, en el Acta de Recepción (folio 17) levantada por el funcionario de la Administración Tributaria en fecha 9 de julio de 2001, se deja constancia que efectivamente la contribuyente TOYOGUÁRICO CENTRO, C.A., sí presentó el Libro Mayor General y que el último asiento contable registrado en el referido Libro, fue el siguiente: S/N de fecha 31 de diciembre de 1998, folio 145. También cursa en autos (folio 19) copia fotostática simple del folio número 145 del Libro Mayor General, indicando como fecha del último registro contable, diciembre de 1998.

Se evidencia así, que el ilícito omisivo cometido por la recurrente está representando no por no llevar el Libro Mayor General, como se señaló en el acto administrativo recurrido, sino por no cumplir con el deber formal de llevar el referido Libro sin atrasos, situación ésta que conlleva a la imposición de la sanción prevista en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, instituida en los términos siguientes:

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

Lo expuesto permite afirmar que, contrario a lo que alega la Representación de la República, la Administración Tributaria no solamente incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por errónea apreciación de las situaciones fácticas ocurridas sino también en el vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación de la norma correspondiente cuando efectuó la determinación de la multa, por cuanto al desprenderse de autos que, la actuación de la recurrente se subsume en el segundo supuesto previsto en la norma citada, por no cumplir el Libro Mayor General con las formalidades exigidas por la ley, como lo es llevarlo oportunamente, manteniendo sus registros contables al día, la sanción que corresponde aplicarle indudablemente es la comprendida entre los límites que arroja la mitad de 50 y 200 unidades tributarias, es decir, una multa que oscila entre 25 y 100 unidades tributarias, cuyo término medio es 62,5 unidades tributarias.

De igual forma constata este Tribunal que, la Administración Tributaria en el cálculo de la multa, aplicó como valor de la unidad tributaria la suma de Bs. 11.600,00, establecido en la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 417 de fecha 23 de mayo de 2000, publicada en Gaceta Oficial N° 36.957 de fecha 24 de mayo de 2000, valor éste que no estaba vigente para la fecha de la comisión del ilícito tributario. Ello así, se traduce como un vicio de falso supuesto de derecho por violación del principio constitucional de no aplicación retroactiva de la ley.

Quien suscribe este fallo considera pertinente hacer ciertas consideraciones en torno a este principio consagrado en nuestro Carta Fundamental:

Las leyes constitucionalmente promulgadas sólo resultan aplicables hacia el futuro, esto es, a situaciones, hechos acaecidos o efectos jurídicos producidos con posterioridad a la entrada en vigencia de dichos textos normativos.

El mencionado principio está consagrado en el artículo 24 de la Constitución de 1999 (artículo 44 de la Constitución de 1961), el cual dispone expresamente que “ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena”.

Se evidencia de la norma parcialmente transcrita, la expresa consagración constitucional de una excepción al principio en referencia, la cual consiste en la posibilidad de aplicar las nuevas leyes a situaciones o hechos acontecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de las mismas, lo que en definitiva, supone llevar atrás o hacer retroactiva la aplicación de un supuesto jurídico nuevo a un evento producido bajo el imperio de una ley de más antigua data.

Dicha retroactividad es procedente sólo en aquellos casos en los cuales la disposición legal más reciente impone menor pena, tal como lo permite el citado artículo 24 de la Constitución vigente.

En este sentido se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, al sostener:

(…), permanece inmutable la intención del Constituyente respecto a tal garantía al ordenar que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena; e invariable el pacífico criterio sentado por la doctrina autorizada en la materia y la jurisprudencia nacional en torno a la retroactividad, conforme a las cuales ésta significa, resumidamente, la aplicación de una ley dirigida al pasado, supuesto que para el texto constitucional y las leyes resulta, a todas luces, improcedente, abstracción hecha de expresas excepciones

. (Sentencia N° 1.515 de la Sala Político-Administrativa del 27 de junio del 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, Exp. Nº 15197).

En el ánimo del Constituyente, el tema planteado tuvo (y tiene) el siguiente “esquema” de premisas:

“1. El principio general: Ninguna disposición normativa tendrá efecto retroactivo.

2. La excepción: Las disposiciones normativas tendrán efecto retroactivo cuando impongan menor pena.

3. La calificación jurídica: Tanto el principio general, como la excepción prevista en la misma norma constitucional, califican como un derecho humano y una garantía, pues los mismos están contenidos en el Título III “De los Deberes, Derechos Humanos y Garantías”, del Texto Fundamental. (COLINA, M. E., “Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1999”, V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999, Livrosca, Caracas, 2000, p. 179).

De lo anterior se evidencia que, de acuerdo con la previsión constitucional antes referida, el principio general de irretroactividad de la ley y la excepción de aplicación retroactiva en los casos de leyes penales más favorables, que rigen e informan el Derecho Penal y el Derecho Administrativo y Tributario Sancionador, constituyen dentro de nuestro ordenamiento jurídico, más que un principio rector, un verdadero derecho humano y una garantía constitucional.

También es importante señalar que este derecho humano representado por el principio de irretroactividad de la ley y su expresa excepción en los supuestos en los que la ley consagre menor pena, no sólo encuentra consagración en el ordenamiento interno, sino que también existe como tal, en la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San J.d.C.R., del 22 de noviembre de 1969, del cual Venezuela es signataria.

Para que una Ley en su aplicación, no incurra en vicio de retroactividad, resulta de obligada consideración la posición sentada por la doctrina patria, la cual ha puntualizado los tres requisitos esenciales que debe reunir:

1) La Ley no debe afectar la existencia de cualesquiera supuestos de hecho, (hechos, actos o negocios jurídicos) anteriores a su vigencia, es decir, la nueva ley no puede valorar hechos anteriores a su entrada en vigor; 2) La ley no debe afectar a los efectos anteriores a su vigencia de cualesquiera supuestos de hecho y 3) La ley no debe afectar a los efectos posteriores a su vigencia de los supuestos de hecho verificados con anterioridad a ella

(SÁNCHEZ COVISA, Joaquín: La Vigencia Temporal de la Ley en el Ordenamiento Jurídico Venezolano. Ediciones de la Contraloría General de la República, Caracas. 1976)

La Sala Constitucional también ha precisado acerca de la garantía de la irretroactividad de las disposiciones legales, aseverando que se aplica la ley que esté vigente para la fecha en que se transgrede la ley y a la posibilidad (como excepción) de aplicar una ley a un hecho cometido con anterioridad a su entrada en vigencia, cuando la misma resulta más favorable para el transgresor. El criterio quedó expuesto en los siguientes términos:

La norma precedentemente transcrita establece, como uno de los importantes soporte de seguridad jurídica inherente al Estado de Derecho, la garantía de irretroactividad de las disposiciones legales, las cuales, en principio y como regla general, no son aplicables a hechos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley, salvo las excepciones allí previstas, a saber: (i) las leyes de procedimiento se aplicarán aun a los procesos que se hallaren en curso cuando entren en vigencia, con la limitación relativa a los procesos penales, en los cuales se estimarán las pruebas evacuadas conforme a la ley vigente para la fecha en que fueron ofrecidas en cuanto beneficien al reo o rea (in dubio pro reo); y (ii) cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea (favor libertatis).Con relación a la norma comentada y en referencia al específico punto de la retroactividad de las leyes en materia penal, esta Sala, en sentencia Nº 35 del 25 de enero de 2001, estableció: ‘Del principio de legalidad deriva el carácter irretroactivo de la ley y, como excepción, su retroactividad es admitida en materia penal, tanto en el orden sustantivo como adjetivo, únicamente en el caso de su mayor benignidad en relación al acusado. La retroactividad obedece a la existencia de una sucesión de leyes penales, que por emanar de seres humanos y estar destinadas a controlar la conducta de éstos, su validez o vigencia se encuentran sometidas a la temporalidad, por lo cual se dan casos donde la situación fáctica acaecida en un determinado momento y bajo el imperio de una ley, al tiempo de ser sometida al juzgamiento se encuentra con que ha entrado en vigencia otro texto legal que favorece más a la persona involucrada en los hechos y por ello se debe aplicar la nueva ley retrotrayendo su vigencia al momento de la comisión del delito

(Cursivas de la Sala)(Sentencia Nº 2461 Sala Constitucional del 28 de noviembre de 2001, con ponencia del magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz, expediente Nº 002524).

Por su parte el artículo 2 del Código Penal, aplicable –en virtud de lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario– supletoriamente al derecho tributario, por no ser contraria a su naturaleza y fines, establece que las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo condena, vale decir, que si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna.

Conforme a lo expuesto, lo correcto es aplicar el valor de Bs. 7.400,00, estatuido en la Providencia N° 569 de fecha 3 de abril de 1998, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.432 de fecha 14 de abril de 1998, por ser éste el valor que estaba vigente para la fecha de la comisión de la infracción (31/12/1998), resultando en consecuencia una multa por la cantidad de Bs. 462.500,00.

En consecuencia, en virtud del vicio detectado que afecta la legalidad del acto administrativo, este Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula la multa determinada por la cantidad de Bs. 1.450.000,00, en la Planilla de Liquidación N° 021001525000248 de fecha 19 de febrero de 2002 y ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de Bs. 462.500,00. Así se declara.

Corresponde de seguidas analizar el segundo aspecto controvertido, vale decir, si el acto administrativo recurrido se encuentra afectado en su causa con el vicio de falso supuesto de derecho y por consiguiente, no resulta aplicable a la recurrente la multa determinada por la suma de Bs. 362.500,00, por no cumplir el Libro de Inventario con los requisitos legales y reglamentarios.

Al respecto, observa este Tribunal que, en el Acta de Recepción levantada por el funcionario de la Administración Tributaria se deja constancia (folio 17), que la contribuyente de autos, no tiene el Inventario de Mercancías discriminado en el Libro de Inventario.

Al respecto alega la recurrente trayendo a colación los artículos 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 138 de su Reglamento y 35 del Código de Comercio que “(…) se puede concluir efectivamente que ninguna exige obligatoriedad, de detallar los Inventarios, haciendo énfasis solamente que los asientos en los Libros deben estar apoyados en los comprobantes correspondientes y solo la fé (sic), que estos merezcan, surgirá el valor probatorio, a los efectos de la debida garantía de exactitud y comprobación (…)”.

Ante este planteamiento resulta pertinente transcribir a juicio de quien decide, el contenido del artículo 35 del Código de Comercio:

Artículo 35. Todo comerciante al comenzar su giro y al fin de año hará en el libro de Inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos, activos y pasivos, vinculados o no a su comercio.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

Contrario a lo alegado por la recurrente según el cual ninguna norma “(…) exige obligatoriedad, de detallar los Inventarios, (…)”, el comerciante debe describir, es decir, especificar, detallar en el Libro de Inventario, todos sus bienes, ya sean muebles o inmuebles, así como de todos sus créditos, activos y pasivos, relacionados o no a su actividad comercial, lo cual puede hacer –como bien lo afirma la recurrente– utilizando Libros Auxiliares, ya sea en forma manual o por medios electromagnéticos. Esta posibilidad se desprende del análisis en conjunto del artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 supra transcrito, parágrafo segundo del artículo 138 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992, en concordancia con lo señalado en el primer aparte del artículo 32 y artículo 39 del Código de Comercio. Disponen las normas legales aludidas:

Artículo 138.

(…)

Parágrafo segundo. Los inventarios se registrarán en el libro respectivo conforme a las disposiciones del Código de Comercio, con la debida garantía de exactitud y comprobación

.(Subrayado del Tribunal).

Artículo 32.

(…)

Podrá llevar, además, todos los libros auxiliares que estimare conveniente para el mayor orden y claridad de sus operaciones

.(Subrayado del Tribunal).

Artículo 39. Para que los libros auxiliares de contabilidad, llevados por los comerciantes, puedan ser aprovechados en juicio por éstos, han de reunir todos los requisitos que se prescriben con respecto de los libros necesarios

.(Subrayado del Tribunal).

Se deduce con meridiana claridad que nuestro sistema legal reconoce la libertad contable en el sentido de permitir a los comerciantes llevar cuantos libros requieran para el mejor registro y control de sus actividades comerciales, condicionando el valor probatorio de estos libros auxiliares al cumplimiento de los requisitos extrínsecos o de forma prescritos de manera general para los libros obligatorios (Diario, Mayor e Inventario), como sería, conforme lo previsto en el artículo 33 del Código de Comercio, que hayan sido previamente presentados al funcionario competente, así como fechados, firmados y sellados, para que revistan así las garantías necesarias de exactitud y comprobación

Sobre este particular sostiene la doctrina:

Los libros contables constituyen medios de prueba, tanto a favor como en contra del comerciante que los lleve. Sin embargo, es necesario distinguir claramente ambas hipótesis, pues en la primera la prueba a favor del comerciante está sujeta a determinadas condiciones: A) que se trate de libros llevados con arreglo a las formalidades prescritas en el Código de Comercio, ya se trate de libros obligatorios o facultativos (Arts. 38 y 39 del Código de Comercio)

.(BORJAS, L.A., Instituciones de Derecho Mercantil, Los Comerciantes, Ediciones Shell, C.A., 1979, p. 325). (Subrayado del Tribunal)

Conforme a lo expuesto, resulta cierto lo sostenido por la recurrente de que puede realizar la descripción del inventario a través de Libros Auxiliares, sin embargo de la revisión de los documentos que conforman el presente expediente, no se evidencia medio probatorio alguno que demuestre el cumplimiento por parte de la recurrente de la referida obligación, como sería, por ejemplo la consignación en autos de los respectivos Libros Auxiliares a los cuales alude en su escrito recursorio, ya sea en forma manual o por medios electromagnéticos.

Ante esta situación debe esta juzgadora señalar que, resulta perfectamente aplicable al proceso contencioso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba estatuido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986, dispositivo este último que se encuentra redactado en los términos que siguen:

Artículo 506. Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe, por su parte, probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba.

(Subrayado del Tribunal).

Nuestro M.T.d.J. se ha pronunciado a favor de la aplicabilidad supletoria en los procesos tributarios del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, al exponer lo siguiente:

El Código de Procedimiento Civil, al regular la carga y apreciación de la prueba, en su artículo 506, dispone: ‘las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla y quien pretenda que ha sido liberado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación…’.

Del análisis de esta norma que supletoriamente se aplica a la materia tributaria se concluye que la carga de la prueba reposa en el contribuyente de autos:

1° Por haber pedido a la Administración la aplicación de la rebaja de inversión: debe probar que se encuentra dentro de los extremos legales para ser beneficiario de tal sacrificio fiscal.

2° Por pretender estar liberado de la obligación de registrarse en la Dirección General Sectorial de Rentas por cuanto dicha Oficina estaba cerrada, según su afirmación: debió, también, probar su acierto o producir alguna prueba tendente a suplir la finalidad para la cual se hizo tal exigencia en la norma reglamentaria.

Del análisis exhaustivo del expediente y, contrariamente a lo manifestado por el contribuyente; se pudo evidenciar que éste no trajo a los autos prueba alguna que le favoreciera y que, por tanto, desvirtuara la presunción de veracidad y legalidad que rodea las actuaciones fiscales; por tales circunstancias la Sala tiene que atribuir el valor probatorio que merecen las actuaciones fiscales cuando son producido por funcionarios competentes, en ejercicio de sus atribuciones legales, y no han sido desvirtuadas con pruebas suficientes, tal como sucede en el caso de autos

. (Sentencia N° 874 de fecha 19 de diciembre de 1996, de la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, con ponencia de la magistrada Ilse van der Velde Hedderich, caso: M.P.G.) (Tomado de la Revista de Derecho Tributario N° 75 (abril-junio 1997), Órgano Divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legis Editores, C.A., Caracas, pp. 98-99).

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

En el caso sub júdice quién tenía la carga de probar el cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 35 del Código de Comercio, como lo es llevar en el ejercicio económico 2000, el Inventario de las mercancías en forma discriminada, ya sea a través del Libro de Inventarios o de Libros Auxiliares, era indudablemente la recurrente, por lo que es evidente que por su inactividad probatoria debe recaer sobre ella lógicamente los efectos negativos del proceso, como sería el que se declare en este fallo que el acto administrativo recurrido no adolece de ningún vicio en su causa (falso supuesto de derecho) y que por lo tanto, la Administración Tributaria aplicó a la situación constatada la normativa correspondiente, imponiendo la sanción prevista en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su término medio, es decir, una multa de 31,25 unidades tributarias, por presentarse conforme lo señalado en el artículo 74 del mencionado texto legal, la figura de la concurrencia de infracciones.

Sin embargo observa este Tribunal que, nuevamente incurre la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar en el cálculo de la multa un valor de la unidad tributaria incorrecto. En efecto, dado el ilícito cometido debe aplicarse el valor de la unidad tributaria que esté vigente para la fecha de inicio del ejercicio económico 2000, es decir, la cantidad de Bs. 9.600,00, establecida en la Providencia N° 88 de fecha 29 de marzo de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.673 de fecha 5 de abril de 1999.

En consecuencia, este Tribunal con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula la multa impuesta a la recurrente por la suma de Bs. 362.500,00, determinada en la Planilla de Liquidación N° 021001525000249 de fecha 19 de febrero de 2002 y ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

Corresponde de seguidas examinar a este Órgano Jurisdiccional el tercer aspecto controvertido, es decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un error material o de cálculo al momento de determinar la multa correspondiente por el hecho de no presentar la recurrente el Libro de Ajuste por Inflación, correspondiente al ejercicio fiscal 2000, el día de la fiscalización.

El acto administrativo impugnado señala (folio 1) que, por el hecho de no haber la recurrente presentado el Libro de Ajuste por Inflación, correspondiente al ejercicio económico 2000, al momento de la fiscalización, le corresponde una multa de 15 unidades tributarias, conforme lo dispuesto en los artículos 71, 74 y 108 del Código Orgánico Tributario, equivalente a la cantidad de Bs. 198.000,00, sin embargo, advierte este Tribunal – como también lo hizo la Representación de la República– que la sanción correspondiente, es de 30 unidades tributarias, es decir, el término medio de 10 U.T. a 50 U.T, tal como se encuentra estipulado en el artículo 108 eiusdem. En efecto, señala la disposición legal en referencia:

Artículo 108. El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

.(Subrayado del Tribunal).

Ello así evidencia que, efectivamente el acto administrativo recurrido incurrió en un error material o de cálculo al momento de la determinación de la multa, razón por la cual este Tribunal declara que la sanción por la infracción tributaria cometida es de 30 unidades tributarias, es decir, el término medio de los límites consagrados en el artículo 108 mencionado. Así se decide.

Por último, este Tribunal debe analizar el alegato según el cual el acto recurrido adolece del vicio de falso supuesto de derecho por violar el principio constitucional de no aplicación retroactiva de la ley, al utilizar para la determinación de la multa, un valor de la unidad tributaria que no estaba vigente para la fecha de la comisión del ilícito tributario.

En el caso sub examine, se observa del contenido del acto administrativo impugnado (folio 6) que el Libro de Ajuste por Inflación solicitado por el fiscal de la Administración Tributaria el día 6 de julio de 2001, corresponde al ejercicio económico 2000, por lo que le resulta aplicable para el cálculo de la multa el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha del inicio del referido ejercicio fiscal, es decir, la cantidad de Bs. 9.600,00, establecida en Providencia N° 88 de fecha 29 de marzo de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.673 de fecha 05 de abril de 1999 y no el de Bs. 13.200,00, que erróneamente utilizó la Administración Tributaria.

Ello así, pone en evidencia que efectivamente –tal como lo sostiene la recurrente– el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de derecho al violentar la Administración Tributaria un principio constitucional como lo es la irretroactividad de las leyes. En consecuencia, este Tribunal con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestra Carta Magna y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula la multa impuesta por la suma de Bs. 198.000,00, a través de la Planilla de Liquidación N° 021001525000251 de fecha 19 de febrero de 2002 y ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la emisión de una nueva Planilla de Liquidación por la cantidad de Bs. 288.000,00. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 19 de junio de 2002, por la ciudadana B.J.T.D., actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente TOYOGUÁRICO CENTRO, C.A., contra el acto administrativo de contenido tributario identificado con las siglas y números MF-SENIAT-DFIF-SAFI-1347-046 de fecha 4 de enero de 2002, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

i) Anula la multa determinada por la cantidad de Bs. 1.450.000,00, en la Planilla de Liquidación N° 021001525000248 de fecha 19 de febrero de 2002 y ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de Bs. 462.500,00, por concepto de multa.

ii) Anula la multa impuesta por la cantidad de Bs. 362.500,00, determinada en la Planilla de Liquidación N° 021001525000249 de fecha 19 de febrero de 2002 y ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de Bs. 300.000,00, por concepto de multa.

iii) Anula la multa impuesta por la suma de Bs. 198.000,00, a través de la Planilla de Liquidación N° 021001525000251 de fecha 19 de febrero de 2002 y ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la emisión de una nueva Planilla de Liquidación por la cantidad de Bs. 288.000,00, por concepto de multa.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de febrero de dos mil seis (2006). Años 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veinticuatro (24) del mes de febrero de dos mil seis (2006), siendo las 2:00 de la tarde (2:00 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO: AP41-U-2004-000536