Decisión nº 0046-2015 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Julio de 2015

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 9 de julio de 2015

205º y 156º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto: AF42-U-2003-000002 (2191) Sentencia Nº 0046/2015

Vistos

: Con informes de la representación judicial de la República.

Contribuyente Recurrente: Tridimallas Tridimensionales, C.A, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 26 de enero de 1988, bajo el No. 54, Tomo 19-A-Sgdo., con Registro de Información Fiscal (RIF) J- 00254042-1

Representantes Legales: ciudadanos A.G.C. y P.C.V., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de identidad números 6.397.038 y 6.979.283, inscritos en el Inpreabogado con los números 29.865 y 40.401.

Acto Recurrido: Las planillas de liquidación (Forma 901) Formularios números H-99-07-0119127, 99-07-0119128, 99-07-0119129, 99-07-0119130, 99-07-01191131, 99-07-0119132, 99-07-0119133, 99-07-0119134, 99-07-0119135, 99-07-0119136, 99-07-0119137, 99-07-0119138, 99-07-0119139, 99-07-0119140, 99-07-0119141, 99-07-0119143, 99-07-0119145, 99-07-0119146, 99-07-0120958, todas de fecha 27 de enero de 2003, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cuales se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al Valor Agregado, por lo siguiente:

Por el incumplimiento del deber formal de llevar los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado, en los períodos de imposición: (i) agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1999, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente a Bs. 1.200.000,00, en cada uno de los mencionados periodos de imposición; (ii) en los periodos de imposición febrero, marzo, mayo y junio del año 2000, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente a Bs. 1200.000,00, cada uno de los períodos de imposición mencionados; (iii) en los períodos de imposición julio, agosto y septiembre del año 2000, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente Bs. 1.450.000,00 en cada uno de los periodos de imposición mencionados; (iv) en los períodos de imposición enero, febrero, marzo y abril del año 2001, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalentes a Bs. 1.450.000,00, en cada uno de los periodos de imposición mencionados; (v) en los periodos de imposición mayo, julio y agosto de 2001, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalentes a Bs. 1.650.000,00 en cada uno de los períodos de imposición mencionados.

Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

Representación Judicial de la Administración Recurrida: P.L.G.B., venezolano, mayor de edad, abogado, titular de la Cédula de Identidad 11.709.911, inscrito en el inpreabogado con el número 64.099, funcionario adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando en este acto como sustituto del ciudadano Procurador General de la República

Tributo: Impuesto al valor agregado.

I

RELACIÓN

Se inicia este proceso el día 31 de julio de 2003, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario. Este Tribunal actuando como Distribuidor lo asignó al Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, y por auto de fecha 31 de julio de 2003, ordenó su remisión.

Este Tribunal por auto de fecha 11 de agosto de 2003, ordenó formar expediente judicial quedando la causa inserta al expediente No. 2191. Posteriormente al implantarse esta jurisdicción el Sistema Iuris 2000, ésta causa quedó identificada como Asunto AF42-U-2003-000002. En el mismo auto, se ordenó notificar a los ciudadanos Contralor y Procurador General de la República y al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Y requerir el envío del expediente administrativo de la contribuyente, a este Tribunal.

Incorporados a los autos las boletas de notificación debidamente firmadas, el tribunal por sentencia interlocutoria de fecha 10 de mayo de 2004, admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y advierte que la causa, a partir de esa misma fecha, queda abierta a pruebas, ope legis, de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha 14 de junio de 2004, la contribuyente presentó escrito promoviendo pruebas.

Por auto de fecha 28 de junio de 2004, el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente.

Por auto de fecha 19 de agosto de 2004, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso probatorio y fija la fecha para la realización del acto de informes.

En fecha 08 de septiembre de 2004, la representación judicial de la República consigna escrito de informes.

Por auto de fecha 09 de septiembre de 2004, el Tribunal deja constancia no hay lugar a las observaciones de los informes. En el mismo auto, dice “Vistos” y entra en la etapa para dictar sentencia.

II

ACTO RECURRIDO

Las planillas de liquidación (Forma 901) Formularios números H-99-07-0119127, 99-07-0119128, 99-07-0119129, 99-07-0119130, 99-07-01191131, 99-07-0119132, 99-07-0119133, 99-07-0119134, 99-07-0119135, 99-07-0119136, 99-07-0119137, 99-07-0119138, 99-07-0119139, 99-07-0119140, 99-07-0119141, 99-07-0119143, 99-07-0119145, 99-07-0119146, 99-07-0120958, todas de fecha 27 de enero de 2003, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cuales se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al Valor Agregado, por lo siguiente:

Por el incumplimiento del deber formal de llevar los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado, en los períodos de imposición: (i) agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1999, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente a Bs. 1.200.000,00, en cada uno de los mencionados periodos de imposición; (ii) en los periodos de imposición febrero, marzo, mayo y junio del año 2000, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente a Bs. 1200.000,00, cada uno de los períodos de imposición mencionados; (iii) en los períodos de imposición julio, agosto y septiembre del año 2000, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente Bs. 1.450.000,00 en cada uno de los periodos de imposición mencionados; (iv) en los períodos de imposición enero, febrero, marzo y abril del año 2001, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalentes a Bs. 1.450.000,00, en cada uno de los periodos de imposición mencionados; (v) en los periodos de imposición mayo, julio y agosto de 2001, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalentes a Bs. 1.650.000,00 en cada uno de los períodos de imposición mencionados

III

ALEGATOS DE LAS PARTES.

Los apoderados judiciales de de la contribuyente, en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, plantean las siguientes alegaciones:

Prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.¡

En este alegato, luego de transcribir los artículos 142, 144 y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala:

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al imponer las multas obvió el procedimiento establecido en los mencionados artículos, pues se pretende imponer las multas sin dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo previsto en el articulo 149 eiusdem.

Que en el artículo 144, antes mencionado, se indica que si bien es cierto que la Administración Tributaria, en el caso de incumplimiento de deberes formales, puede obviar el levantamiento del Acta a que se refiere dicho artículo; sin embargo, el acto administrativo de contenido tributario requiere de la existencia de una resolución que cumpla con los requisitos establecidos en la ley.

Que de conformidad con el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria debe culminar el Sumario Administrativo en el plazo de un año, dentro cual debe dictar la resolución correspondiente.

Que en el presente caso no se cumplió con ese plazo, pues la fiscalización culminó el día 11 de octubre de 2001, según el Acta de Reopción emitida por el funcionario actuante y las planillas de liquidación de las multas, las cuales, según lo expresa, no pueden considerare como una resolución, fueron emitidas en fecha 27 de enero de 2003.

Incompetencia del funcionario.

En esta alegación expresa:

Que los funcionarios D.R.C.R., titular de la Cédula de Identidad N° 1.852.184, como Fiscal Nacional de Hacienda y la ciudadana L.E.A., portadora de la cédula de identidad 4.171.314, por carecen de facultades para emitir los actos impugnados. También señala que el funcionario firmante de las planillas no tiene competencia para realizar dichas firmas.

Que en las planillas no se señala el órgano de la Administración Tributaria que emitió las planillas, solamente aparece firmándolas la ciudadana L.A., con la siguiente indicación: C.I: V-4.171.314, Res.622 de fecha 07/11/2000.

Que en las planillas no aparece la firma autógrafa del funcionario, ni el cargo con el cual firma dichas planillas.

Inmotivación del acto impugnado.

En este alegato, argumenta que los actos impugnados son nulos por estar afectados de inmotivación por cuanto no se indica en los mismos los motivos que originan la liquidación y no contiene los requisitos necesarios para su validez, lo cual impide ejercer alguna defensa.

En refuerzo de este planteamiento, transcribe los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y sentencia de fecha 14 de noviembre de 1996 de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia.

Como razonamiento de fondo, en contra de los actos recurridos, señalan:

Improcedencia de los supuestos del incumplimiento del deber formal,

En este planteamiento, indica que su representada, en los períodos de imposición objetados, siempre ha llevado los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado.

Que este hecho será demostrado en su oportunidad.

Que en ningún momento su representada se negó a exhibir los mencionados libros.

Retroactividad de la ley más benigna.

Solicitan los representantes de la contribuyente que para el supuesto negado de la procedencia de las multas impuestas por no llevar los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado, le sea aplicada a su representada la norma prevista en el artículo 102, numeral 1 del Código Orgánico Tributario del 2001, "por aplicación retroactiva de la ley más b.p. el contribuyente”

Circunstancias atenuantes de las multas.

Por último requieren que se les aplique a las multas el límite mínimo, "por cuan/o, en el presente caso, se deben aplicar las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 85, numerales 2 y 4, Código Orgánico Tributario.

2. De la Administración Tributaria Recurrida:

IV

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto; y de las alegaciones y consideraciones planteadas por el representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de las planillas de liquidación (Forma 901) identificadas con los números H-99-07-0119127, 99-07-0119128, 99-07-0119129, 99-07-0119130, 99-07-01191131, 99-07-0119132, 99-07-0119133, 99-07-0119134, 99-07-0119135, 99-07-0119136, 99-07-0119137, 99-07-0119138, 99-07-0119139, 99-07-0119140, 99-07-0119141, 99-07-0119143, 99-07-0119145, 99-07-0119146, 99-07-0120958, todas de fecha 27 de enero de 2003, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cuales se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al consumo suntuario, por lo siguiente:

Delimita así la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa.

Considera el Tribunal necesario emitir pronunciamiento sobre los siguientes aspectos que han sido planteadas como alegatos, por parte de la contribuyente:

Nulidad de los actos recurridos por Prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Visto el contenido de este planteamiento efectuado por la contribuyente para que se declare la nulidad del acto recurrido, el Tribunal se permite resumirlo de la siguiente manera: Los actos administrativos impugnados (las planillas de liquidación), estarían afectados de nulidad por el hecho que no se dictó una resolución en la cual se cumplieran con los requisitos legales y que se obvió el procedimiento previsto en los artículos 142, 144 y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994.

El Tribunal para decidir este aspecto,

Ha planteado la contribuyente la nulidad de los actos recurridos por el hecho de incurrir en prescindencia absoluta del procedimiento legalmente establecido. En este orden de ideas, debe este Tribunal pronunciarse en cuanto a si los actos administrativos impugnados fueron dictados por Administración Tributaria con “prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, o si, por el contrario, se dictaron conforme a la normativa aplicable, a cuyo objeto se debe precisar cuál resultaba ser el instrumento legal que regulaba y determinaba el procedimiento a seguir la Administración Tributaria para imponer las multas, una vez advertida el incumplimiento del deber formal de no llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición que fueron revisados por la actuación fiscal.

En cuanto al primer particular, es pertinente advertir que si bien la Ley

Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la referida sanción jurídica, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 4º del artículo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.

Fijada la anterior posición, tiene ahora el Tribunal que pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria para imponer las sanciones de multas liquidadas en los actos administrativos impugnados, si advierte que el contribuyente incumple con el deber formal de llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, para lo cual es pertinente exponer algunas consideraciones atinentes sobre el alcance de las potestades constitucionalmente reconocidas y desarrolladas en el Código Orgánico Tributario de 1994 y, finalmente, en cuanto al procedimiento que se debe seguir para imponerle las multas a la contribuyente, derivados de un procedimiento de fiscalización o de verificación fiscal practicado conforme al referido Código.

A ese respecto, el mencionado Código establecía:

“Artículo 142.-Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección.

Artículo 144.- cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se prueba lo contrario.

No obstante este mandato de levantar una Acta, en el Parágrafo Primero del artículo 149, se dispone que podrá obviarse el levantamiento de la misma, entre otros casos, cuando se trate de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Articulo 149.- (…)

Parágrafo Primer.- El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. En este último caso, la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco...

(…)

De acuerdo con la transcripción anterior, el Tribunal considera que, en el presente caso, al verificarse el incumplimiento del deber formal de llevar los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al Valor Agregado en los períodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1999; febrero, marzo, mayo y junio del año 2000; julio, agosto y septiembre del año 2000; enero, febrero, marzo y abril del año 2001; mayo, julio y agosto de 2001, a través de un procedimiento de verificación fiscal, no hay obligación para la Administración Tributaria de levantar un acta. Tampoco, hay obligación de llamar a descargos al contribuyente, ni de abrir un sumario administrativo que culminaría un año después de abrirse. Luego, sobre la base de este razonamiento, el Tribunal estima improcedente el alegato planteado por la contribuyente de nulidad de los actos recurridos por prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Así se declara

Incompetencia del funcionario.

Plantea la contribuyente la nulidad de los actos recurridos, considerar que el funcionario actuante en la el procedimiento fiscal de verificación, así como la funcionaria que firma las impugnadas planillas no tienen competencia para emitir dichos actos.

Ahora bien, advierte el Tribunal que a parte de la referida alegación las razones por las cuales considera que los funcionarios D.R.C.R., Fiscal Nacional de Hacienda que llevó a cabo la investigación fiscal y L.A., funcionario que firma las planillas objeto de impugnación, no son competentes para realizar, cada uno, el acto que realizaron; razón por la cual el Tribunal aprecia improcedente el alegato de nulidad de los actos recurridos por incompetencia de los funcionarios, planteado por la contribuyente. Así se declara.

En otra alegación, plantea la contribuyente la nulidad del acto por estar inmotivado. El Tribunal para decidir sobre esta alegación, hace la siguiente consideración.

La motivación de los actos administrativos, como requisito de forma, se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez.

La exigencia de motivar los actos administrativos deviene particularmente de dos razones fundamentales. En primer lugar, se constituye en presupuesto necesario para la protección del derecho de defensa del administrado, pues en la medida en que el particular conozca a cabalidad la causa o motivos del acto, constituidos por los fundamentos de hecho y de derecho, estará habilitado para oponer los alegatos y pruebas que considere suficientes para desvirtuar la veracidad, legitimidad y legalidad del acto administrativo que le perjudica en sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. En segundo lugar, busca coadyuvar en el control judicial de la legalidad del acto, control este que se constituye en pilar fundamental del Estado de Derecho.

El referido requisito encuentra su consagración legal en los artículos 9 y 18, ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de dichos Artículos establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámites o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”. El segundo dispositivo legal establece que “todo acto administrativo deberá contener (...) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.

Asimismo, jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que un acto administrativo no es anulable, aún cuando se esté en presencia de un cumplimiento parcial o insuficiente del requisito de expresar los motivos del acto en su propio texto, siempre y cuando estén expresados claramente en el expediente administrativo correspondiente y su conocimiento haya sido posible por el particular afectado; y hasta cuando haya una mera referencia en el acto a la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple, siempre que ello permita la defensa del administrado.

En el presente caso las planillas de liquidación (Forma 901) Formularios números H-99-07-0119127, 99-07-0119128, 99-07-0119129, 99-07-0119130, 99-07-01191131, 99-07-0119132, 99-07-0119133, 99-07-0119134, 99-07-0119135, 99-07-0119136, 99-07-0119137, 99-07-0119138, 99-07-0119139, 99-07-0119140, 99-07-0119141, 99-07-0119143, 99-07-0119145, 99-07-0119146, 99-07-0120958, todas de fecha 27 de enero de 2003, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cuales se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al Valor Agregado, por el incumplimiento del deber formal de llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1999; febrero, marzo, mayo y junio del año 2000; julio, agosto y septiembre del año 2000; enero, febrero, marzo y abril, mayo, julio y agosto de 2001, como actos administrativos impugnado, en apreciación de este Órgano Jurisdiccional, no adolece de vicio de Inmotivación ya que en su contenido se expresa el motivo de dichos actos, así como la normativa en la cual se fundamenta y que, una vez notificado, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican como pretensiones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y, sobre todo, que el mismo le ha permitido ejercer la defensa que ha considerado procedente. Así se declara

Del Fondo de la Controversia.

De las diecinueve (19) multas impuestas por el incumplimiento del deber formal de llevar los Libros Copras y de Ventas.

Constata el Tribunal que a la contribuyente se le imponen diecinueve (19) multas por el incumplimiento del deber formal de no llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, en los siguientes períodos de imposición:

1. Agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1999, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente a Bs. 1.200.000,00, en cada uno de los mencionados periodos de imposición.

2. Febrero, marzo, mayo y junio del año 2000, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente a Bs. 1200.000,00, cada uno de los períodos de imposición mencionados.

3. Julio, agosto y septiembre del año 2000, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente Bs. 1.450.000,00, en cada uno de los periodos de imposición mencionados.

4. Enero, febrero, marzo y abril del año 2001, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalentes a Bs. 1.450.000,00, en cada uno de los periodos de imposición mencionados

5 Mayo, julio y agosto de 2001, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalentes a Bs. 1.650.000,00 en cada uno de los períodos de imposición mencionados.

Todas las multas son impuestas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuyo contenido el Tribunal se permite transcribir:

Artículo 106.-El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referente a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarais (50 U.T. a 200 U.T.)

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos.

Ahora bien, encuentra el Tribunal que la contribuyente, durante este proceso contencioso tributario, no aportó prueba alguna que permita al Tribunal apreciar que su conducta repetida, por la cual se le imponen las diecinueve multas, como es la de no llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, no haya ocurrido, tal como lo imputa la Administración Tributaria; razón por la cual el Tribunal considera procedentes las multas impuestas por el incumplimiento del deber formal de llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1999; febrero, marzo, mayo y junio del año 2000; julio, agosto y septiembre del año 2000; enero, febrero, marzo y abril del año 2001; mayo, julio y agosto de 2001. Así se declara.

No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional de los actos administrativos de contenido tributario, a lo cual está obligado por mandato constitucional, se ve en la necesidad de revisar las multas impuestas por incumplimiento de deber formal bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994

A ese respecto, coge y aplica la doctrina judicial referente a la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal que se venía aplicando para sancionar las infracciones tributarias originadas por una conducta repetitiva del contribuyente que no tenía una sanción expresa en dicho Código.

En ese sentido, advierte el Tribunal que el criterio aplicable era el contenido en el fallo número 00877 de fecha 17 de junio de 2003 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo, caso: “Acumuladores Titán, C.A.”, que recoge el principio del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, por remisión del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En orden a lo indicado, este Tribunal estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Artículo, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)”

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

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Así, en la sentencia número 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo sostuvo lo que a continuación se transcribe:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(…)

La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgreda en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora de la infracción tributaria. En tal sentido, este Tribunal, acogiendo el criterio sostenido en la transcrita sentencia, aplica supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que refleja una misma intención del contribuyente infractor. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera improcedente la aplicación de multas autónomas para cada uno de los períodos de imposición en los cuales la contribuyente incurrió en el incumplimiento del deber formal de llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado; en consecuencia, ordena que la conducta repetitiva observada por la contribuyente de no llevar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado en los períodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1999; febrero, marzo, mayo y junio del año 2000; julio, agosto y septiembre del año 2000; enero, febrero, marzo y abril del año 2001; mayo, julio y agosto de 2001, sea sancionada con una sola multa, la cual debe ser aplicada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cantidad de Ciento Veinticinco (125) unidades tributarias, equivalentes a la cantidad de Un Mil Doscientos Bolívares con Cero Céntimos (Bs.1.200.000,00). Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento sobre los alegatos de “Retroactividad de la ley más benigna y “Circunstancias atenuantes de las multas”, expuestos por la contribuyente. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la Republica por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos A.G.C. y P.C.V., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de identidad números 6.397.038 y 6.979.283, inscritos en el Inpreabogado con los números 29.865 y 40.401, actuando como apoderados judiciales de la contribuyente Tridimallas Tridimensionales, C.A, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 26 de enero de 1988, bajo el No. 54, Tomo 19-A-Sgdo, con Registro de Información Fiscal (RIF) J- 00254042-1, contra las planillas de liquidación (Forma 901) Formularios números H-99-07-0119127, 99-07-0119128, 99-07-0119129, 99-07-0119130, 99-07-01191131, 99-07-0119132, 99-07-0119133, 99-07-0119134, 99-07-0119135, 99-07-0119136, 99-07-0119137, 99-07-0119138, 99-07-0119139, 99-07-0119140, 99-07-0119141, 99-07-0119143, 99-07-0119145, 99-07-0119146, 99-07-0120958, todas de fecha 27 de enero de 2003, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cuales se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al valor agregado.

En consecuencia, se declara:

Primero

Invalida y sin efectos las planillas planillas de liquidación (Forma 901) Formularios números H-99-07-0119127, 99-07-0119128, 99-07-0119129, 99-07-0119130, 99-07-01191131, 99-07-0119132, 99-07-0119133, 99-07-0119134, 99-07-0119135, 99-07-0119136, 99-07-0119137, 99-07-0119138, 99-07-0119139, 99-07-0119140, 99-07-0119141, 99-07-0119143, 99-07-0119145, 99-07-0119146, 99-07-0120958, todas de fecha 27 de enero de 2003, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a las multas impuestas y liquidadas en ellas, correspondiente a los siguientes períodos de imposición del impuesto al valor agregado: (i) agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1999, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente a Bs. 1.200.000,00, en cada uno de los mencionados periodos de imposición; (ii) en los periodos de imposición febrero, marzo, mayo y junio del año 2000, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente a Bs. 1200.000,00, cada uno de los períodos de imposición mencionados; (iii) en los períodos de imposición julio, agosto y septiembre del año 2000, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalente Bs. 1.450.000,00 en cada uno de los periodos de imposición mencionados; (iv) en los períodos de imposición enero, febrero, marzo y abril del año 2001, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalentes a Bs. 1.450.000,00, en cada uno de los periodos de imposición mencionados; (v) en los periodos de imposición mayo, julio y agosto de 2001, por la cantidad de 125 unidades tributarias, equivalentes a Bs. 1.650.000,00 en cada uno de los períodos de imposición mencionados.

Se ordena imponer y liquidar una sola multa por el incumplimiento del deber formal de llevar los Libros de Compras y de Ventas, el cual incurrió la contribuyente en los periodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 1999; febrero, marzo, mayo y junio del año 2000; julio, agosto y septiembre del año 2000; enero, febrero, marzo y abril del año 2001; mayo, julio y agosto de 2001, por la cantidad de Ciento Veinticinco (125) unidades tributarias, equivalente a Un Mil Doscientos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 1.200.000,00), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 106 del Código Orgánico y 37 y 99 del Código Penal.

Contra esta sentencia procede interponer Recurso de Apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.

Atendiendo a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (5) días continuos, después de la notificación de esta sentencia, para el cumplimiento voluntario de la misma, todo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 287 del mencionado Código, cuyo contenido se transcribe:

Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en la sentencia un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.

Publíquese, regístrese y notifíquese

Dada, sellada y firmada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (09) días del mes de julio de 2015. Años 206º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Juez Titular.

R.C.J..

La Secretaria.

K.U.

En la fecha ut supra se publicó la anterior decisión, a las dos y treinta minutos de la tarde (02:30 p.m)

La Secretaria

K.U.

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Asunto: AP42-U-2003-000002 (2191)